BIENES DE INVERSIÓN

a) Concepto Son bienes de inversión, a los efectos de este impuesto los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles, que por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. STribunal de Justicia (UE) de 30 marzo 2006 DGT 1095/04 de 27 abril 2004. No se consideran bienes de inversión a efectos del IVA: DGT V1015/05 de 6 junio 2005. — Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. — Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. — Los envases y embalajes aunque sean susceptibles de reutilización. — Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente. — Cualquier bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. DGT 0215-02 de 11 febrero 2002. b) Deducción La mecánica del IVA da lugar a que el sujeto pasivo pueda deducirse las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes de inversión en la declaración - liquidación correspondiente al período en que se adquirió el bien. No obstante, si al sujeto pasivo le es de aplicación la regla de prorrata, las deducciones efectuadas es posible que tengan que modificarse o regularizarse por determinadas causas. Las causas que dan lugar a la regularización son las siguientes: — Cuando existe una diferencia superior a 10 puntos, entre el porcentaje de deducción definitivo de cada uno de los años del período de regularización, y el porcentaje correspondiente al año en que tuvo lugar la adquisición o importación del bien. — Cuando en el año de adquisición de los bienes de inversión el sujeto pasivo realiza exclusivamente, operaciones que originan el derecho a deducir y operaciones que no originan tal derecho, y las referidas circunstancias varían en los años siguientes, de forma tal que, el porcentaje de deducción aplicable en dichos años, difiere del aplicable en el año de adquisición o importación de los bienes en más de 10 puntos. c) Períodos de regularización Artículo.107 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Con carácter general, el período de regularización, es en los 4 años naturales siguientes al de la adquisición o importación de bienes de inversión o, si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento es posterior a la adquisición o importación, en el año en que se produzcan estas circunstancias y en los 4 siguientes. Los ingresos o deducciones complementarias resultantes de la regularización se han de efectuar en la declaración-liquidación correspondiente al último período del año a que se refieran. En el caso de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, siempre que la misma esté definitivamente justificada y no sea imputable al sujeto pasivo, no procede efectuar regularización alguna en los años posteriores a aquel en el que tiene lugar dicha circunstancia. Por lo que respecta a las cuotas impositivas soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, al inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, la regularización de las mismas debe efectuarse al finalizar el año en que se soportan dichas cuotas, con referencia a la fecha en que se produjeron las citadas circunstancias y por cada uno de los años transcurridos desde entonces. Serán aplicables a la adquisición de bienes y servicios para la realización de la mejora de unos locales comerciales las reglas de regularización establecidas para los bienes de inversión, siempre que dichos bienes se incorporen al local de manera fija, no sean objetos de uso u ornamentación, y que su importe sea igual o superior a 3.005,06 euros. d) Regla especial No obstante, en el caso de terrenos y edificaciones, el período de la regularización es el de los 9 años naturales siguientes a la adquisición, a no ser que la entrada en funcionamiento o utilización efectiva sea posterior a la adquisición, en cuyo caso el plazo para efectuar la regularización es el año en que se producen estas circunstancias y los 9 años naturales siguientes. DGT V180/2009 de 2 febrero 2009. Los ingresos o deducciones complementarias resultantes de la regularización se han de efectuar en la declaración-liquidación correspondiente al último período del año a que se refieran. En el caso de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, siempre que la misma esté definitivamente justificada y no sea imputable al sujeto pasivo, no procede efectuar regularización alguna en los años posteriores a aquel en el que tiene lugar dicha circunstancia. Consideraciones doctrinales más destacadas — Una entidad adquirió naves para su actividad en 2004, aplicando deducción y en 2005, sin aplicarla por realizar actividades exentas. En la actualidad realiza la actividad de arrendamiento de naves, sujeta y no exenta. La DGT conviene en que al ser bienes de inversión obliga a la entidad a calcular, en su caso y durante los 9 ejercicios inmediatos siguientes a 2005, la posible regularización de las deducciones inicialmente practicadas cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y las que prevalecieron en los años en que se soportaron la repercusión, exista una diferencia superior a 10 puntos. DGT V180/2009 de 2 febrero 2009. e) Cálculo del importe Artículo.109 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La regularización de las deducciones por bienes de inversión se debe efectuar de acuerdo con el procedimiento siguiente: DGT 1650/03 de 17 octubre 2003. — En primer lugar, una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años del período de regulación, debe calcularse el importe de deducción que procedería si la adquisición o importación del bien de inversión hubiera tenido lugar en dicho año. — En segundo lugar, el importe así obtenido debe restarse del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la adquisición. La diferencia positiva o negativa debe dividirse por 5 o, en el caso de terrenos o edificaciones, por 10, siendo el resultado de este cociente la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar. Este ingreso o deducción complementario se realiza en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo que las cuotas soportadas lo fueran después de la adquisición del bien o de su comienzo de utilización o entrada en funcionamiento,en cuyo caso la regularización se practicará dentro del mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas. Ejemplo La empresa "NOVOX, S.A.", que cuenta con un único establecimiento permanente en Madrid, se dedica a la venta de ordenadores personales y a la enseñanza del manejo de los mismos, percibiendo por esta segunda actividad la correspondiente retribución como enseñanza. Dado que "NOVOX, S.A." realiza tanto actividades exentas (enseñanza) y no exentas (venta de ordenadores), ambas clasificadas según el CNAE en el grupo 72, y por tanto no considerables como sectores diferenciados, se encuentra en regla de prorrata general. Artículo.104 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En noviembre del año n adquirió mobiliario por importe de 60.101,21 euros para utilizar el el local de la empresa. En los cinco años que se indican, ha tenido las siguientes prorratas definitivas: —n: 60% —n+1: 45% —n+2: 66% —n+3: 79% —n+4: 54% Efectuar la regularización por la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del citado mobiliario. Solución "NOVOX, S.A." debe efectuar la regularización de los bienes de inversión. Artículo.107 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. El mobiliario tiene la consideración de bien de inversión, ya que su utilización es por un período superior a un año como instrumento de trabajo o medios de explotación. La regularización se efectúa cuando entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a 10 puntos. Artículo.107.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. El porcentaje en el año en que se soportó la repercusión (n) es del 60%. En n+2, el porcentaje fue del 66%, por lo que no se alcanza la diferencia de 10 puntos y consecuentemente no hace falta regularizar. En n+4, por su parte, pasa lo mismo, ya que el porcentaje fue del 54%, lo cual no implica una diferencia superior a 10 puntos. Tratándose de bienes de inversión que no sean terrenos o edificaciones, la regularización se efectuará durante los 4 años naturales siguientes (n+1, n+2, n+3, n+4) a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones (n). Procedimiento para practicar la regularización: Artículo.109 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 1. Conocido el porcentaje de deducción definitivo aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año en que se considere. La cuota que se soportó fue de 10.818,22 € (18% x 60.101,21). En 2000 la prorrata es del 45%, luego 45% x 10.818,22 = 4.868,20 €. 2. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión. En 2002 se soportó una cuota de 10.818,22 €. La prorrata era del 60%, por lo que 60% s/ 10.818,22 = 6.490,93 €. 6.490,93 - 4.868,20 = 1.622,73 €. 3. La diferencia, positiva o negativa, se dividirá por 5 (10 si se tratase de terrrenos o edificaciones, que no es el caso) y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar. En este caso, la diferencia es positiva: 1.622,73 / 5 = 324,55 €. Prorrata definitiva de n+3: 79% 1. 79% x 10.818,22 = 8.546,39 €. 2. 6.490,93 - 8.546,39 = - 2.055,46 €. 3. (- 2.055,46) / 5 = - 411,09 €. Deducción complementaria. f) Transmisión En los supuestos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, debe efectuarse una regularización única por el tiempo del período que queda por transcurrir, aplicando el siguiente procedimiento: — Si la entrega del bien de inversión está sujeta al IVA y no exenta, se considera que el bien de inversión durante todo el año en que se realiza la entrega y los restantes hasta finalizar el período de regularización, ha sido empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir. La prorrata es por tanto del 100% por todo el año en que se realice la entrega y los años que resten del período de regularización. El importe a deducir como consecuencia de la regularización practicada, no puede superar el importe de la cuota repercutida en la entrega del bien. Esta regla resulta igualmente aplicable a las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción (por ejemplo las exportaciones). Por lo que respecta a la cuota máxima a deducir es la que resulta de aplicar el tipo impositivo vigente para entregas efectuadas en el interior del país, al valor de los bienes exportados o de los bienes enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. — Si la entrega del bien de inversión está no sujeta al IVA o exenta se considera que el bien de inversión durante todo el año en que se realiza la entrega y los restantes hasta finalizar el período de regularización, ha sido empleado exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir. La prorrata es por tanto del 0% por todo el año en que se realice la entrega y los años que resten del período de regularización. Este procedimiento también es aplicable a los supuestos en los que el sujeto pasivo destine los bienes de inversión a fines que determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir. Ejemplo Una empresa ejerce su actividad desde el año n en Valencia. Está sometida a la regla de prorrata general, teniendo en los años que se indican los siguientes porcentajes: —n+6: 25% —n+7: 10% —n+8: 30% —n+9: 40% —n+10: 36% En el año n+2 adquirió un vehículo para el transporte de mercancías de la empresa, por importe de 24.040,48 euros. En setiembre de n+8 vende dicho vehículo por importe de 15.025,30 euros. Efectuar la regularización que proceda en n+8 como consecuencia de la venta del vehículo. Solución La empresa del supuesto, que adquirió el vehículo (bien de inversión), la vende en n+8, durante el período de regularización, que en este caso termina en n+10. Se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que queda por transcurrir, por lo tanto, en n+8, año de la venta, se efectúa una regularización. La venta del vehículo usado es una operación sujeta a la que no se puede aplicar la exención del Artículo.20.1.24 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992,por tanto, esta venta tributará al 18% sobre 15.025,30 euros. En este caso se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir, como si la prorrata aplicable para este bien en concreto fuese el 100%. Esto es aplicable todo el año en que se realiza la entrega (n+8) y los años que quedan del período de regularización (n+9 y n+10). Por lo tanto, procedemos a efectuar al regularización correspondiente a n+8: — La cuota soportada en su adquisición fue el 18% de 24.040,48, es decir, 4.327,29 €. — 25% (1998) s/ 4.327,29 = 1.081,82 €. — (4.327,29 - 1.081,82) / 5 = 649,09 € correspondientes a n+6. Como también se han de tener en cuenta los otros dos años que restan con prorrata 100%, tendremos: — n+8........... 649,09 — n+9 ........... 649,09 — n+10 ........... 649,09 Total de la cantidad complementaria de deducción: 1.947,27 €. La deducción adicional que proceda no ha de superar un límite, que es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido. En este caso, la cuota del bien revendido sería: 18% s/ 15.025,30 = 2.704,55 €, y la deducción adicional 1.947,27 €, por lo que no entraría en juego esta regla. En el supuesto de que la reventa estuviese exenta o no sujeta, la prorrata que procede es del 0%, y se operaría exactamente igual. Si se tratase de reventa de bienes de inversión que sean terrenos o edificaciones se ha de tener en cuenta que el número de años que restan hasta 10 años, y en la fórmula señalada, en el denominador figuraría 10 en vez de 5. g) Excepción al régimen de regularización El régimen de regularización de las deducciones correspondiente a la adquisición de bienes de inversión, no es aplicable a los bienes adquiridos como consecuencia de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional o de ramas de actividad no sujetas al impuesto. En este caso es el adquirente de los bienes, el que debe practicar la regularización de las deducciones porque queda subrogado en la posición del transmitente, por lo que el transmitente no tiene que practicar regularización alguna. El adquirente tiene que aplicar la prorrata de deducción que le corresponda para practicar la regularización de dichos bienes, durante el mismo año, y los que falten para terminar el período de regularización. Ejemplo La empresa "X" transmite la totalidad de su patrimonio empresarial a la empresa "Y", empresa que va a continuar la actividad de la primera. "X" se dedica a la venta de artículos para el baño y en la transmisión se incluye, además de las existencias en almacén, el local de su propiedad en el que ésta desarrolla su actividad. Dicho local fue adquirido en enero del año N, produciéndose la transmisión de la totalidad del patrimonio en marzo del año N+7. ¿Deberá efectuarse regularización alguna por dicha transmisión del bien de inversión?. Solución En este supuesto, no procede regularización alguna por la transmisión del local efectuada por "X", a pesar de que ésta se produce durante el período de regularización, y ello porque la operación citada se inscribe en el marco de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial. Por lo tanto, en este caso, la empresa adquirente, "Y" continuará la regularización de la deducción practicada en su día por "X" durante el tiempo que faltaba a ésta del período de regularización, teniendo en cuenta la prorrata de deducción de "Y" en cada uno de esos años y comparándola con la deducción que en su momento practicó "X".