MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

a) Consideraciones generales Son supuestos de modificación: — Devolución de envases y embalajes . La base imponible se reduce en la cuantía de la devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización. DGT 1696-01 de 18 septiembre 2001 — Descuentos y bonificaciones posteriores a la operación. La base imponible se reduce en la cuantía de los descuentos y bonificaciones posteriores a la realización de hecho imponible siempre que sean debidamente justificados . — Cuando se altere el precio con posterioridad a la operación, o quede sin efecto la misma en virtud de resolución firme, judicial o administrativa,o bien con arreglo al derecho o a los usos del comercio. DGT 1637-01 de 7 septiembre 2001. — Concurso de acreedores. AEAT 1565 de 23 febrero 2001. — Operaciones incobrables. — Determinación provisional del importe de la contraprestación. Cuando el importe de la contraprestación no se conozca en el momento del devengo del IVA y se fije de forma provisional en base a criterios fundados sin perjuicio de su rectificación cuando su importe fuese conocido. Artículo. 80.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La aplicación indebida de una exención, no está contenida entre las causas en las que procede la rectificación de las cuotas repercutidas del IVA. Una vez se haya producido la modificación de la base imponible, el sujeto pasivo está obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Artículo.13 RD 1496/2003 de 28 noviembre 2003. Artículo.24 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. Por lo tanto, la disminución de la base imponible o el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación están condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas. DGT 1687-01 de 17 septiembre 2001. Ejemplo Una empresa del sector alimentario ha efectuado la devolución de parte de los envases de vidrio reutilizables que su proveedor le fue entregando conforme le realizó las distintas compras de bienes durante el último trimestre. El importe de los envases devueltos, según las correspondientes facturas de compra, ascendió a 1.803,04 euros, más la correspondiente cuota del IVA al 18% (324,55 euros). Recientemente, la empresa ha realizado una nueva compra de mercancías por importe de 18.030,36 euros, con un cargo adicional por envases de 360,61 euros. Consecuentemente, la cuota de IVA de la citada compra ascendió a 3.310,37 euros (18% s/18.390,97). ¿Cuál será la base imponible correspondiente a esta operación de compra y devolución de envases? Solución La adquisición de las mercancías importa 18.030,36 euros. A esta cifra debe añadírsele los 360,61 euros adicionales cargados por los envases. Y, por la devolución de los mismos, deberá minorarse la base imponible en 1.803,04 euros. Por tanto: Base imponible: 18.030,36 + 360,61 - 1.803,04 = 16.587,93 €. A este importe (16.587,93) se le aplica el tipo impositivo general de 18%, resultando una cuota de 2.985,83 euros y un total importe de 19.573,76 euros. Ejemplo La empresa Toisa, SA tiene un acuerdo con su cliente Leico, SA en base al cual al final de cada año, y en función de las compras que esta última realice durante el mismo, le concede un rappel que le entrega en metálico. Durante el ejercicio N la empresa Leico, SA ha comprado 1.000 toneladas de tubo por importe de 60.101,21 euros y por tanto le corresponde, un rappel del 3% (60.101,21) es decir 1.803,04 euros. Se plantea si procede o no la rectificación de la base imponible. Solución En este caso sí procede la rectificación de la base imponible ya que el descuento, ha sido otorgado con posterioridad a la realización del hecho imponible, cual es la compra de los tubos. Artículo.80.1.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La empresa Toisa, SA ha de enviar a su cliente Leico, SA una nueva factura rectificativa de las anteriores en la cual y como excepción a la regla general, no es necesario la especificación de los datos de las facturas a las que se refiere sino que basta con la determinación del periodo al que se refiere el descuento, en nuestro caso al año N. Artículo.9.3 RD 2402/1985 de 18 diciembre 1985. b) Alteración del precio de las operaciones La base imponible se debe modificar, cuando queden sin efecto total o parcial las operaciones gravadas, o se altere el precio de las mismas después de que la operación se haya efectuado. Esta alteración del precio puede estar motivada por: — Resolución firme judicial. TEAC R.G. 8672-98 de 4 julio 2000. — Resolución firme administrativa. — Con arreglo a derecho, es decir, como consecuencia de las propias condiciones pactadas por las partes. — Con arreglo a los usos de comercio. En la resolución o cancelación de operaciones, lo determinante es que la operación quede sin efecto. La falta de pago o morosidad, por sí misma, no determina la ineficacia de la operación a efectos de la modificación de la base imponible. Sólo se produciría dicha modificación en las operaciones de tracto sucesivo, desde el momento en que queden sin efecto las mismas. Una devolución de mercancías, que no se base en una causa de resolución, no implica la modificación de la base imponible. Las alteraciones del precio de operaciones ya realizadas pueden significar un aumento o una reducción de la base imponible. Así, por ejemplo, por defectos en determinados productos vendidos que conlleven una alteración posterior a la baja de su, deberá procederse a la modificación de la base imponible del IVA en la cuantía correspondiente. Ejemplo La empresa de productos farmacéuticos Moita SL vende 100 botes de crema solar a la mercantil El Pino, SA. El Pino, SA devuelve la mitad de la mercancía entregada por que parte de las cremas solares estaban caducadas. Se plantea cuál es el tratamiento de la operación, teniendo en cuenta que Moita, SL emitió y entregó a El Pino SL la factura correspondiente a la venta de las cremas solares. Solución De acuerdo con la regulación del IVA, cuando quedan sin efecto las operaciones gravadas con arreglo a los usos del comercio procede la modificación de la base imponible. Artículo.80.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Para ello Moita, SL tiene que rectificar la factura emitida inicialmente por medio de la emisión de una segunda factura en la que consten: — Los datos identificativos de la factura que se rectifique. — La disminución de la base imponible. — La disminución del IVA repercutido. Ejemplo Una empresa de bebidas refrescantes se ve obligada a retirar del mercado una partida entregada a diferentes comercios minoristas, debido a un defecto de fabricación. Como consecuencia de ello, abona su importe tanto a sus distribuidores por las mercancías todavía no vendidas a los consumidores finales, como a éstos últimos. Se plantea cuál es el tratamiento de la operación. Solución En este supuesto, procede la modificación de la base imponible del IVA correspondiente a la entrega realizada por el fabricante al distribuidor, respecto de las mercancías devueltas por éste. Sin embargo, no procede la modificación por las entregas de productos efectuadas por el fabricante al distribuidor, que éste haya vendido a los consumidores finales, que son los que la devuelven al fabricante directamente, ya que dicha devolución no se debe a la resolución de la operación efectuada entre el fabricante y el distribuidor. Ejemplo Al arrendador de un inmueble se le olvidó incluir en la contraprestación correspondiente al arrendamiento de un local comercial el importe del IBI que grava el mencionado local, a pesar de que contractualmente se pactó la repercusión del citado tributo municipal. Se plantea si nos encontramos ante un supuesto de modificación de la base imponible. Solución Sí se trata de un supuesto de modificación de la base imponible, aun cuando la causa que lo haya motivado sea un error cometido por el arrendador, ya que afecta al importe de la contraprestación. c) Concurso La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. A diferencia de los supuestos anteriores, este es un supuesto voluntario de modificación de la base imponible. Apartir del 1 de septiembre de 2004, consecuencia de la entrada en vigor de la Ley Concursal, se incorpora el nuevo procedimiento de concurso, desapareciendo los anteriores procedimientos de quiebra y suspensión de pagos. Ley 22/2003 de 9 julio 2003, 9 de julio. 1.- Regulación a partir del 1 de setiembre de 2004. La base imponible podrá reducirse siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto. DGT V358/2009 de 23 febrero 2009. Únicamente en los casos que se establecen a continuación, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamete, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente: — Cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores. — Cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el. Consideraciones doctrinales más destacadas — Una sociedad expidió diversas facturas, por la realización de entregas de bienes, a una entidad que posteriormente se ha declarado en concurso, concluyendo la DGT que si no se han expedido facturas rectificativas un mes despues de la publicación del edicto de declaración de concurso, entre otros requisitos, no se podrá efectuar modificación de la base imponible. DGT V358/2009 de 23 febrero 2009. 2.- Regulación hasta el 31 de agosto de 2004. La base imponible también se modifica, con motivo de la quiebra o suspensión de pagos de clientes con cuotas repercutidas impagadas, (generalmente acompañado también del impago del importe de la operación). Es necesario para la modificación: — Que el destinatario de la operación no pague el IVA que le ha sido repercutido. — Que con posterioridad al devengo de la operación se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modifcación de la base imponible sólo afecta a las cuotas devengadas y no satisfechas antes de la providencia, no a las devengadas con posterioridad. TEAC 5413/1998 de 5 abril 2000 SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 13 enero 2000. — Que el sujeto pasivo no haya afianzado o garantizado sus créditos, ni los tenga concedido a persona vinculada, alcanzando la modificación de la base sólo a la parte no garantizada. La modificación no se puede efectuar, en los siguientes supuestos: — En caso de suspensión de pagos, después del décimoquinto día anterior, a la celebración de la Junta de Acreedores. Por ejemplo, si en una suspensión de pagos la Junta de Acreedores se celebra el 30 de octubre del 2000, el último día válido para la modificación de la base imponible es el 15 de octubre del 2000. AEAT 1443-02 de 3 septiembre 2002. — En caso de quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realiza con anterioridad a dicha Junta. DGT 0701-99 de 3 mayo 1999. No obstante, si por cualquier causa se sobresee el expediente de la suspensión de pagos o queda sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubie- se modificado la base imponible debe rectificarla nuevamente al alza, mediante la emisión de una nueva factura, en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada. Si no hay sobreseimiento, no hay rectificación, cualquiera que fuera la resolución del expediente. La aprobación del convenio de acreedores no afecta a la modificación previamente realizada. Una sociedad realiza un trabajo para otra sociedad, emitiendo las correspondientes facturas para el cobro del trabajo realizado. Ante la insolvencia del deudor, constatada por su declaración de quiebra, dicha entidad solicita ante la AEAT la devolución del IVA correspondiente, la cual fue realizada. Posteriormente, en vitud de sentencia judicial, la sociedad cobró el importe de la deuda, incluyendo el IVA, más los intereses legales. Para que se pueda rectificar la modificación de la base imponible deberá quedar sin efecto, previamente la declaración de quiebra, repercutiendo de nuevo su importe al destinatario. DGT V1966/06 de 2 octubre 2006. 3.- Requisitos para la modificación Artículo.24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. La modificación de la base imponible, por parte del acreedor, se debe ajustar a los siguientes requisitos: — La operación debe haberse facturado y anotado en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. — Se debe comunicar a la Administración Tributaria la modificación de la base imponible en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que no se trata de créditos excluidos y acompañando los siguientes documentos: —Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignan las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas. —Copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. 4.- Obligaciones formales del destinatario de la operaciones Artículo.24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. El destinatario de la operación afectada, que tenga la consideración de empre- sario o profesional, debe: — Hacer constar, en la declaración-liquidación del período en el que se reciban las facturas rectificativas, la minoración de las cuotas rectificativas. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados. — Comunicar a la AEAT, en el plazo de presentación de la declaración-liquidación anterior, la recepción de las facturas rectificativas, especificando las cuotas rectificadas y las no deducibles. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor. d) Operaciones incobrables Este es el segundo supuesto de modificación voluntaria. La base imponible puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables. STSJ Andalucía Granada de 12 noviembre 2001 A estos efectos, tienen tal condición, cuando reúnan las siguientes condiciones: — Que haya transcurrido 1 año, desde el devengo del impuesto repercutido, sin que haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. — Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros exigidos para este impuesto. — Que el sujeto pasivo pasivo (acreedor de la operación) haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. — Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros. 1.- Requisitos Los requisitos para la modificación de la base imponible, son los siguientes: Artículo. 24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992 DGT 1770-01 de 26 septiembre 2001. — Que los créditos impagados no disfruten de garantía real, ni estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, ni cubiertos por un contrato de seguro de crédito y caución en la parte afianzada o asegurada, y en ningún caso se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas. — Que los créditos no estén adeudados o afianzados por entes públicos. — Que el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional, y esté establecido en el territorio de aplicación de impuesto, o en Canarias, Ceuta o Melilla. Con efectos a partir del 1 de enero de 2004, se permite la modificación de la base imponible por causa de impago de la contraprestación, en los casos en los que el deudor no tenga la condición de empresario o profesional. 2.- Plazo La modificación debe realizarse en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período de 1 año, a partir del devengo del impuesto, y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo fijado reglamentariamente. 3.- Rectificación de facturas La rectificación de las facturas realizada por el acreedor da lugar a que el destinatario de las operaciones rectifique el importe inicialmente declarado de IVA soportado, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que reciba el documento justificativo en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Dicha rectificación origina el nacimiento de una deuda con la Hacienda Pública. Si al destinatario le es de aplicación la regla de prorrata, también se le considera deudor con la Hacienda por el importe de la cuota no deducible. 4.- Formalismos El destinatario de las operaciones tiene que realizar la rectificación del importe de las cuotas del IVA soportado, es decir, la minoración del importe, en la declaración - liquidación correspondiente al período impositivo en que el destinatario recibe el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifican las cuotas inicialmente soportadas. Artículo.114 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no puede volver a modificarse al alza aunque el sujeto pasivo obtenga el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo, con efectos a partir del 1 de enero de 2004, que el destinatario de la operación no actúe en la condición de empresario o profesional. También a partir de dicha fecha, en este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Ejemplo Una sociedad tiene un cliente moroso desde hace tres años. Este cliente es un comerciante minorista, establecido en Menorca, que adquirió mercancías a la citada sociedad por importe de 3.005,06 euros, habiendo satisfecho única y exclusivamente un anticipo que en su día se le solicitó de 601,01 euros, por lo que la deuda impagada asciende a 2.404,05 euros. No existe respecto a este deudor moroso auto judicial de declaración de concurso. Sin embargo, un auditor ha declarado expresamente la situación de insolvencia del cliente empresario. La empresa no cuenta con garantía alguna para el cobro de créditos impagados. ¿Podrá aplicarse a este supuesto la modificación de la base imponible prevista en el Artículo.80.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 ? Solución Siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el referido artículo de la ley, podrá resultar aplicable, en su caso, la modificación de la base imponible. Efectivamente, han transcurrido más de un año desde el devengo del impuesto repercutido, el destinatario de las operaciones es un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto, los créditos impagados no se hallan garantizados ni afianzados de manera alguna, y suponemos que el impago se ha reflejado por la sociedad en los libros registros del IVA y que se ha instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. e) Requisitos formales de la modificación (Hasta el 31 de diciembre de 2003, los requistos formales de la modificación de la base imponible se regulaban en el Artículo.9 RD 2402/1985 de 18 diciembre 1985, de 18 de diciembre). Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible. Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT 1770-01 de 26 septiembre 2001. 1.- Excepciones No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de envases y embalajes y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, repercutiendo al destinatario de las operaciones únicamente el importe correspondiente a la diferencia, siempre que el resultado de la diferencia entre ambas magnitudes sea positivo y el tipo impositivo aplicable sea el mismo. Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión Tributaria de laAEAT, no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas, y bastará la simple determinación del período a que se refieran. 2.- Plazo de expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativo La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido 4 años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible delimpuesto. Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 3.- Requisitos de la factura o documento sustitutivo La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos exigidos para las facturas o documentos sustitutivos. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, la descripción de las operaciones, el tipo o tipos impositivos y la cuota repercutida serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos. En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.