RECTIFICACIÓN DE CUOTAS

a) Supuestos de rectificación Se deben rectificar las cuotas repercutidas en los siguientes casos: — Cuando exista una incorrecta fijación de las cuotas (Debido a error en el cálculo de la base, en el tipo aplicado, etc.) DGT V50/2009 de 15 enero 2009 STSJ Andalucía Sevilla de 5 febrero 1999 — Cuando se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible y que se regulan en el Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Ejemplo Una empresa constructora ha llevado a cabo la excavación y explanación de unos terrenos para la construcción de un colegio. Por un error informático, ha repercutido el tipo del 8% en la factura que documentó la operación, cuando en realidad el tipo impositivo aplicable era el 18%. Solución Se trata de una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicable que debe ser objeto de rectificación. Dado que la rectificación implica un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, no está fundada en ninguna de las causas de modificación de la base imponible del artículo 80 LIVA, ni en un error fundado de derecho y tampoco ha mediado un requerimiento previo de la Administración, la empresa constructora deberá regularizar su situación mediante la presentación de una declaración-liquidación rectificativa aplicando a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan. Artículo. 80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Ejemplo Por un defecto de fabricación, un laboratorio de cosmética ha devuelto a uno de sus proveedores la última partida entregada. El importe de la misma a precios de tarifa era de 12.020,24 euros. Dado que la fórmula de pago es al contado aplicando un descuento por pronto pago del 2% sobre los precios de tarifa, la mercancía ya había sido facturada y cobrada por el proveedor. Solución Se trata de uno de los supuestos de modificación de la base imponible y, por tanto, procede rectificar las cuotas repercutidas en la operación de entrega de las mercancías. Artículo.80.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Factura emitida por el proveedor: Contraprestación precios de tarifa: 12.020,24 €. Descuento por pronto pago (2%): - 240,40 €. Base imponible: 11.779,84 €. Cuota 18%: 2.120,37 €. TOTAL IMPORTE FACTURA: 13.900,21 €. Los descuentos por pronto pago no forman parte de la base imponible. La factura rectificativa deberá contener y referirse a la circunstancia que motiva la modificación de la base imponible y, por tanto, las cuotas objeto de rectificación serán las efectivamente repercutidas, es decir, 1.884,77 euros. Tratándose de una rectificación de cuotas repercutidas que supone una minoración de las mismas y tratándose de un supuesto de ingresos indebidos, el proveedor además de rectificar las cuotas, deberá regularizar su situación en las declaraciones-liquidaciones correspondientes. El cliente deberá rectificar las deducciones practicadas. Consideraciones doctrinales más destacadas — Una sociedad concesionaria de un servicio municipal del actividades deportivas, en las facturas emitidas al ayuntamiento concedente, aplicaba por error el tipo impositivo en el IVA del 18%, en vez del 8%, por ello y según establece la DGT, como la rectificación supondría una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por regularizar su situación mediante la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que deba hacerse tal rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde que debió efectuarse la rectificación. DGT V50/2009 de 15 enero 2009. b) Momento de la rectificación La rectificación de la repercusión se debe realizar siempre que no hubiesen transcurrido 4 años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada, o en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación debe realizarse, aun cuando por la operación no se haya repercutido cuota alguna, siempre y cuando por dicha operación se haya expedido factura o documento sustitutivo. Ejemplo Como consecuencia de una auditoría previa a un proceso de fusión empresarial se ha puesto de manifiesto que, debido a un error informático en la codificación de un producto, se ha determinado erróneamente el precio del mismo, afectando dicho error a la facturación de los últimos años. Solución Solamente se podrán rectificar las cuotas repercutidas relativas a aquellas operaciones cuyo devengo no se hubiera producido hace más de 4 años. c) Procedimiento de rectificación El procedimiento a seguir en los casos de rectificación es el siguiente: — Cuando la rectificación supone un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas y no media requerimiento previo, hay que distinguir dos supuestos: — Si la rectificación se produce por modificación de la base imponible o, en caso de que se produzca por otra causa, se deba a error fundado de derecho, el sujeto pasivo puede ingresar la diferencia en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación. — Si la rectificación se produce por una causa distinta, el sujeto pasivo debe ingresar la diferencia en una declaración-liquidación complementaria, aplicándose en la misma el recargo y los intereses de demora correspondientes a los ingresos extemporáneos sin requerimiento previo. — Cuando la rectificación supone una disminución de las cuotas repercutidas el sujeto pasivo puede realizar cualquiera de las siguientes acciones: — Solicitar la devolución a la Administración Tributaria, mediante el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. — Regularizar la situación, en la declaración-liquidación del IVAque corresponda al período en el que deba efectuarse la rectificación, o, en las siguientes, dentro del plazo de un año a contar a partir del momento en que se debió efectuarse la rectificación. El sujeto pasivo debe entregar el importe de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario de la operación. Ejemplo El 18 de marzo del año N se venden 200 unidades de un producto por 3.005,06 euros más 540,91 euros de IVA. Se expide la correspondiente factura y el Impuesto se ingresa en la declaración del 20 de abril del año N. Por revisión de precios, realizada el 12 de setiembre del año N, resulta que el precio total de la operación es 3.305,57 euros y el IVA 595,00 euros. ¿Cómo se realizará la rectificación de la cuota de IVA repercutida? Solución Se expide una nueva factura y la diferencia de IVA (54,09 euros) se ingresa en la declaración-liquidación del 20 de octubre del año N. Ejemplo Una empresa constructora ha llevado a cabo la excavación y explanación de unos terrenos para la construcción de un colegio. Por un error informático, ha repercutido el tipo del 8% en la factura que documentó la operación, cuando en realidad el tipo impositivo aplicable era el 18%. Solución Se trata de una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicable que debe ser objeto de rectificación. Dado que la rectificación implica un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, no está fundada en ninguna de las causas de modificación de la base imponible del art. 80 LIVA, ni en un error fundado de derecho y tampoco ha mediado un requerimiento previo de la Administración, la empresa constructora deberá regularizar su situación mediante la presentación de una declaración-liquidación rectificativa aplicando a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan. Ejemplo En una escritura de compraventa de una vivienda con subrogación de hipoteca, el notario ha repercutido el IVA al 18%, en la factura que documenta sus servicios de intervención en la subrogación hipotecaria. Como los servicios prestados por el notario están exentos de IVA, el notario debe efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas. ¿Cuál será el procedimiento que seguirá para ello? Solución Al tratarse de una rectificación que minora las cuotas inicialmente repercutidas, el notario podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: — Iniciar ante la Administración un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. — Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación del IVA que corresponda al período en el que deba efectuarse la rectificación, o, en las siguientes, dentro del plazo de un año a contar a partir del momento en que se debió efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. d) Supuestos de no rectificación No obstante, no procede la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: — Cuando la rectificación no esté motivada por las causas de modificación de la base imponible previstas en la LIVA Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992,implique un aumento de las cuotas repercutidas, y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en cuyo caso, la rectificación puede efectuarse, en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. TEAC R.G. 548-98 de 28 enero 2000. — Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria. Ejemplo En una actuación inspectora relativa al ejercicio N, se ha detectado que una empresa no había incluido determinados importes en la base imponible de algunas operaciones. La conducta del sujeto pasivo ha sido calificada de infracción tributaria. Durante el año N+1, que no ha sido objeto de inspección, la empresa ha actuado de la misma forma. Los destinatarios de todas sus operaciones son empresarios o profesionales. ¿Procede en el supuesto planteado la rectificación de las cuotas repercutidas? Solución No procede la rectificación de las cuotas repercutidas en el año N como consecuencia de una alteración de la base imponible por haberse calificado la conducta del sujeto pasivo de infracción tributaria. Como la actuación inspectora no ha comprendido el año N+1, la empresa podrá modificar las cuotas repercutidas siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por el Artículo.89 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Ejemplo Una comunidad de propietarios encargó a una empresa constructora la ejecución de determinadas obras en el inmueble de su propiedad. La empresa repercutió el tipo impositivo del 8%. No obstante, efectuada una consulta a la Administración Tributaria, esta determinó que las obras efectuadas debían tributar al tipo del 18% por no tratarse de obras de rehabilitación de inmuebles. ¿Procede en el supuesto planteado la rectificación de las cuotas repercutidas? Solución No procede la rectificación de las cuotas repercutidas aunque se trate de un supuesto de elevación del tipo impositivo aplicable, puesto que dicha modificación no está originada por una elevación legal del tipo impositivo aplicable ni por una modificación de la base imponible, sino en una incorrecta determinación del mismo y la comunidad de propietarios no actúa como empresario o profesional. DGT, Consulta nº V2515/2008 de 30 diciembre 2008. RESUMEN IVA. Sujeto pasivo. La Dirección General de los Tributos indica que el Ayuntamiento consultante está obligado a la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la actividad de explotación de la plaza de toros y al ingreso del impuesto derivado de las mismas. Supuesto de Hecho El Ayuntamiento consultante va actuar como empresario de la plaza de toros de su municipio para la celebración de festivales taurinos y corridas de toros. Cuestión planteada Consideración del Ayuntamiento como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y necesidad de liquidar el citado tributo. Contestación 1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al citado impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Este es el caso del Ayuntamiento consultante, que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, ya que efectúa la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, la explotación de una plaza de toros sita en el municipio. 2.- El sujeto pasivo del impuesto se regula en el artículo 84 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno establece que serán sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al mismo. Por tanto, el Ayuntamiento consultante tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, ya que presta servicios sujetos al mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno transcrito anteriormente. Esto implica que el Ayuntamiento estará obligado al cumplimiento de las obligaciones recogidas en el artículo 164 de la Ley del impuesto. Este artículo dispone lo siguiente: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1º.Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto. 2º.Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3º.Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4º.Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5º.Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas. 6º.Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte. 7º.Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad". En consecuencia, el Ayuntamiento consultante está obligado a la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la actividad de explotación de la plaza de toros y al ingreso del impuesto derivado de las mismas, sin perjuicio del resto de obligaciones que le competen y que se incluyen en el precepto anterior. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. RESUMEN La reparación del vehículo siniestrado, a que se refiere el escrito de consulta, es una operación sujeta al IVA, siendo el sujeto pasivo el empresario o profesional (taller) que la realiza, quien deberá repercutir dicho Impuesto al destinatario de la operación mediante la expedición de la correspondiente factura, que será la persona que así resulte de los pactos entre las partes. El destinatario de la reparación del vehículo vendrá obligado a soportar la repercusión, tanto si es la Compañía aseguradora como si lo es el propietario del vehículo reparado aún cuando éste no ejerza actividad económica alguna o ejerciéndola tribute por el régimen simplificado o el del recargo de equivalencia del IVA. Supuesto de Hecho Reparación de un vehículo siniestrado cubierto por una póliza de seguro. Cuestión planteada Si la compañía de seguros debe abonar al asegurado únicamente el importe de la reparación del vehículo o si debe abonarle también el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha reparación. Contestación 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 2.- El artículo 84, apartado uno, número 1º de la misma Ley define como sujetos pasivos del Impuesto a las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. Asimismo, el artículo 88, apartado uno de la citada Ley preceptúa que los mencionados sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien realicen la operación gravada, mediante la expedición de la correspondiente factura, quedando éste último obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. 3.- De los preceptos citados, resulta que la reparación del vehículo siniestrado a que se refiere el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo el sujeto pasivo del Impuesto que grava la referida operación el empresario o profesional (taller) que la realiza, quien deberá repercutir dicho Impuesto al destinatario de la operación mediante la expedición de la correspondiente factura. El destinatario de la operación (reparación del vehículo) será la persona que así resulte de los pactos entre las partes. Si de acuerdo con tales pactos el destinatario de la operación (reparación del vehículo) fuese la empresa aseguradora, el empresario que la efectúa (taller) estará obligado a repercutir el Impuesto a la citada empresa; en otro caso, la repercusión se hará al asegurado o persona destinataria real de la operación. El destinatario de la operación (reparación del vehículo) vendrá obligado a soportar la repercusión, tanto si es la Compañía aseguradora como si lo es el propietario del vehículo reparado aún cuando éste no ejerza actividad económica alguna o ejerciéndola tribute por el régimen simplificado o el del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Esta Dirección General no es competente para determinar si la indemnización que la Compañía de Seguros debe satisfacer al asegurado en virtud del contrato suscrito entre ambas partes comprende únicamente el importe de la reparación o bien dicho importe más el IVAque grava tal reparación. Esta circunstancia dependerá de los pactos concluidos en cada caso por las partes 5.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria. DGT, Consulta nº 1082/04 de 26 abril 2004. RESUMEN Son responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto. Supuesto de Hecho La entidad consultante es representante fiscal en el territorio de aplicación del Impuesto de varias empresas establecidas en Alemania. Cuestión planteada Si la condición de representante fiscal conlleva el ser responsables solidarios del ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación El artículo 87, apartado uno de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder". El representante fiscal no tiene responsabilidad alguna frente a la Hacienda Pública, salvo las que corresponden a cualquier gestor o mandatario del principal, y su nombramiento no altera la condición de no establecido del empresario alemán a que se refiere el escrito de consulta ni las responsabilidades que éste tiene frente a la Administración tributaria. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria. DGT, Consulta nº V50/2009 de 15 enero 2009. RESUMEN IVA. Rectificación de cuotas. La Dirección General de los Tributos declara que en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por el adjudicatario, en este caso la empresa consultante, sea superior al correcto, deberá corregirse la repercusión excesiva tal y como establece el art. 89 LIVA. Impuesto sobre sociedades. El Centro Directivo indica que cualquiera que haya sido la cuota del IVA efectivamente repercutido por la consultante, la oferta realizada al Ayuntamiento concedente incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo que el precio de la contrata será, en todo caso, el precio de adjudicación minorado en la cuota del Impuesto calculada al tipo legalmente establecido. Así pues, en caso de que la consultante llevase a cabo la subsanación del error cometido en la repercusión de las cuotas del IVA, ello daría lugar a la imputación de unos ingresos en un período impositivo anterior a aquel en que hubiera procedido su imputación con arreglo a devengo, por lo que resultará de aplicación la regla de imputación temporal general contenida en el art. 19,1 TRLIS, Supuesto de Hecho Desde octubre de 2005, la sociedad consultante es concesionaria de un servicio municipal el cual tiene por objeto la organización, coordinación y desarrollo de "escuelas deportivas municipales y programas de fomento del deporte escolar". Desde el inicio de la concesión, la consultante, en las facturas emitidas al Ayuntamiento concedente, aplicaba, por error, un tipo impositivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido del 18%, cuando en realidad debió aplicar el tipo impositivo reducido del 8%. Cuestión planteada Se plantea cómo debe llevarse a cabo la subsanación del error cometido y cuál será la incidencia fiscal de dicha corrección, tanto desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido como desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades. Contestación 1. Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa lo siguiente: "Artículo 88.- Repercusión del Impuesto. Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto." El artículo 89, apartado uno y cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente: "Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. Uno.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80." "Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaraciónliquidación del período en que se deba efectuar la rectificación. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." Por consiguiente, en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por el adjudicatario, en este caso la empresa consultante, sea superior al correcto, deberá corregirse la repercusión excesiva tal y como establece el citado artículo 89. En consecuencia con todo lo anterior: 1º. De acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista (la entidad consultante) incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 8 por ciento) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista. No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al ente público, el cual satisfará el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto del contrato. 2º. En el caso planteado en la consulta, como ya se ha dicho, se trata de un error en la aplicación del tipo impositivo, al corresponder el 8 por ciento en lugar del 18 por ciento, por lo que se hace necesaria la correspondiente rectificación. En consecuencia, dado que en el presente caso la rectificación supondría una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar el procedimiento de ingresos indebidos, en su caso, o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas. Finalmente, es necesario indicar que el sujeto pasivo ha de rectificar las cuotas que correspondan siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación. 2. Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto concreto planteado, desde que comenzó la ejecución del contrato concesional en el ejercicio 2005 hasta la fecha, la consultante ha incurrido en un error en la repercusión de las cuotas de IVAcorrespondientes a las prestaciones de servicios realizadas en el marco de dicho contrato, aplicando un tipo impositivo (18%) superior al debido (8%). De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 Uno de la Ley 37/1992, previamente transcrito, al tratarse de prestaciones de servicios cuyo destinatario es un Ente Público, siempre se entenderá que, el sujeto pasivo, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, ha incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual deberá, no obstante, ser repercutido de forma independiente. Con arreglo a lo anterior, y siguiendo lo dispuesto en el punto 1 previo, debe considerarse que, cualquiera que haya sido la cuota del IVA efectivamente repercutido por la consultante, la oferta realizada al Ayuntamiento concedente incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo que el precio de la contrata será, en todo caso, el precio de adjudicación minorado en la cuota del Impuesto calculada al tipo legalmente establecido (8%). Desde un punto de vista fiscal, el artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades (en adelante TRLIS) establece lo siguiente: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros" En el supuesto concreto planteado, los ingresos derivados de los servicios prestados por la consultante al Ente Público concedente, en el marco del acuerdo concesional, se devengarán a medida que se vayan prestando los citados servicios, atendiendo a la corriente real que los mismos representan, con independencia de su cobro o pago. El importe de dichos ingresos coincidirá con el precio pactado en la contrata, es decir, con el precio de adjudicación minorado en la cuota del Impuesto calculada al tipo legalmente establecido (8%). Sin perjuicio de lo anterior, en caso de que el sujeto pasivo llevase a cabo la subsanación del error en la repercusión de las cuotas de IVA en el ejercicio 2008 o siguientes, ello podría determinar la contabilización de unos ingresos, en un ejercicio posterior al de su devengo, en una cuenta de Reservas. En este punto conviene traer a colación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 19.3 del TRLIS, en virtud del cual: "3. (...) Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores." De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, en caso de que la consultante llevase a cabo la subsanación del error cometido en la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ello daría lugar a la imputación, en una cuenta de Reservas, de unos ingresos en un período impositivo anterior a aquel en que hubiera procedido su imputación con arreglo a devengo, por lo que resultará de aplicación la regla de imputación temporal general contenida en el artículo 19.1 del TRLIS, previamente transcrito. En consecuencia, con independencia de que se lleve o no a cabo la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas por parte de la consultante, los mayores ingresos que la consultante debió reconocer como consecuencia de la correcta repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 8%, en cada uno de los períodos impositivos en los que llevó a cabo las prestaciones de servicios en favor del Ayuntamiento concedente, con arreglo al principio de devengo, son ingresos que deben imputarse, a efectos fiscales, al ejercicio en que se devengaron, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS, por lo que no se admitirá su imputación temporal y por tanto, su inclusión en la base imponible de un ejercicio posterior (2008 o siguientes). En definitiva, el mayor precio cierto del contrato concesional formará parte de la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se hubiera producido el devengo de las correspondientes prestaciones de servicios, por lo que, a efectos de regularizar su situación tributaria, la consultante deberá presentar declaraciones complementarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.