EXCLUSIONES DE LA BASE IMPONIBLE

No se incluyen en la base imponible, las indemnizaciones, los descuentos y bonificaciones, y los suplidos. En las operaciones sujetas al IVA cuando no se repercuta el IVA expresamente en la factura se entiende que la contraprestación no incluye dichas cuotas, a excepción de: — Los casos en que la repercusión expresa del IVA no fuese obligatoria. — Los casos de percepciones retenidas por resoluciones de operaciones. Artículo. 78.2.5 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1025/05 de 9 junio 2005. a) Indemnizaciones Artículo.78.3.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 No se incluyen en la base imponible, las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones , distintas de las incluidas en la base imponible, cuando por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes, o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Es decir, su percepción se caracteriza precisamente por la inexistencia de hecho imponible, aunque, sin embargo, normalmente tendrán su origen en una operación sujeta de la que se derive su percepción. STSJ Andalucía. Málaga de 19 marzo 2001. La empresa "DECOEX", dedicada al transporte y distribución de productos perecederos, contrata con una empresa la construcción de una nave frigorífica nueva. Al formalizarse el contrato, se establece que las obras se iniciarán en una fecha determinada, pactándose contractualmente para el supuesto de incumplimiento por cualquiera de las partes de los plazos acordados, unas determinadas indemnizaciones. Por causas ajenas al contratista, se demora el inicio de la construcción, por lo cual el contrato se resuelve, debiendo abonar "DECOEX" determinada indemnización. ¿Se integrará la referida indemnización en la base imponible del IVA?. Solución La indemnización satisfecha por "DECOEX" al contratista, en cumplimiento de las claúsulas contractuales preestablecidas, no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA, por lo que no procede repercutir dicho impuesto en la percepción de la misma. Se consideran como prestaciones de servicios sujetas a IVA las siguientes indemnizaciones: — Indemnizaciones por resolución anticipada del contrato de arrendamiento que satisface el arrendatario al arrendador. DGT V1696/06 de 30 agosto 2006. — Indemnizaciones por renuncia voluntaria de sus derechos por parte del arrendatario, y que percibe del arrendador. Siempre que el que ejerce la renuncia sea un empresario o profesional, la compensación recibida por esa renuncia, indemnización, está sujeta al IVA, siempre que se concertara el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, (si fuera para vivienda estaría no sujeta al IVA). — Derechos de traspaso por parte del arrendatario que cede un fondo de comercio, prestación de servicio a un tercero. — Cesión por parte del arrendador propietario para que el arrendatario efectue el traspaso. — En los arrendamientos antiguos en los que es de aplicación el derecho de tanteo o de retracto por parte del arrendador en los supuestos de traspaso, (según artículos 35 y 36 del Decreto 4.104/1964 de 24 de diciembre, del texto refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos), la cesión que realiza el arrendatario de su propio contrato de arrendamiento al arrendador, es una prestación de servicios sujeta a IVA, siempre que el arrendatario utilice el local en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Se consideran como no contraprestación de servicios no sujetas a IVA las siguientes indemnizaciones: — Indemnizaciones por clientela derivadas de la extinción de un contrato de arrendamiento de una finca por transcurso del plazo, cuando durante los últimos cinco años se ha venido ejerciendo una actividad comercial de venta al público. El arrendatario que manifiesta cuatro meses antes de la expiración del plazo, su voluntad de renovar por otros cinco años más como mínimo, y bajo una renta de mercado, tiene derecho a recibir del arrendador una indemnización. Artículo.34 Ley 29/1994 de 24 noviembre 1994. —De los gastos de traslado y de los perjuicios de pérdida de clientela con respecto a la habida en los seis primeros meses de su reanudación de la actividad en el mismo municipio. —De una mensualidad por cada año de duración del contrato (con un máximo de 18 mesualidades), si el arrendatario no reanuda su actividad, y el arrendador o un tercero ejercen en el local una actividad afín a la desarrollada previamente por el arrendatario. En los contratos celebrados con anterioridad a 9 de mayo de 1985, según la DT.3ª.E).10 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos, el arrendatario tendrá derecho a una indemnización de una cuantía igual a 18 mensualidades de la renta vigente al tiempo de la extinción del arrendamiento, si en el año siguiente desde su terminación alguien ejerciese una actividad afín a la que el practicaba. — La prestación de fianza, que será equivalente a una mensualidad de la renta para los arrendamientos de viviendas, y de dos mensualidades para los arrendamientos distintos del de vivienda (artículo 36 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos). — Indemnización percibida por el arrendador debido a obras efectuadas por el arrendatario sin la autorización correspondiente. Artículo.23.2 Ley 29/1994 de 24 noviembre 1994. Por tanto, no se integra en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el cobro a los clientes de los gastos de devolución de efectos impagados toda vez que el mismo tiene carácter indemnizatorio. No se considera indemnización, sino una parte de la contraprestación, las cantidades que debe abonar un cliente a su proveedor, en virtud de un acuerdo por el que el cliente se obliga a pagar un sobreprecio en sus compras, si no alcanza un determinado volumen de pedidos. Una sociedad se compromete contractualmente a difundir información gratuitamente a la Administración Central del Estado. En el mismo contrato, se pacta una compensación a cargo de los Presupuestos Generales del Estado. No es una indemnización consecuencia de la ejecución de un contrato, sin contraprestación por los servicios prestados, sujeta al IVA. No integra la base imponible del IVA la indemnización percibida por un apicultor como consecuencia de los daños causados en sus enjambres por la actividad fumigadora de una empresa, ya que, por su naturaleza y función, no constituye contraprestación o compensación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al Impuesto. Los gastos de tramitación y gestión generados por la devolución por parte de un importador de mercancías defectuosas, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Las cantidades a percibir por una sociedad como consecuencia de la rescisión unilateral anticipada del contrato por parte de su cliente constituirían una indemnización por los daños que tal rescisión le ocasiona, y no tendrían por tanto la condición de contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios alguna efectuada por dicha sociedad a favor de su cliente. DGT 1414-01 de 9 julio 2001. Ejemplo Una empresa de automoción tiene su planta de producción ubicada en una nave industrial arrendada. Debido a la adquisición de una nueva nave mayor, tiene intención de resolver el contrato de arrendamiento con anterioridad al plazo de finalización del mismo. Como consecuencia de la citada acción y en virtud de lo que contractualmente se estipuló en su día, esta empresa arrendataria viene obligada a pagar al arrendador una determinada cantidad en concepto de indemnización por resolución anticipada y unilateral del contrato de arrendamiento. ¿Se integrará la referida indemnización en la base imponible del IVA?. Solución No. La indemnización que está obligada a satisfacer la empresa arrendataria al arrendador por la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento, no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al impuesto y, por tanto, dicho importe no forma parte de la base imponible del IVA correspondiente a la prestación de servicios de arrendamiento del citado edificio. Consideraciones doctrinales más destacadas - En cuanto a la indemnización que recibe la parte ganadora en un pleito, no procede repercusión alguna a la perdedora, puesto que no es una operación sujeta, si bien como ha determinado la DGT, el importe de las costas procesales debería incluir las cuotas devengadas por el impuesto, ya que la prestación del servicio profesional contratado por la parte ganadora está sujeta y no exenta. DGT V71/2009 de 19 enero 2009. DGT, Consulta nº V71/2009 de 19 enero 2009 RESUMEN IVA. Costas procesales. La Dirección General de los Tributos declara que como las prestaciones de servicios profesionales contratadas por la parte ganadora en un procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las costas judiciales deberían incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto, si bien es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas. Supuesto de Hecho La consultante ha sido condenada en costas en un procedimiento judicial, debiendo satisfacer las costas judiciales del proceso a la parte ganadora. Cuestión planteada Sujeción y base imponible. Inclusión del IVA en las costas. Contestación 1.- El artículo 4, apartado uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. 2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente. Lo señalado anteriormente debe entenderse, en todo caso, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso. En este sentido hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2005 (Nº de recurso 3027/1999), que en su Fundamento de Derecho primero, tercer párrafo, señala lo siguiente: "Sentado lo anterior, en lo que atañe al argumento del impugnante éste debe ser desestimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, el Letrado y Procurador en este caso, viene obligado a repercutir su importe sobre la persona para quien se realiza la operación gravada y aquella no es otra que la recurrida quien en virtud de la condena en costas no hace sino obtener el reintegro de lo abonado de quien resulta vencido en el proceso. No estamos ante un supuesto de repercusión del IVA en el Estado sino ante el reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquél realizados." De acuerdo con lo expuesto, dado que las prestaciones de servicios profesionales contratadas por la parte ganadora en un procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las costas judiciales deberían incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto, si bien es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Descuentos y bonificaciones Artículo.78.3.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. No se incluyen en la base imponible, los descuentos y bonificaciones cuando: — Se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho (generalmente la factura que documente la operación). — Se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Los descuentos que se conceden una vez que la operación se ha efectuado no afectan a la base imponible y determinarán la modificación de la base imponible si llegan a producirse. No tienen la consideración de descuento, las minoraciones del precio que constituyan remuneración de otras operaciones efectuadas por el destinatario de la operación o por un tercero en su nombre. No constituye descuento o bonificación a efectos de la base del IVA, la que aplica sobre el precio de venta un concesionario de automóviles al comprador, en aplicación del plan PREVER. La base imponible de la venta del automóvil está constituida por el total de la contraprestación (importe a satisfacer por el comprador, más el importe de la bonificación del plan) que le reintegra su proveedor. Cuando un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del IVAestará constituida por la contraprestación efectiva , no incluyéndose los descuentos que se materializan en especie (productos sin cargo por cada cierta cantidad de productos adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Ejemplo Una empresa que fabrica y comercializa muebles y electrodomésticos, realiza una instalación de calefacción en el domicilio de un cliente, remitiéndole el mismo día en que finaliza la obra, la siguiente factura, cuyo pago atiende el cliente un día después: — Materiales: 4.808,10 euros. — Mano de obra: 2.404,05 euros. — Descuento por pronto pago: (480,81) euros. Total: 6.731,34 euros. ¿Cuál será en este supuesto la base imponible del IVA?. Solución El descuento: — Consta en factura (medio de prueba admitido en derecho). — Se concede simultáneamente a la realización de la operación. — En función de ella. Cumpliéndose las condiciones establecidas por el Artículo.78.3.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, este descuento por pronto pago no se incluye en la base imponible. La base imponible es de 6.731,34 Ejemplo Un supermercado establece, como promoción especial de la semana, la de 3 x 2 "llévese 3 y pague sólo 2", válida para productos los lácteos de marca propia. ¿Cuál será en este supuesto la base imponible del IVA?. Solución La base imponible es el importe de la contraprestación efectiva, es decir, el precio de la oferta por la compra de dos productos promocionales. No procede incrementar dicha base en el importe de la unidad adicional de regalo que es entregada con motivo de la citada compra. c) Los suplidos Artículo.78.3.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. No se incluyen en la base imponible los suplidos, es decir las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso del mismo. Para que los suplidos se excluyan del cómputo de la base imponible, deben cumplir los siguientes requisitos: — Que las cantidades se paguen en nombre y por cuenta del cliente . Cuando no se cumpla este requisito dichos gastos son gastos accesorios y por tanto, deben estar incluidos en la base imponible. — Que exista un mandato expreso del mismo. Ni la Ley ni el Reglamento especifican cómo ha de justificarse el mandato. No obstante al exigirse un mandato expreso parece conveniente que quede constancia del mismo. — El sujeto pasivo debe justificar la cuantía de los gastos suplidos en que ha incurrido en nombre del cliente. A tal fin, debe guardar los documentos justificantes de dichos gastos, como facturas, etc. En los suplidos, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente (mandante). En el caso de gastos suplidos, el sujeto pasivo, que es quien incurre en los mismos en nombre del cliente, no puede deducirse el IVA que haya soportado en los mismos, toda vez que será el cliente quien podrá ejercer el derecho a la deducción. No deben confundirse las denominadas provisiones de fondos que generalmente se entregan a determinados profesionales (notarios, abogados, etc) con los suplidos. Constituye ejemplo de suplido las tasas para la obtención del permiso de circulación que las autoescuelas satisfacen en nombre y por cuenta de sus alumnos. También la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, creada por la Ley 13/1996 de 30 diciembre 1996, ya que que el destinatario de la misma es el pasajero, y no una Compañía Aérea. En el supuesto de una sociedad que intermedia en nombre y por cuenta de sus clientes en la adquisición de "cheques regalo" y "cheques combustible", se consideran suplidos las cantidades pagadas por la entidad a los vendedores, por lo que no se incluirían en la base imponible del IVA. El seguro de responsabilidad civil contratado por un transportista por los objetos que transporta se trata de un servicio accesorio al transporte. Las cantidades facturadas a sus clientes por el transportista son un coste repercutido al cliente, no un suplido, por lo que deben integrarse en la base imponible. Las cantidades en concepto de "ayuda alimentaria" entregadas por una entidad bancaria a sus empleados debe tener la consideración de suplido y no de salario. Ejemplo Una empresa de muebles de oficina (MUFEX) ubicada en Galicia efectúa una adquisición de muebles en la fábrica de Sevilla "Muebles Sevilla, S.A.", por importe de 24.040,48 euros. "MUFEX" ordena a "Muebles Sevilla, S.A." que contrate con la empresa "Transportes Rivera" la realización del transporte en nombre de "MUFEX" y por importe de 1.502,53 euros. Efectuado el transporte de los muebles, "Muebles Sevilla, S.A." remite a "MUFEX" la factura en la que figuran los siguientes datos: Muebles: 24.040,48 euros. Transporte facturado por "T.Rivera": 1.502,53 euros. IVA s/factura transporte: 270,46 euros. ¿Se incluye dicho transporte en la base imponible correspondiente a la entrega efectuada?. Solución No. El transporte no se incluye en la base de la entrega efectuada por "Muebles Sevilla, S.A.", ya que es lo que se denomina un suplido y "no se incluyen en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente ("MUFEX") en virtud del mandato expreso del mismo". Artículo.78.3.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Aunque "Muebles Sevilla, S.A." paga a "Transportes Rivera" la cuantía del transporte (1.502,53) más la cuota del IVA (270,46), lo hace en nombre y por cuenta de "MUFEX", no pudiendo deducirse "Muebles Sevilla, S.A." esta cuota, sino que se la deduce el cliente mandante "MUFEX". La exclusión de las sumas pagadas en concepto de suplidos, de la base imponible del IVA correspondiente a las operaciones realizadas por quien efectúa dichos pagos, está fundamentada en que dichos pagos responden a operaciones, sujetas o no a IVA, efectuadas por terceros. Por tanto, cuando dichos pagos tengan su origen en operaciones sujetas al IVA, la deducción del IVA que grave dichas operaciones sólo puede efectuarse por el destinatario efectivo de las mismas, es decir, por el mandante o cliente, a cuyo nombre deberá figurar la correspondiente factura.