REGLAS ESPECIALES RESPECTO DE LA BASE IMPONIBLE

a) Consideraciones generales Se establecen determinadas reglas especiales para la determinación de la base imponible, que se exponen a continuación: — Contraprestaciones no dinerarias . — Transmisión conjunta de bienes y derechos . — Autoconsumo . — Operaciones entre partes vinculadas . — Operaciones en que medie un comisionista . — Operaciones con contraprestación fijada en divisa o moneda extranjera . No obstante, en la base imponible determinada conforme a estas reglas especiales, deben incluirse o excluirse, cuando procedan, los conceptos citados en Artículo.78.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992yArtículo.78.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Como ejemplo habitual de regla especial, la base imponible correspondiente a entregas simultáneas de bienes y prestaciones de servicios de distinta naturaleza se determina en proporción al valor de mercado de los mismos, aplicando los tipos impositivos y, en su caso, las exenciones que correspondan a las distintas bases imponibles. b) Contraprestaciones no dinerarias La contraprestación podrá efectuarse, no sólo en dinero, sino también de forma no dineraria. No obstante, la contraprestación debe expresarse necesariamente en dinero, para poder calcular las cuotas de IVA. Para la determinación de la base imponible en las contraprestaciones no dinerarias se establecen dos reglas: — Cuando la contraprestación no consista en dinero, la base imponible es aquélla que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes independientes. Generalmente responden a este tipo de operaciones las permutas. Es el sujeto pasivo quien debe valorar la contraprestación no dineraria ya que, el es quien debe liquidar el impuesto e ingresar la deuda tributaria, ya que la Administración se limita a comprobar dicha valoración. Por tanto, el sujeto pasivo obligado a su cuantificación debe dotarse de suficientes elementos de prueba admisibles en derecho para justificar los cálculos que realice. — Cuando la contraprestación consista parcialmente en dinero la base imponible es el resultado de sumar: — El importe de la parte dineraria. — El valor de mercado de la parte no dineraria. El resultado de dicha suma es la base imponible, cuando sea superior al que resulte de valorar la operación, de acuerdo con la regla de valor de mercado, del apartado anterior. DGT 0467-02 de 21 marzo 2002 Ejemplo Se permuta un solar por viviendas que se construirán en el mismo. Se trata de una permuta pura, pues ninguna de las partes hace desembolso alguno. ¿Cuál será la base imponible para ambos permutantes? Solución En este caso, la base imponible será el precio del mercado del solar para la entrega del solar y el precio de mercado de las viviendas para la entrega de las viviendas. Ejemplo Don Carlos propietario de un automóvil, acude al concesionario con la idea de comprar un nuevo vehículo. El coche de don Carlos esta valorado en 7.813,16 euros. Don Carlos ha decidido comprarse un Seat, el precio de este vehículo es de 7.813,16 euros, que tiene intención de pagar entregando su coche a cambio. Se plantea cuál es la base imponible del IVA. Solución De acuerdo con el Artículo.79.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 la base imponible de la venta del automóvil del concesionario a don Carlos es 7.813,16 euros. Por otra parte la entrega del automóvil usado de don Carlos al concesionario esta sujeta a ITP y AJD pero exenta del mismo cuando el concesionario adquirente sea un empresario dedicado a la compraventa de vehículos y lo adquiera para reventa. Esta exención es provisional y está condicionada a que en el plazo de un año se venda el vehículo. Ejemplo El promotor de una nave industrial, situada en el polígono industrial más importante de una ciudad, transmite la propiedad de la misma y de unos terrenos colindantes a una sociedad, cuyas acciones cotizan en bolsa. En lugar de dinero, la sociedad entrega un local comercial de su propiedad, así como una participación pequeña en el capital social de la misma. Se plantea cuál es la base imponible del IVA. Solución La entrega de la nave constituye una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta al IVA. Artículo.20.1.22 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . La base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la nave está constituida por el valor de mercado de ésta, que normalmente se corresponderá con el valor de cotización de las acciones recibidas más el valor de mercado del local comercial. Aefectos probatorios, la sociedad podría solicitar la tasación del citado local en la fecha de la operación, sin perjuicio de instrumentar los demás medios de prueba que considere pertinentes. Ejemplo Don Juan propietario de un coche, con motivo de un aumento de familia decide cambiar de coche y comprarse una furgoneta. El Mercedes esta valorado en 12.020,24 euros y la furgoneta tiene un precio de 24.040,48 euros, pero con motivo de la campaña de verano se ofrece por 21.035,42 euros. Don Juan para adquirir la furgoneta va ha entregar su vehículo usado, cuyo valor es de 12.020,24 euros, y el resto en dinero 9.015,18 euros. Se plantea cuál es la base imponible de la operación. Solución La base imponible es el resultado de sumar: — El valor en mercado de la parte no dineraria, es decir el valor del coche que es de 12.020,24 euros. — El importe de la parte dineraria de la misma es 9.015,18 euros. La base imponible es 21.035,42 euros. c) Transmisión conjunta de bienes y derechos Cuando en una misma operación y por un precio único se entreguen bienes o presten servicios de diversa naturaleza, incluso en el caso de transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos, se determina en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. En el supuesto en el que el precio no coincida, por exceso o por defecto, con la suma de los distintos valores de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, debe procederse a distribuir el precio, que constituye la base imponible de la operación, en proporción a los correspondientes valores de mercado. DGT 2067/04 de 17 diciembre 2004. La individualización de cada entrega o de cada prestación de servicios, debe permitir la aplicación del tratamiento fiscal correspondiente de acuerdo con su naturaleza, por ejemplo el tipo impositivo, las exenciones etc. DGT 2332-00 de 13 diciembre 2000. No obstante, este criterio no se aplica, cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujetaal IVA. En este caso, se aplica a todo el conjunto de la operación el tratamiento tributario que corresponda a la prestación principal (tipos, exenciones, régimen de deducciones, etc). Siempre que se produzca un supuesto de entrega de bienes de diversa naturaleza por precio único, la determinación de la aplicación o no de la regla especial, debe realizarse individualmente para cada caso concreto, analizando las circunstancias concretas que concurran, si cabe calificar las prestaciones de independientes entre sí, o si, por el contrario, una de las prestaciones tiene carácter principal y las demás pueden considerarse accesorias de ésta. Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos. Ejemplo La empresa El Viso, SA vende parte de su inmovilizado a la empresa Font, S.A. Los bienes que se enajenan son; un terreno rústico, una máquina fresadora y un tractor por un precio global de 54.091,09 euros. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA teniendo en cuenta que los valores de mercado de los bienes enajenados son los siguientes: — Terreno rústico: 24.040,48 euros. — Máquina fresadora: 6.010,12 euros. — Tractor: 12.020,24 euros. Solución El IVA de la transmisión es el siguiente: — Terreno rústico: —Base imponible; 24.040,48 / 42.070,85 x 54.091,09 = 30.909,19 €. —Operación sujeta y exenta. Artículo.20.1.20 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Máquina fresadora: —Base imponible; 6.010,12 / 42.070,85 x 54.091,09 = 7.727,30 €. —Tipo impositivo: 18%. 18% (7.727,30)= 1.390,91 €. — Tractor: —Base imponible; 12.020,24 / 42.070,85 x 54.091,09= 15.454,59 €. —Tipo impositivo: 18%. 18% (15.454,59)= 2.781,83 €. Por la transmisión por un precio unitario de 54.091,09 euros tiene que pagar un IVA de 4.172,74 euros. Ejemplo Un comerciante de Navarra acude a una feria en Sevilla, que dura 3 días, por lo que pernocta dos noches en un hotel de la ciudad andaluza. A su marcha, el hotel le emite la correspondiente factura, que comprende, además del servicio propio de alojamiento, los siguientes conceptos derivados de la estancia del cliente en el hotel: lavandería, teléfono, bar-restaurante, sauna opcional, servicio especial de habitaciones y aparcamiento. Asímismo, en la propia factura, incluye los servicios prestados por el club de golf anexo al hotel. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA. Solución Constituyen prestaciones accesorias a la del alojamiento las enumeradas en la factura y, por lo tanto, han de seguir el mismo régimen que la prestación principal (tipo, etc). Sin embargo, no sucede lo mismo con los servicios relativos al club de golf, efectuados al margen y como actividad diferenciada del servicio de alojamiento. Ejemplo Una tienda de alimentación vende, entre otros productos, envases especiales para la conservación de alimentos frescos. Dichos envases han sido cuidadosamente decorados y tienen un valor significativo, pudiendo tener múltiples usos, incluyendo el decorativo. ¿Tiene carácter accesorio a la entrega de alimentos? Solución No tienen carácter accesorio a las entregas de alimentos la entrega de aquellos envases que los contengan, cuando dichos bienes tengan una entidad propia que exceda de la propia función de un envase o embalaje, así como en los casos en que el valor de los recipientes sea superior al de los alimentos que contienen. Ejemplo El precio único de una operación asciende a 30.050,61 euros, siendo los valores de mercado de los diferentes bienes entregados y de los servicios prestados, los que a continuación se detallan: — Bien A: 4.808,10 euros. — Bien B: 12.621,25 euros. — Bien C: 15.025,30 euros. — Bien D: 6.611,13 euros. — Total valor de mercado: 39.065,79 euros. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA teniendo en cuenta estos valores. Solución La base imponible por aplicación de la regla especial del Artículo.79.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , es la siguiente: — Bien A: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 4.808,10 = 3.698,54 €. — Bien B: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 12.621,25 = 9.708,65 €. — Bien C: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 15.025,30 = 11.557,92 €. — Bien D: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 6.611,13 = 5.085,49 €. Total base imponible: 3.698,54 + 9.708,65 + 11.557,92 + 5.085,49 = 30.050,60 €. d) Autoconsumo Aunque el tratamiento valorativo de los autoconsumos de bienes y servicios es similar en la ley, ésta distingue entre unos y otros al establecer, a estos efectos, distintas reglas específicas. Las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos, se aplican también a las transferencias de bienes. Artículo.9.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 1.- Autoconsumo de bienes y transferencia intracomunitaria de bienes Artículo.79.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En las operaciones que se enumeran a continuación, se aplican reglas especiales, ya que en las mismas no hay contraprestación: — Las transferencias efectuadas por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. Artículo.9.1.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 — La transmisión a título gratuito de bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Artículo.9.1.b Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. Artículo.9.1.c Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La afectación de bienes o en su caso el cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Artículo.9.1.d Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de su empresa en dicho Estado. Artículo.9.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Se considera asimismo que no existe contraprestación, entendiéndose por tanto que la operación se ha realizado a título gratuito, cuando así se deduzca de las condiciones de la misma, aunque se hubiese fijado una contraprestación simbólica con el fin de eludir la aplicación de las reglas especiales para autoconsumos, ya que debe prevalecer la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones por encima de la forma y denominación que le den las partes. Ante la ausencia de contraprestación, la base imponible se determinará de acuerdo con las siguientes reglas: — Cuando los bienes entregados no hayan sido sometidos a procesos de fabricación, elaboración, transformación, tanto por el sujeto pasivo como por ter- ceros a su cargo, la base imponible es la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. — Cuando los bienes entregados hayan sido sometidos a procesos de fabricación, elaboración, transformación, tanto por el sujeto pasivo como por terceros a su cargo la base imponible esel coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo incluyendo el coste de personal. — Cuando los bienes sean importados la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del IVA a la importación de los mismos. — Cuando el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, la base imponible es el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. En resumen: La transferencia por un empresario a su patrimonio personal de un vehículo de turismo por el que se ha deducido el 50% del IVA soportado en su adquisición, constituye un supuesto de autoconsumo, sujeto y no exento. La base imponible está constituida por el valor del automóvil en el momento en que se efectúa la operación, sin que quepa reducirla al 50% por el hecho de que la deducción del IVA soportado se haya limitado a esa cantidad. Están sujetas al IVA, en concepto de autoconsumo de bienes, las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos urbanizados efectuadas a favor del ayuntamiento, en cumplimiento de la normativa urbanística. El acto de ocupar una vivienda que el sujeto pasivo construyó (dándose de alta en el IAE como constructor) para vender supone un autoconsumo de bienes, por lo que el sujeto deberá autorrepercutirse el IVA. Tipos de bienes Reglas para determinar la base imponbible Bienes en el mismo estado Base imponible de su adquisición Bienes transformados Coste, incluido el de personal Bienes importados Base imponible a la importación Bienes que experimenten alteración Valor de los bienes en el momento de la entrega 2.- Autoconsumo de servicios Artículo.79.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Esta regla especial se aplica a las operaciones que se enumera a continuación, ya que en las mismas no hay contraprestación : DGT V0865/06 de 8 mayo 2006. — Las transferencias de bienes y derechos que no tengan la consideración de autoconsumo de bienes, Artículo.9.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al personal. Artículo. 12.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La aplicación total o parcial de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su uso particular o a fines ajenos a su actividad. Artículo.12.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Las prestaciones de servicios que el sujeto pasivo realice a título gratuito, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. Artículo.12.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La base imponible se determina por el coste de prestación de los servicios incluida la amortización de los bienes cedidos. La dificultad se plantea normalmente por la ausencia de llevanza de una contabilidad analítica que permita determinar el coste de los servicios prestados. En el supuesto en el que se celebra un contrato de arrendamiento de un local, si el arrendador cede a título gratuito el local al arrendatario se producirá un autoconsumo de servicios cuya base imponible sería el coste de dicha cesión, incluídos por tanto, los costes de funcionamiento del local cedido, esto es, los impuestos que graven el inmueble, gastos de reparación, amortización del inmueble y otros similares. Una Sociedad debe liquidar el IVA correspondiente al autoconsumo de servicios por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos. Los servicios de transporte hasta el centro de trabajo prestados de forma gratuita por la empresa a sus trabajadores tendrán la consideración de autoconsumo de servicios sujeto al IVA, sin que sean deducibles las cuotas autorepercutidas con ocasión de estos autoconsumos. DGT 0592-97 de 26 marzo 1997. Ejemplo Don Antonio, socio mayoritario y director de la empresa "MUEBLUX", dedicada a la fabricación y comercialización de muebles, electrodomésticos y objetos de decoración del hogar, envía a su domicilio particular un tresillo adquirido a otra empresa de muebles por 1.051,77 euros y que tiene un precio de venta al público de 2.103,54 euros. El transporte del tresillo al domicilio de Don Antonio tiene un coste para la empresa de 60,10 euros. Se pide determinar la clase de operación realizada y base imponible derivada de la misma. Solución Se trata de un supuesto de autoconsumo de bienes, según el Artículo.9.1.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , ya que se transfieren, sin contraprestación, bienes del patrimonio empresarial. Si los bienes fuesen entregados (a Don Antonio) en el mismo estado en que fueron adquiridos (en este caso el tresillo se entrega como se adquirió), la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación en la que se hubiesen adquirido dichos bienes. Como se adquirió el tresillo en 1.051,77 euros a la otra empresa de muebles, ésta será la base. Por lo que se refiere al transporte hasta el domicilio, asímismo ha de incluirse en la base imponible según el Artículo.79.12 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . El transporte es un autoconsumo de servicios según el Artículo.12 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , por ser servicios prestados sin contraprestación. En los autoconsumos de servicios, según el Artículo.79.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible es el coste de prestación de los servicios, en este caso, 60,10 euros. Por tanto, la base imponible de esta operación es: Mercancía: 1.051,77 euros. Transporte: 60,10 euros. Base imponible: 1.111,87 euros. Ejemplo Don Tomás, empresario individual dedicado a la fabricación y comercialización de muebles a medida, entrega a su sobrino como regalo de boda los muebles para el salón de su futura vivienda, cuyo precio de venta al público es de 4.207,08 euros. El coste de producción de los mismos (coste de los materiales, más coste de transformación, más coste de la mano de obra) asciende a 1.202,02 euros. Se plantea cuál será la base imponible correspondiente a esta entrega gratuita. Solución La base imponible del autoconsumo de bienes efectuado por Don Tomás es de 1.202,02 euros, con independencia del valor de mercado de los mismos. Las reglas para la determinación de los autoconsumos no refieren su cálculo a valores de mercado, lo cual resulta coherente, ya que en dicho valor no se encontrará comprendido el posible beneficio de la operación, al no existir contraprestación. Ejemplo Autoconsumo de servicios. Un empresario individual dedicado a la actividad funeraria ha prestado un servicio gratuito a un amigo suyo. El coste de los medios empleados en la operación ha sido el siguiente: — Sueldos y salarios de los empleados: 240,40 euros. — Amortización/día coche fúnebre: 15,03 euros. — Combustible utilizado: 18,03 euros. — Imputación/día gastos generales: 30,05 euros. — Beneficio: 30% Se pide determinar la clase de operación realizada y base imponible derivada de la misma. Solución Nos encontramos ante un supuesto de autoconsumo de servicios, siendo la base imponible de la operación de 303,51 euros, sin que deba tenerse en cuenta el beneficio empresarial, debido precisamente a la gratuidad del servicio, faltando contraprestación. e) Operaciones entre partes vinculadas Cuando exista vinculación entre las partes, su base imponible será su valor normal de mercado La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: — Cuando de las normas de IS, IRPF o IRNR respectivamente, se deduzca que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS, contribuyente del IRPF o del IRNR. — En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. DGT V267/2009 de 12 febrero 2009. — En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. — En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. — En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Esta regla de valoración será de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos: — Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. — Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. — Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. Se trata de presunciones iuris tantum, por tanto, destruibles mediante prueba en contrario, y no agotan los supuestos de vinculación, ya que podrán darse otros distintos, siempre que la Administración los pruebe por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Para la determinación de la base imponible se aplican las reglas para los autoconsumos de bienes y de servicios. Consideraciones doctrinales más destacadas — El suministro eléctrico a realizado por una empresa a favor de sus trabajadores por un precio bonificado, según su convenio colectivo, está considerado por la DGT sujeto al impuesto. DGT V267/2009 de 12 febrero 2009. — La operación mediante la cual una entidad cede su posición como arrendataria en un contrato de arrendamiento financiero de una nave industrial, en favor de una sociedad vinculada, cumple, en virtud de lo establecido por la DGT, con la regla de determinación de la base imponible para operaciones entre partes vinculadas, con lo que se le aplicará el valor normal de mercado. DGT V160/2009 de 27 enero 2009. Ejemplo La empresa "A", que se dedica a la fabricación de muebles de madera, entrega a la empresa "B", mayorista de muebles, 10 tresillos y 5 comedores completos por importe de 18.030,36 euros. Los citados muebles fueron adquiridos por "A" por 15.025,30 euros. Estos mismos muebles se venden a otros mayoristas por 21.035,42 euros. La empresa "A" tiene un 80% del capital de la empresa "B". Se plantea cuál es la base imponible del IVA correspondiente a esta operación. Solución La operación descrita debe calificarse como operación entre sociedades vinculadas, según el Artículo.79.5.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . Como la base tomada en la operación, aunque es inferior (18.030,36 euros) a la normal de mercado (21.035,42 euros), es superior a la que se tomaría en un autoconsumo (15.025,30 euros), se acepta la base a la que se ha facturado: 18.030,36 euros. Ejemplo Una empresa dedicada a la comercialización de ropa y complementos deportivos decide realizar una liquidación de los stocks de productos acabados procedentes, tanto de su propia fábrica, como de los producidos por otros fabricantes con su propia marca. Todas las existencias han sido vendidas a empleados y accionistas de la sociedad. Aun tratandose de productos actuales, no obsoletos, ha aplicado un descuento especial del 60% del precio de mercado. ¿Cómo se determinará la base imponible correspondiente a las citadas operaciones? Solución En ambos tipos de ventas (a los socios y al personal) existe vinculación. También se cumple la otra circunstancia prescrita en la ley para que se considere que existe operación vinculada, cual es la de que se haya establecido en las operaciones un precio notoriamente inferior al normal de mercado (60% de descuento). Por lo tanto, cabe concluir que debe aplicarse la regla especial. La base imponible de estas entregas se determina conforme a la regla de autoconsumos. En este caso, según se trate de bienes producidos por la empresa o adquiridos a terceros, será el coste de producción, o de adquisición, respectivamente. f) Operaciones en que medie un comisionista 1.- Contratos de comisión de venta Artículo.79.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En el caso de contratos de comisión de venta, en los que el comisionista actúa en nombre propio , la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión. Esta regla especial se aplica, exclusivamente, a las operaciones efectuadas entre el comisionista y su comitente, y no a las efectuadas con los clientes, ajenos a dicha relación. Una actividad de mediación consistente en captar clientes para un banco, por lo que percibirá de éste comisiones en función del número de clientes logrados, esta exenta de IVA por tratarse de un servicio de mediacion en operaciones financieras. Ejemplo La empresa "ALFA", que fabrica y distribuye electrodomésticos, con domilicio en Santander, entrega al Sr. Ramírez, de Córdoba, 10 lavadoras para que sean vendidas a diversos clientes por importe de 901,52 euros cada una. El Sr. Ramírez actúa como comisionista en nombre propio, percibiendo 10% de comisión sobre el precio de venta al público. Vende todos los aparatos en el mismo ejercicio económico en que le son entregados. ¿Cuál será la base imponible del IVA correspondiente a la entrega realizada por el comitente al comisionista?. Solución Se trata de unas entregas con comisión de venta en las que el comisionista (Sr. Ramírez) actúa en nombre propio. Y según lo previsto en el Artículo.79.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista (10 x 901,52 = 9.015,18 €) menos el importe de la comisión (10% s/ 9.015,18 = 901,52 €). Por tanto: Base = 9.015,18 - 901,52 = 8.113,66 €. 2.- Contratos de comisión de compra Artículo.79.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En el caso de contratos de comisión de compra en los que el comisionista actúa en nombre propio , la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. Esta regla especial se aplica, exclusivamente, a las operaciones efectuadas entre el comisionista y su comitente, y no a las efectuadas con los proveedores, ajenos a dicha relación. Ejemplo Un comisionista que actúa en nombre propio adquiere un bien por importe de 1.202,02 euros. La comisión (de compra) acordada con su comitente es el 20%. ¿Cuál será la base imponible del IVA correspondiente a la entrega del comisionista al comitente?. Solución Se trata de una entrega con comisión de compra en la que el comisionista actúa en nombre propio. La base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista (1.202,02 €) más el importe de la comisión (20% s/1.202,02 = 240,40 €). Artículo.79.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Por tanto: Base = 1.202,02 + 240,40 = 1.442,42 €. 3.- Prestaciones de servicios Artículo.79.8 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Cuando se realizan por cuenta de un tercero y quien presta los servicios actúa en nombre propio, la base imponible es la contraprestación del servicio concertada por el comisionista minorada en el importe de la comisión. AEAT 2344-02 de 9 julio 2002. En el caso de un contrato de arrendamiento de apartamentos firmado entre el propietario de unos apartamentos y una agencia inmobiliaria, la cual con posterioridad los arrienda a terceros en nombre propio, que incluye la obligación del propietario de prestar determinados servicios propios de la industria hostelera, la base imponible es el importe total de la contraprestación pactada por la agencia con el tercero menos el importe de la comisión. 4.- Adquisiciones de servicios Artículo.79.9 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros si quien adquiere los servicios actúa en nombre propio la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. g) Operaciones con determinados tipos de oro En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que: — No tengan por objeto o resultado oro de inversión o — Se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta a tenor de lo establecido en el Artículo. 140.bi.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad. La base imponible será el resultado de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto. En estas operaciones, la concurrencia o no de los requisitos se podrá acreditar mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las mismas dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, que el oro aportado fue adquirido o importado con exención del impuesto o no fue así. Artículo.24.bi RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. h) Operaciones en divisa En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo. Ejemplo Una empresa española entrega a otra sociedad también española unas determinadas mercancías, cuya tarifa de precios, debido al ámbito internacional en que opera la primera empresa citada, viene fijada en dólares. El importe de la operación asciende a un total de 30.000 dólares. En el momento en que se realiza la entrega, al tipo de cambio vendedor del Banco de España, el dólar cotizaba a 0,90 euros. La operación se paga a 90 días de la fecha de la factura, fecha que coincide con la entrega. En el momento en que se realiza el pago, el dólar cotiza a 0,96 euros. Se plantea cuál será la base imponible correspondiente a esta operación. Solución La base imponible de la operación es de 27.000 € (30.000 $ x 0,90 €/$) y la cuota tributaria, suponiendo que se aplicara el tipo general (18%) sería de 4.860 €, con independencia de cuál resulte el importe a pagar como conse- cuencia de la variación del tipo de cambio en el período que media entre el devengo y el pago de la operación.