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martes, 3 de julio de 2012

DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN (ART. 37 TRLIS)


a) Introducción

 Esta deducción está regulada en el artículo 37 del TRLIS y presenta dos modalidades, de inversión en filiales o sucursales en el extranjero y de realización de gastos de propaganda y publicidad vinculados a la actividad exportadora. Sus aspectos más importantes son los siguientes: 

1.- En la modalidad de adquisición de participaciones de sociedades extranjeras, se admite que en el ejercicio en que se supere el porcentaje mínimo del 25%, formen parte de la base de deducción no sólo el importe de la inversión del ejercicio sino la de los dos periodos impositivos precedentes. 

2.- En la modalidad de gastos de propaganda y publicidad de carácter plurianual, el componente exterior se vincula al objetivo de la propaganda, la apertura de mercados extranjeros. 

3.- Se establece un régimen común a las dos modalidades de deducción, que regula: 

— Limitaciones a la deducción cuando la misma proceda de paraísos fiscales. 

— Minoración de la base de deducción por razón de las subvenciones recibidas. 

— Se establece un límite a la deducción en función de la renta o de los ingresos derivados de la actividad exportadora, admitiéndose la posibilidad de diferir la deducción al primer ejercicio en que existiendo resultados positivos la renta derivada de dicha actividad sea también positiva. Este límite fue suprimido para 1997 y siguientes, por el artículo 18 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.

 b) Actividades de exportación 

El artículo 37 no define lo que se entiende por actividades de exportación, pero fija dos modalidades básicas merecedoras de beneficio fiscal:

 — Inversiones en sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, directamente relacionadas con actividad exportadora.

 — Gastos de propaganda y proyección plurianual no ligados a operaciones concretas de exportación, sino a la apertura de mercados y al lanzamiento internacional de los productos.

 1.- Inversión en sucursales o establecimientos permanentes Se regulan tres tipos de inversiones: 

— Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero. No se contemplan las aportaciones realizadas a la sucursal o establecimiento que tuviera como objetivo incrementar su fondo patrimonial.

 — Adquisición de participaciones de sociedades extranjeras. El sujeto pasivo se convierte así en titular de participaciones representativas del capital de una sociedad previamente constituida. Debemos entender por sociedad extranjera persona jurídica de nacionalidad extranjera, y por sociedad cualquier tipo de entidad que con personalidad jurídica diferente de la casa matriz pueda llevar a cabo el tipo de actividad exportadora objeto de incentivo. En todo caso la participación debe ser, como mínimo, del 25 % del capital social de la entidad extranjera. Una vez adquirido dicho porcentaje de participación, cualquier inversión, inicial o sucesiva, dará derecho a la deducción.

 — Constitución de filiales en el extranjero. El sujeto pasivo participa en el capital social de la filial mediante un acto de naturaleza social. De igual manera, en todo caso la participación debe ser, como mínimo, del 25 % del capital social de la filial extranjera. Un requisito común, exigible a las tres modalidades de inversión, es que las sucursales o sociedades en el exterior estén directamente relacionadas con la actividad exportadora o con la contratación de servicios turísticos en España. El TRLIS no aclara lo que entiende como relación directa con la actividad exportadora, pero expresamente se señala que las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con el mencionado tipo de actividad. Habrá que analizar en cada caso si existe realmente actividad de exportación, y si hay una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. 

Examinemos dos casos: 

— La filial o sucursal extranjera además de la comercialización del producto o servicio, incorpora un valor añadido al mismo. Estamos ante una actividad exportadora, pero al aportar valor añadido al producto, la filial o sucursal, no toda la inversión en el exterior puede considerarse directamente relacionada con la actividad exportadora. Por ello, se podría tomar la parte proporcional que representa la actividad exportadora. Por otra parte, el TRLIS no exige que el resultado de la actividad exportadora sea positivo. En la exportación temporal o de tráfico de perfeccionamiento en el exterior, donde el producto, tras su salida al extranjero vuelve al interior, entendemos que no existe actividad exportadora, y, en consecuencia, derecho a la deducción. 

— Cuando la filial o sucursal extranjera comercializa productos o servicios de otras entidades españolas. El TRLIS no limita dicha actividad a los productos o servicios fabricados o prestados por el propio sujeto pasivo. 

2.- Gastos de proyección plurianual 

La ley contempla dos supuestos diferentes: 

— Gastos de propaganda y publicidad

 No se requiere que el pago se efectúe fuera de España. Tampoco se requiere que el hecho material en sí de la propaganda y publicidad se lleve a cabo fuera de nuestras fronteras. Por tanto, la campaña publicitaria contratada al efecto, ya sea a través de medios audiovisuales (radio, televisión, cine...), prensa y revistas o publicidad exterior (vallas, marquesinas, marketing directo...), puede realizarse parte en España o parte en el extranjero. También se exige que el gasto tenga una proyección plurianual. Nada dice el TRLIS sobre este concepto, pero entendemos que es plurianual aquel gasto que exija una campaña publicitaria cuya duración este prevista para más de un ejercicio, o que por su importancia, cuantía o características especiales va dirigida a fomentar ventas o ingresos que se proyecten por un tiempo superior al año, aunque cuando la campaña, por sí misma, dure menos tiempo. La norma exige que el objeto de la publicidad sea el lanzamiento de productos (nuevos), de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

 — Gastos de concurrencia a ferias o exposiciones La feria, exposición o manifestación análoga a la que concurra el sujeto pasivo se debe producir en el extranjero, o bien en España, pero con carácter internacional. Aunque la norma no lo aclara, hay que entender que la concurrencia debe ser como expositor.

 c) Base de la deducción

 1.- Inversiones en filiales o sucursales

 La inversión, obviamente, se realizará en bienes y derechos, algunos de naturaleza material, otros de naturaleza, e incluso de contenido financiero. La base de la deducción será el valor de la inversión en cada período impositivo, determinado por la normativa contable al no tratar este aspecto la norma tributaria. En el supuesto de constitución de filiales, o de suscripción de nuevas acciones, la base de deducción será la cantidad desembolsada, esto es, nominal más prima de emisión y gatos accesorios. En el supuesto de adquisición de participaciones en filiales, el coste de adquisición de las mismas. El TRLIS admite que en el ejercicio en que se alcance el 25 % de control, la base de deducción esté formada por el importe de la inversión efectuada tanto en el citado ejercicio como en los dos periodos impositivos precedentes.

 2.- Gastos de proyección plurianual 

En el caso de gastos de proyección plurianual, ya sea de publicidad o propaganda o de concurrencia a ferias o exposiciones de carácter internacional, la base de la deducción vendrá constituida por el importe del gasto satisfecho (no devengado) en el respectivo periodo impositivo. Por ello, los pagos anticipados generan derecho a la deducción. La base de la deducción por actividades de exportación, en sus distintas modalidades, se minorará en el 65 % de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos que originan el derecho a la misma. Sin embargo, el importe de la subvención a minorar no es la imputable como ingreso en el ejercicio, sino la totalidad de la subvención recibida en el período impositivo. Lo comentado respecto de esta minoración para la deducción por actividades de investigación y desarrollo es aplicable aquí. d) Importe de la deducción El TRLIS establece un porcentaje del 6% del importe o gastos realizados en el propio período impositivo.

 e) Limitaciones 

De acuerdo con el apartado 2 del artículo 37 no procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado en vía reglamentaria como paraíso fiscal. Precisiones: 

— En el supuesto de constitución de sociedades, suscripción de acciones o creación de sucursales, se entiende localizada la inversión en un paraíso fiscal, si la residencia fiscal de la entidad o del establecimiento permanente se encuentra situada en territorios calificados reglamentariamente como tales. 

— En el supuesto de adquisición de participaciones, además del criterio anterior, residencia fiscal de la entidad, puede igualmente utilizarse como criterio de localización de la inversión la residencia fiscal del transmitente de la participación. 

— Tratándose de gastos, siguiendo los criterios de los artículos 14 y 18 del Texto Refundido de la Ley, se entiende que el gasto se realiza en un paraíso fiscal cuando la operación de compra del bien o del servicio se ha llevado a cabo, directa o indirectamente, con entidades residentes en dichos territorios, o cuando el pago se ha realizado a través de personas o entidades residentes en los mismos.

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