INTRODUCCIÓN: CONCEPTO DE LA BASE IMPONIBLE EN LA ENTREGA DE BIENES Y EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas procedente, bien del destinatario o bien de terceras personas. Por lo tanto, base imponible y contraprestación son conceptos equivalentes. No es posible reducción alguna, salvo las señaladas en el Artículo.78.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Se incluyen en el concepto de contraprestación y por tanto en la base imponible: — Los gastos generales. — Las subvenciones. — Los tributos y gravámenes. — Las percepciones retenidas. — El importe de los envases y embalajes. — El importe de las deudas asumidas. La cuantía de la base viene referida a las operaciones sujetas al impuesto, incluyendo, por tanto, las operaciones exentas del mismo. Esto es así porque, aunque en estos casos de exención no debe repercutirse IVA, la determinación de la base imponible resulta importante a otros efectos; en particular, en lo referente a la regla de prorrata. Cuando el importe de la contraprestación no se conoce en el momento del devengo se debe fijar la base imponible provisionalmente, aplicando criterios fundados y rectificarla posteriormente cuando el importe sea conocido. No procede dejar de computar en la base determinadas operaciones con el argumento de no haberse cobrado las facturas emitidas, si dichas operaciones no se anularon ni la insolvencia fue declarada por decisión firme administrativa o judicial. Ejemplo La empresa "Lorkat, S.L.", que se dedica a fabricar mobiliario de cocina, ha entregado a Alfonso F., consumidor final, muebles para su cocina según pedido previo por éste realizado. El precio total de la operación asciende a 3.906,58 euros, que se satisface por Alfonso F. de la siguiente forma: — Entrega a cuenta de 601,01 euros en el momento de formalizar el pedido. — 1.352,28 euros al instalarse los muebles en su domicilio. — El importe restante (1.953,29 euros), mediante pago aplazado a 3 meses. ¿Cuál será la base imponible resultante de esta operación? Solución Sin entrar en otras consideraciones sobre el momento en que se produce el devengo del impuesto, la base imponible viene determinada por el total de la contraprestación pagada o por pagar, esto es, 3.906,58 euros. Ejemplo La empresa "Best English", que presta servicios de enseñanza exentos de IVA, ha entregado mediante precio (210,35 euros), uniformes y otros artículos. La mensualidad por las clases de enseñanza que imparte asciende durante el mes de junio a 390,66 euros. ¿Cuál será la base imponible del impuesto? Solución La base imponible de las operaciones efectuadas en el mes de junio por la citada empresa asciende a 601,01 euros. Una parte, 210,35 euros, corresponde a una entrega de bienes sujeta y no exenta. El resto, por importe de 390,66 euros, se incluye en la base con independencia de que, al estar exenta la prestación de servicios de enseñanza, dicha prestación no determine cuota tributaria alguna. Consideraciones doctrinales más destacadas — La base imponible en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un 50%, debe computarse, según determina la DGT, en el 50% del total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro 50% se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio, no estando sujeta. DGT V508/2009 de 17 marzo 2009. ESCUELA SUPERIOR DE GESTIÓN ADMINISTRACION Y DIRECCION DE EMPRESAS Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Base imponible. La Dirección General Tributaria indica que la base imponible del impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento del total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el art. 4,dos,b) Ley 37/1992. Núm. de consulta vinculante 508/2009 Una sociedad venderá un vehículo que afectó a su patrimonio empresarial o profesional en el cincuenta por ciento. Cuestión planteada — Base imponible en la reventa del vehículo. — Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Contestación 1.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente: "El artículo 7.1 y 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en lo sucesivo, TRLITPAJD- dispone que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (....) 5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mis- mos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido." El carácter empresarial o profesional de la persona que realiza la operación hay que verlo desde el punto de vista del que hace la entrega o procede a la venta y no desde el punto de vista del comprador. Es decir, a efectos del deslinde IVAo TPO, hay que estar al carácter del vendedor. Por lo tanto al tratarse de la transmisión por un empresario o profesional de un bien mueble, no estará dentro de la excepción del artículo 7.5 del TRLITPAJD y no tributará por transmisiones patrimoniales onerosas". 2.- El artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), disponía en la dicción vigente en la fecha de la consulta y a la que vamos a referirnos en esta contestación, que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto". 3.- Por otra parte, el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: "Artículo 78. Base imponible. Regla general. Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Dicho artículo resulta de la incorporación al derecho interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. 4.- Finalmente, el artículo 95.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: "Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (...) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. (...)" 5.- Hasta la fecha, ha sido criterio de este Centro Directivo entender que, en aplicación de los mencionados preceptos, y teniendo en cuenta que ni el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE ni su correspondiente artículo 78.uno de la Ley 37/1992 disponían regla de corrección alguna en la base imponible cuando se transmite, como es el caso planteado, un activo afecto parcialmente al patrimonio empresarial o profesional, dicha base imponible debía estar constituida por la total contraprestación que se hubiera acordado, no siendo procedente reducir su importe en el referido cincuenta por ciento. Sin embargo, dicho criterio ha de ser revisado. En efecto, ha de considerarse, en primer lugar, que el artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992, dispone la sujeción general al Impuesto de aquellas operaciones interiores efectuadas con bienes o derechos integrantes del patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, excluyendo en consecuencia las que eventualmente pudieran referirse a bienes o derechos integrantes del patrimonio personal o particular de los mismos. La confluencia en la misma persona de un patrimonio empresarial o profesional y de un patrimonio particular, resulta habitual en aquellos empresarios o profesionales que son personas físicas. En las personas jurídicas y, muy especialmente en aquéllas que tienen naturaleza mercantil, dicha confluencia tiene un carácter, sin duda, excepcional. Sin embargo, debe traerse a colación, en este sentido, la doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con las entidades íntegramente dependientes de Entes públicos territoriales que, en el desarrollo habi- tual de sus actividades, tienen por destinatarios a dichos Entes de los que dependen y, a la vez, a terceras personas. En estos casos, la citada doctrina (entre otras, contestación vinculante de 25-05-2007, Nº V 1107-07), concluye su carácter dual, configurándolas, por una parte, como órganos técnico jurídicos de los Entes de los que dependen y respecto de los cuales realizan operaciones no sujetas y, por otra, como empresarios o profesionales que, en la medida en que tienen por destinatarios terceras personas, realizan operaciones sujetas al Impuesto. Dicha dualidad se manifiesta, por lo que aquí interesa, en la formación de su patrimonio empresarial o profesional, ya que las cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de forma exclusiva a sus operaciones no sujetas, no resultan deducibles al no llegar a formar parte de aquél. A la par, y aún en el supuesto de que se trate de una persona jurídica de naturaleza mercantil que opere al margen de su vinculación con un Ente público, este Centro Directivo, basándose en el criterio manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en un supuesto de hecho similar, ha aceptado en su contestación vinculante de 5-07-2007, Nº V1499-07, que una sociedad a la que le resultaba de aplicación el derogado régimen de entidades patrimoniales a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, podría, excepcionalmente y no obstante su carácter mercantil, no ser considerada empresario o profesional, quedando al margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes de su patrimonio a la vista de las operaciones realmente realizadas con dicho patrimonio. A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción. Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992. 6.- Lo expuesto los apartados anteriores, ha de entenderse sin perjuicio de la obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera resultar procedente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización del período de regularización de la deducción practicada en su adquisición. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.