El artículo 44 (art. 37 Ley 43/1995) regula unas normas comunes a las deducciones del Capítulo IV del Título VI cuyo contenido es el siguiente:
— Se establece un límite a la deducción.
— Se da la posibilidad de retrasar la deducción a ejercicios futuros.
— Se posibilita el diferimiento en el inicio del cómputo del plazo de aplicación de la deducción.
— Se prohíbe duplicar el incentivo.
— Se obliga a mantener en funcionamiento los elementos patrimoniales adquiridos.
El artículo 37 LIS fue objeto de numerosas modificaciones:
— Fue objeto de nueva redacción por el apartado sexto de la disposición final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
— El artículo 5 del Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, dio una nueva redacción con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 25/6/2000.
— El artículo 7 del Real Decreto-ley 10/2000 dio nueva redacción a su apartado 3.
— El artículo 5 de la Ley 6/2000 dio nueva redacción a este apartado 3, si bien, es coincidente con la del Real Decreto-ley 10/2000.
— El artículo 2 de la Ley 24/2001 dio nueva redacción al párrafo segundo del apartado 1.
— El artículo 2 de la Ley 62/2003 dio nueva redacción al apartado 1. El art. 44 del RDLeg. 4/2004 regula en la actualidad las normas comunes antes citadas.
b) Límites
El TRLIS fija un porcentaje único sobre la cuota íntegra del propio ejercicio, una vez se haya minorado la misma en la cuantía de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y de las bonificaciones.
Se fija uno general y otro específico:
— El porcentaje general para el cálculo del límite es del el 35 %.
— A partir de 1/1/2004 este límite se eleva al 50% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 % de la cuota integra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Anteriormente era del 45%.
c) Importe total de deducciones generadas en el período impositivo
Los límites señalados son conjuntos para todas las actividades realizadas, por lo que no se puede comparar aisladamente cada deducción con los citados límites, sino que hay que hacerlo de forma global. En el caso de deducciones por actividades exportadoras, es necesario realizar previamente el cálculo de la deducción máxima aplicable, para excluir de antemano, a efectos de aplicar el límite conjunto, aquella parte de la deducción que por razón del límite individual no puede ser deducida.
d) Deducciones no aplicadas en ejercicios anteriores
Estos límites se refieren a todas las deducciones, es decir, que está incluida la correspondiente a periodos impositivos anteriores. En el caso de que el importe de las deducciones calculadas en el ejercicio y las arrastradas de ejercicios anteriores, sea inferior a la cuantía del límite aplicable, la deducibilidad es total. Si la suma es supe- rior al citado límite, el exceso no tiene derecho a la deducción en el correspondiente ejercicio. Respecto al exceso, que no ha sido deducible en el período, el sujeto pasivo debe imputar el mismo a algunas de las modalidades de deducción, tanto del propio ejercicio como de los anteriores. El TRLIS no ha fijado ningún orden por lo que el sujeto pasivo puede elegir discrecionalmente cuál aplica y cuál excluye. En cuanto a las deducciones originadas en períodos anteriores, el TRLIS tampoco ha establecido ningún orden por lo que el sujeto pasivo también aquí puede elegir discrecionalmente cual aplica. Sin embargo, parece lógico entender que se aplique en primer lugar la más antigua, pues es la que mayores riesgos tiene de perderse por el transcurso del tiempo.
e) Plazo para practicar las deducciones
El saldo pendiente de deducción puede ser aplicado en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. No obstante, las deducciones correspondientes a las deducciones contempladas en los artículos 33 y 36 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), podrán aplicarse en las liquidaciones que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Estos plazos fueron introducidos por la Ley 24/2001. Anteriormente, eran de cinco y diez años respectivamente.
Precisiones:
— Al aplicar la deducción en las liquidaciones de ejercicios futuros, deben respetarse los límites máximos antes citados, es decir, el 35% o el 50%, según corresponda.
— El plazo en el cual puede aplicarse el saldo pendiente no debe exceder de 10 años, o de 15 años para a las deducciones contempladas en los artículos 33 y 33 bis (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación) a contar desde el último día del período impositivo en que se genera el derecho a la deducción. Si no existe período impositivo que coincida con el décimo año, el último ejercicio económico en que podrá deducir la inversión será el que finalice dentro del citado plazo de 10 años o de 15 en su caso.
f) Diferimiento del cómputo del plazo
Existe la posibilidad de diferir el cómputo del referido plazo de aplicación de las deducciones para incentivar determinadas actividades (artículos 35, 37, 38, 40 y 44 TRLIS), hasta el primer ejercicio en que se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
— Entidades de nueva creación.
— Entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos. Precisiones:
— Lo que se difiere es el momento de iniciar el cómputo del referido plazo de diez o quince años, según el caso, además del propio ejercicio en que se da origen a la deducción, a partir del cual se aplicará la misma.
— Las entidades deben ser de nueva creación por lo que están excluidos los distintos supuestos de sucesión universal de patrimonios, y los de cambio o transformación de las entidades preexistentes.
— No cabe el diferimiento si la entidad se limita a aplicar resultados previos no distribuidos, o a capitalizar reservas.
g) Incompatibilidades
Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Precisiones:
— Si la entidad encarga a terceros la realización de parte de la obra será aquélla quien tiene el derecho a la deducción.
— Si una entidad transmite un elemento patrimonial a un tercero, el adquirente solo tiene derecho a la deducción por la parte y en la medida que el transmitente no se haya beneficiado del incentivo fiscal.
— Cabe la posibilidad de que un elemento patrimonial pueda sucesivamente acogerse a dos incentivos fiscales con tal que la base de cálculo se distribuya entre uno y otro.
h) Mantenimiento de la inversión
El apartado 3 del artículo 44, tantas veces modificado, en su redacción actual establece la exigencia de un plazo mínimo de mantenimiento de la inversión de cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Evidentemente, esto no afecta a aquellos casos en que la deducción se centra en gastos corrientes, como los de formación profesional, publicidad y propaganda, donde el mantenimiento de la inversión no es posible. En el caso de inversiones en bienes inmateriales, como por ejemplo gastos de I+D, producciones cinematográficas, edición de libros, el control de la permanencia en funcionamiento, el requisito del mantenimiento se centrará en verificar si el derecho a la obtención de ingresos derivado de dichos bienes inmateriales se encuentra patentado o no, o si se ha inscrito o no en un Registro público o, en definitiva, si lo sigue ejerciendo el sujeto pasivo o ha sido transferido a un tercero. El TRLIS no impide que el titular pueda transferir a terceros el uso o disfrute, bien mediante un contrato real o bien mediante un arrendamiento o cesión de uso similar, por lo que no perdería el de derecho a la deducción. El incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión determina la pérdida del derecho a la deducción y obliga al sujeto pasivo a ingresar la cantidad deducida más los intereses de demora. El ingreso debe realizarse conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento del requisito de mantenimiento.
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