REGLA DE PRORRATA

a) Aplicación La regla de prorrata se aplica cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan el derecho a deducción y operaciones que no generan el mencionado derecho. A través de esta regla, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada, (prorrata), que se calcula mediante un procedimiento espe- cial. STSJ Castilla-León Burgos Sala de lo Contencioso-Administrativo de 7 abril 2006. No obstante lo establecido por esta regla, los sujetos pasivos pueden deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos que consistan en: — Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. — La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Con efectos a partir del 1 de enero de 2006, se elimina el segundo supuesto de aplicación de la regla de prorrata, cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que no formen parte de la base imponible del impuesto, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. A estos efectos solamente se incluían en la base imponible las subvenciones que estén vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. En relación a este aspecto ver la Sentencias del STribunal de Justicia (UE) de 6 octubre 2005 , SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 abril 2006 y SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 febrero 2006 . Consideraciones doctrinales más destacadas — Una organización patronal cuyo fin es la representación, fomento y defensa de los intereses generales de los transportistas realiza una reforma integral del edificio donde desempeña su actividad, siendo una operación que no constituye un autoconsumo de bienes, con lo cual y según prescribe la DGT, sólo se podrá aplicar la deducción de parte de las cuotas, por aplicación de la regla de la prorrata. DGT V13/2009 de 8 enero 2009. b) Clases La regla de prorrata presenta dos modalidades: — General: se aplica siempre que no es aplicable la prorrata especial. Artículo. 103 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V0997/06 de 26 mayo 2006. — Especial : se aplica en los siguientes supuestos: Artículo.103.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1613/06 de 28 julio 2006. — Cuando el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma en el mes de diciembre del año anterior a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — Hasta que finalice el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, en los siguientes supuestos: —Inicio de actividades empresariales o profesionales. —Inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado. — Cuando la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. 1.- Prorrata general Artículo.104 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. REGLA DE PRORRATA a) Aplicación La regla de prorrata se aplica cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan el derecho a deducción y operaciones que no generan el mencionado derecho. A través de esta regla, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada, (prorrata). Es decir que nos podemos deducir el IVA en función de si lo repercutimos o no el IVA. Un dentista que realiza una actividad exenta, no se puede deducir el IVA, porque él no cobra el IVA a sus clientes. Pero ¿qué sucede si una persona ejerce varias actividades unas que llevan IVA y otras que no lo llevan? Pues sólo se va a poder deducir un porcentaje del IVA que soporta. El porcentaje se calcula de la siguiente manera: El porcentaje de deducción se obtiene redondeando por exceso y multiplicado por 100 el resultado de la siguiente fracción: — Numerador: el importe total , determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios con derecho a deducción realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Es decir lo que factura, todo lo que factura que lleva IVA, todo lo que factura con la actividad no exenta de IVA. — Denominador: el importe total determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, incluidas las que no originan derecho a deducir. En el denominador van todas la operaciones que se facturan lleven o no IVA. Por ejemplo, un médico que simultáneamente venda ropa interior. Hay muchos otros supuestos mas complicados pero lo que hay que entender, es que aunque normalmente, una persona o una sociedad hace un solo tipo de servicios, y o está sujeto a IVA o no lo está, hay otros sujetos que pueden hacer varias actividades, unas sujetas a IVA y otras no. En estos casos, podemos pensar, bueno, pues en la actividad de médico, por las facturas de esa actividad no se deduce el IVA, y por las facturas de la actividad de venta de ropa interior, esas si se las deduce. En este caso estaríamos ante la regla de prorrata. La regla prorrata viene a hacer lo siguiente, sacar un porcentaje sobre el total de ventas. Este porcentaje es anual. Nos deduciremos, del total de IVA soportado, en todas las actividades, el mismo porcentaje en que hemos hecho ventas sujetas a IVA, respecto del total de ventas. Por ejemplo, hemos vendido 1.000.000 €, de las cuales 700.000 €, eran de una actividad sujeta a IVA, y el resto de una que no lo estaba. El IVA soportado en el total de facturas de las dos actividades es de 300.000 €. IVA DEDUCIBLE=IVA SOPORTADO x Porcentaje Importe total anual de operaciones con derecho a deducir p = x 100 Importe total anual de todas las operaciones Según el ejemplo: 700.000 p = = 70 1.000.000 Luego nos deduciremos el 70% del iva soportado, es decir, de 300.000 €, de iva soportado que hemos pagado, nos podremos deducir 210.000 €. Las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, minoraban el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. No se tomaban en cuenta las siguientes subvenciones que no integran la base imponible del impuesto: — Las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el artículo 43.2. — Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA). — Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP). — Las concedidas para financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. Artículo.35 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. b)Operaciones de divisas En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas, que sean medios legales de pago exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador, es el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas, y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas a igual fecha. Artículo.104.2.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1212/06 de 23 junio 2006. c) Cesión de pagarés En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras deben computarse en el denominador, el valor de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles, y minorada en el precio de adquisición de los mismos. d) Valores en la cartera de entidades financieras Las entidades financieras deben imputar en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. e) Exclusiones No se incluyen, en el numerador ni en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata, los importes correspondientes a las operaciones siguientes: — Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del IVA, cuando los costes relativos a dichas operaciones no son soportados por establecimientos permanentes situados dentro del citado territorio, así como las cuotas del IVA que graven directamente estas operaciones. — Las propias cuotas del IVA. — Entregas y exportaciones de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su actividad empresarial o profesional. DGT 0508-02 de 27 marzo 2002. — Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Artículo.20.1.18 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. El arrendamiento es en todo caso actividad empresarial o profesional habitual. — Operaciones no sujetas al IVA. Artículo.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Autoconsumo de bienes, que consista en la afectación o, en su caso, cambio de afectación, de bienes construidos, producidos, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. f) Procedimiento En general, cada año natural debe aplicarse de forma provisional el porcentaje de deducción fijado como definitivo para el año precedente, y en la última declaración - liquidación del impuesto, debe calcularse el porcentaje de prorrata definitivo, para practicar en función del mismo, la regularización que proceda de las deducciones provisionales. Ahora bien, existen las siguientes reglas especiales: — Cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterar el porcentaje de deducción de forma significativa, el sujeto pasivo puede presentar una solicitud para que se proceda a la aplicación de un porcentaje provisional distinto. AEAT 2207-01 de 30 octubre 2001. — En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad será el que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las actividades empresariales o profesionales. Artículo. 111.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En este último caso la solicitud deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades, no siendo necesaria su presentación cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de las actividades que se inician o el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones cuya realización origina el derecho a deducir. Artículo.28.1.4 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. — En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo establecido en el punto anterior se aplicará el porcentaje resultante en el año en que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y respecto de las cuotas soportadas o satisfechas a partir del momento en que se produzca dicho comienzo. La solicitud deberá formularse hasta el mes siguiente a aquél durante el cuál se comience a realizar de forma habitual las actividades. En el caso de interrupción durante uno o más años de la actividad empresarial o profesional o en su caso de un sector diferenciado de la misma el porcentaje aplicable durante dichos años es el que corresponde de forma global a los 3 últimos años en que se hubieran realizado operaciones. Una vez obtenido el porcentaje de deducción, éste debe aplicarse al total de cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las cuotas soportadas no deducibles. 2.- Prorrata especial Artículo.103.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La prorrata especial se aplica cuando se den los siguientes supuestos: — Que el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma en los siguientes plazos: Artículo.28.1 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. — En el mes de diciembre del año anterior a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — Hasta que finalice el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, en los siguientes supuestos: —Inicio de actividades empresariales o profesionales. —Inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado. La opción se formula ante la Delegación de la Administración en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Se entiende concedida cuando haya transcurrido un mes desde su presentación, salvo acuerdo expreso, y surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. La revocación también se efectuará en el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. AEAT 2170-01 de 2 noviembre 2001. — Que la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. De acuerdo con el procedimiento de la prorrata especial el sujeto pasivo: Artículo. 106 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1357/06 de 5 julio 2006. — Puede deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios, que se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción. — No podrá deducir las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir. — Podrá aplicar el porcentaje de prorrata general a las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.