APORTACIONES (LSA art.36 a 41)

Las aportaciones efectuadas por los socios, y que integran el capital de la sociedad anónima, pueden realizarse en metálico o en bienes y derechos susceptibles de valoración económica. En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios . No obstante, en los estatutos sociales podrán establecerse con carácter obligatorio para todos o algunos accionistas prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar el capital de la sociedad. Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo. En el ITP, en los casos de aportación de los socios para reponer pérdidas sociales, la sociedad que la recibe tributa al 1% sobre el valor neto de la misma -valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueran deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación-. Sin embargo, están exentas del ITP las aportaciones realizadas al amparo del régimen especial de las fusiones del IS. 1) Aportaciones dinerarias (LSA art.37) La aportación en metálico debe realizarse en moneda nacional o, si se realiza en moneda distinta del euro, se debe determinar su equivalencia en moneda nacional en base a los cambios oficiales señalados por el Banco de España. Las aportaciones de los socios al capital efectuadas en metálico no generan renta sometida a gravamen en el IS. 2) Aportaciones no dinerarias (LSA art.38 y 39) Las aportaciones no dinerarias estarán constituidas por bienes y derechos susceptibles de valoración económica distintos del dinero. A cambio, el aportante recibe acciones de la sociedad. Pueden estar integradas por bienes patrimoniales de naturaleza diversa (bienes muebles o inmuebles, derechos reales o de crédito, de propiedad industrial, establecimientos comerciales, etc.). La legislación muestra una gran preocupación por las aportaciones en especie realizadas a la sociedad, por cuanto que pueden ser fuente de fraudes, para la misma y para el resto de accionistas, en el caso de que la valoración asignada a la aportación no sea la correcta. La valoración del inmovilizado recibido será la otorgada en la escritura de constitución de la sociedad o, en su caso, de ampliación de capital (Resol ICAC 30-7-91). Este criterio se mantiene para el supuesto de aportación no dineraria en acciones de otra sociedad (ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 41). No se considera aportación de rama de actividad la que efectúa un banco del conjunto de sus inmuebles procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias y de préstamos fallidos de sus clientes (TEAC 24-5-00). Cuando un accionista realiza una aportación a la sociedad de los créditos tenidos contra ella al objeto de compensar pérdidas de aquélla, no genera en la misma ingreso alguno. Tampoco existe en caso de renuncia del accionista a cobrar sus créditos en la participada, ya que representa, indirectamente, una aportación para compensar pérdidas (DGT 30-6-99). a) Informe pericial (LSA art.38) Es necesario que uno o varios expertos independientes, nombrados por el Registro Mercantil, elaboren un informe sobre las aportaciones no dinerarias que contenga: — La descripción del bien, incluyendo los datos registrales que puedan afectarle. — Los criterios de valoración utilizados, con indicación de si al valor al que conducen le corresponde el número de acciones emitidas como contrapartida, teniendo en cuenta el valor nominal y la prima de emisión. Este informe se incorpora a la escritura de constitución o, en su caso, a la ejecución del aumento del capital social. El valor asignado por el experto no debe ser necesariamente el que se establezca en la escritura. La valoración del experto constituye una mera referencia, pudiendo consignarse en la escritura, por acuerdo de las partes, un importe distinto, que es el que se debe registrar posteriormente en la contabilidad de la sociedad. Sin embargo, esa libertad de valoración puede ejercerse únicamente cuando se quieran considerar valores del bien inferiores a los dados por el experto, ya que la asignación de valores mayores sí tiene un límite máximo, pues el registrador debe denegar la inscripción cuando el valor del bien en la escritura supere el valor asignado por el experto en más de un 20% (RRM art.133.2). b) Responsabilidad (LSA art.39) La ley establece un minucioso régimen de saneamiento de la cosa entregada. El socio que entregue bienes muebles o inmuebles y derechos asimilados a ellos, debe hacer entrega y saneamiento del bien en los términos establecidos en el CC art.1474 s. para los contratos de compraventa. La transmisión de riesgos se rige por las reglas establecidas en el Código de Comercio sobre el mismo contrato. Si lo aportado es un derecho de crédito, el socio responde de su legitimidad y de la solvencia del deudor. Si lo aportado es una empresa, un negocio en marcha, el aportante también responde de los vicios o evicción que pudieran afectar al conjunto o a elementos esenciales o de importancia relevante por su valor patrimonial. EJEMPLO de aportación en especie: Una sociedad X posee una participación en el capital de la sociedad Y de 10.000 acciones con un valor contable de 80 euros/acción. El 30-10-2000 entrega dichas acciones como aportación en especie a una ampliación de capital que realiza la sociedad Z. En dicha sociedad las acciones son valoradas por 100 euros/acción, suscribiendo a cambio la sociedad x 100.000 acciones de la ampliación, de un total de 200.000, emitidas a 10 euros/acción (lo que supone un 6% del capital de Z). Dado que se cumplen las condiciones legales, se difiere la tributación de la plusvalía que surge en la transmisión de dicha participación, realizando Z el correspondiente ajuste fiscal. El 15-2-2002, vende los títulos de Y, a 110 euros/acción. A efectos de la exposición distinguimos entre el tratamiento aplicable a: — Entidad aportante. — Normativa contable. — Normativa fiscal. — Entidad receptora. — Normativa contable. — Normativa fiscal. Entidad aportante Normativa contable Valoración de los títulos recibidos La entidad que transmite el inmovilizado debe valorar los títulos recibidos como consecuencia de una aportación no dineraria en la constitución o ampliación de capital de una sociedad según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª relativa a instrumentos financieros del PGC (norma de registro y valoración 8ª relativa a activos financieros del PGC de Pymes). La entidad que realiza la aportación dará de baja el bien aportado por su valor neto contable y, conforme a la norma de registro y valoración 9ª del PGC, valorará las acciones recibidas por su valor razonable (que coincide con el valor razonable del bien entregado), obteniendo un resultado contable (beneficio o pérdida) por la diferencia entre dicho valor y el valor neto contable del bien entregado. Conforme a la norma de registro y valoración 8ª del PGC de Pymes, la entidad que realiza la aportación valorará las acciones recibidas por el coste que, equivaldrá al valor razonable del bien entregado, obteniendo un resultado contable (beneficio o pérdida) por la diferencia entre dicho valor y el valor neto contable del bien entregado. Planteamiento La sociedad XX entrega un terreno como aportación no dineraria para la constitución de una sociedad. ¿Cómo se contabiliza la operación? — Supuesto 1: — Supuesto 2: Solución — Supuesto 1: La sociedad XX debe efectuar el asiento siguiente: Terreno Euros Precio de adquisición 150.253,03 Valor razonable 210.354,24 Terreno Euros Precio de adquisición 150.253,03 Valor razonable 120.202,42 — Supuesto 2: La sociedad XX debe efectuar el asiento siguiente: Gastos inherentes a la operación En su caso, los gastos inherentes a la operación serán mayor valor del activo según el tipo de activo de que se trate. Bienes con deterioro de valor Cuando los bienes aportados tengan correcciones valorativas por deterioro el límite mínimo de valoración de la participación en el capital recibido viene dado por la diferencia entre el precio de adquisición de dichos bienes y las correcciones valorativas efectuadas (amortizaciones y deterioros de valor). Elementos patrimoniales cedidos Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, así como sus amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro, deben darse de baja por sus respectivos importes. Al dar de baja los elementos patrimoniales por el valor neto contable se reconocerá, en su caso, el exceso o la aplicación del deterioro de valor existente que fuera individualmente imputable a los elementos patrimoniales cedidos. Así, en el caso de exceso de deterioro de valor, éste debe deshacerse mediante el correspondiente abono a: — La cuenta 791, Reversión del deterioro del inmovilizado material, por el exceso entre el valor atribuido al bien por la receptora y el valor neto contable (valor contable menos amortizaciones y menos correcciones valorativas por deterioro) del mismo en la aportante. — La cuenta del activo dado de baja, por el importe restante. Planteamiento La sociedad XX entrega un edificio como aportación no dineraria a la constitución de una sociedad ¿Cómo se contabiliza la operación? Solución La sociedad XX debe efectuar el asiento siguiente: Edificio Euros Precio de adquisición 601.012,1 Amortización acumulada - 180.303,63 Deterioro de valor - 120.202,42 Valor contable 300.506,05 Valor razonable 721.214,53 Planteamiento La sociedad XX entrega un edificio como aportación no dineraria a la constitución de una sociedad ¿Cómo se contabiliza la operación? Edificio Euros Precio de adquisición 601.012,1 Amortización acumulada - 180.303,63 Deterioro de valor - 120.202,42 Valor contable 300.506,05 Valor razonable 360.607,26 ESCUELA SUPERIOR DE GESTIÓN ADMINISTRACION Y DIRECCION DE EMPRESAS VOLUMEN 19 23 TEMA I Solución La sociedad XX debe efectuar el asiento siguiente: Planteamiento La sociedad XX entrega un edificio como aportación no dineraria a la constitución de una sociedad ¿Cómo se contabiliza la operación? Solución La sociedad XX debe efectuar el asiento siguiente: Edificio Euros Precio de adquisición 601.012,1 Amortización acumulada - 180.303,63 Deterioro de valor - 120.202,42 Valor contable 300.506,05 Valor razonable 300.506,05 Normativa fiscal Impuesto sobre sociedades: valoración de los títulos recibidos Artículo.15.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. La entidad transmitente debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor de mercado de los elementos aportados e integrar en su base imponible la diferencia entre el precio de mercado de los mismos y su valor contable. Planteamiento La sociedad XX acude a una ampliación de capital de la sociedad YY mediante la aportación de un edificio. Los datos de la operación son los siguientes: ¿Cuál es la valoración fiscal de las participaciones recibidas y, en su caso, el resultado fiscal de la operación? (A efectos del ejemplo prescindimos de la corrección monetaria de las plusvalías) Solución La entidad XX debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor de mercado del edificio aportado: 42.070,85 euros. XX debe reconocer un ingreso en el ejercicio en el que efectúa la aportación por importe de 24.040,49 euros, esto es, la diferencia positiva entre el valor de mercado Edificio Euros Precio de adquisición 60.101,21 Amortización acumulada - 36.060,73 Deterioro de valor - 6.010,12 Valor neto contable 18.030,36 y el valor contable de los bienes entregados, ingreso que también se reconocerá contablemente, no existiendo por tanto diferencia alguna entre la normativa contable y la fiscal. Impuesto sobre el Valor Añadido Artículo.8.2.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Quedan sujetas al IVA las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a la sociedad, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "Actos Jurídicos Documentados" y "Operaciones Societarias" del ITP y AJD. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana En el supuesto de aportación de terrenos a la sociedad hay que tener en cuenta lo siguiente: No se devengará el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana efectuadas al amparo del régimen de aportaciones no dinerarias de la LIS cuando se hallen integrados en una rama de actividad. Artículo.94 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. Dicho régimen se aplicará, a opción del sujeto pasivo del IS o del contribuyente del IRPF, a las aportaciones de terrenos en las que concurran los siguientes requisitos: — Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. — Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante del IS o el contribuyente del IRPF, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. — Que en el caso de que la aportación se efectúe por contribuyentes del IRPF, los terrenos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Los terrenos aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de dichas aportaciones no dinerarias. Comparación entre normativa contable y fiscal Con el nuevo tratamiento de valoración de los elementos recibidos en contraprestación de las aportaciones no dinerarias, las diferencias que con la anterior normativa existían entra la contabilidad y la fiscalidad dejan de existir. La entidad transmitente debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. De esta forma se reconocerá un ingreso contable que se integrará en la base imponible del impuesto, no existiendo por tanto diferencia extracontable alguna. 1.- Entidad receptora Normativa contable El PGC establece que los elementos patrimoniales recibidos deben valorarse por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso, se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Conforme al PGC de Pymes, los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación. Se entiende que el valor razonable es el importe por el que puede ser adquirido un activo ó liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Con carácter general, se calculará con referencia al valor de mercado fiable. Por lo tanto, la entidad que recibe la aportación, contablemente valora el bien recibido por su valor razonable y entrega acciones por un valor equivalente. Planteamiento Se constituye la sociedad ALFA, S.A. con un capital de 1.000.000 de euros formado por 100.000 acciones de 10 euros de valor nominal cada una de ellas, emitidas a la par. Los socios realizan aportaciones por importe de 700.000 euros, de los que 300.0000 corresponden a las aportaciones no dinerarias. Los bienes aportados son los siguientes: — Maquinaria industrial aportada por el Sr. Álvarez, cuya valoración asciende a 200.000 euros. — Camión aportado por el Sr. López, cuya valoración asciende a 100.000 euros. Se pide: Contabilizar las operaciones correspondientes a la constitución de la sociedad ALFA, S.A en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Solución — Por la emisión de las acciones: — Por la suscripción de las acciones: — Por la entrega de la maquinaria aportada por el Sr. Álvarez: — Por la entrega del camión aportado por el Sr. López: — Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil: 2.- Normativa fiscal Artículo.15.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. La entidad receptora de los elementos patrimoniales debe valorarlos por su valor de mercado. Comparación entre normativa contable y fiscal Dado que los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación, no existirán diferencias de valoración con respecto a lo establecido por la normativa fiscal. Por este motivo, no deberán producirse ajustes extracontables en la base imponible del impuesto.