1. En relación con la deducibilidad del gasto, la misma depende de si deriva del contrato celebrado entre el trabajador y la empresa o de una liberalidad carente de función retributiva en favor del trabajador que la acepta. Si deriva de un contrato se trata de un gasto de personal, deducible fiscalmente siempre que se justifique mediante el correspondiente documento o factura y se impute contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si se trata de una liberalidad, el coste de los estudios del trabajador abonados por la empresa no tienen la consideración de gasto deducible (LIS art.14.1.c).
2. En relación con la deducción por gastos de formación profesional, la misma es aplicable al conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo (LIS art.40.2). En el caso concreto la sociedad se limita al pago de los estudios universitarios del empleado, sin que la acción formativa pueda considerarse desarrollada por la empresa, ni directamente ni a través de terceros, con el fin de actualizar, capacitar o reciclar al trabajador en relación con las tareas que tiene encomendadas y, en consecuencia, no es aplicable la deducción por gastos de formación profesional. Respecto a la consideración como retribución en especie en el IRPF de los pagos asumidos por la empresa para adquirir ciertos bienes, derechos o servicios, ver DGT CV 7-7-08. B) NORMA DE VALORACIÓN 17.ª: TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO 1. INTRODUCCIÓN Se trata de una norma de valoración nueva respecto al PGC del 90, aunque la problemática de los pagos basados en instrumentos de patrimonio u otros instrumentos de patrimonio (opciones, stocks options, etc.) no es desconocida en nuestra normativa contable:
a) El BOICAC 45 de marzo de 2001, incluía la respuesta a una consulta sobre el registro contable de determinadas opciones sobre acciones de la propia sociedad a entregar a sus empleados.
b) En el ámbito de las entidades financieras, la norma trigésima sexta de la Circular 4/2004 del Banco de España regula el registro contable de las remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital. No obstante, como puede comprobarse, sendas referencias normativas se centran en el tratamiento de las remuneraciones a empleados bajo esta modalidad, consistente en entregar instrumentos de patrimonio propio (acciones, opciones y similares). La norma de valoración 17.ª es más amplia, y abarca también a cualquier adquisición de bienes y servicios, que se pague de esta manera. El contenido de la norma de valoración 17.ª del PGC 07 viene a ser un reflejo del contenido de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) número 2, adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento de la Comisión Europea n.º 211/2005, de 4 de febrero, y por tanto, incorporada al ordenamiento jurídico interno español, ya que los Reglamentos comunitarios son de aplicación directa, sin necesidad de transposición.
2. OBJETIVO El objetivo de esta norma de valoración consiste en especificar la información financiera que ha de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En particular, requiere que la entidad refleje en el resultado del período y en su posición financiera los efectos de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, incluyendo los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados.
3. ÁMBITO DE APLICACIÓN Una entidad debe aplicar la norma de valoración 17.ª para contabilizar todas las transacciones en las que el pago esté basado en instrumentos de patrimonio y alcanza a las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa:
— Con instrumentos de patrimonio propio.
— Con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. Por el contrario no se aplicará a:
— Las transacciones por las que la entidad adquiera activos representativos de patrimonio neto mediante una combinación de negocios, a las que se le aplicará la norma de valoración 19.ª Combinaciones de negocios.
— Los contratos que se rijan por la norma de valoración 9.ª Instrumentos financieros. Así pues, la norma de valoración 17.ª requiere que la entidad reconozca las transacciones por pagos basados en instrumentos de patrimonio en sus estados financieros, incluyendo las transacciones con los empleados o con terceros que vayan a ser liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. No hay otras excepciones, en la aplicación de la norma de valoración 17.ª, distintas de las que corresponden a transacciones a las que se aplica otra norma. Esto también se aplicará a transferencias con instrumentos de patrimonio de la matriz de la entidad, o con instrumentos de patrimonio de otra entidad perteneciente al mismo grupo, realizadas con terceros que hayan suministrado bienes o servicios a la entidad.
4. VALORACIÓN Y REGISTRO La norma de valoración 17.ª establece principios de medición y requerimientos específicos para tres tipos de transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio:
1.- Transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio propio, en cuyo caso la entidad recibe bienes o servicios como contrapartida de los instrumentos entregados (incluyendo acciones u opciones sobre acciones).
2.- Transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio, en las que la entidad adquiere bienes o servicios incurriendo en pasivos con el proveedor de dichos bienes o servicios, por importes que están basados en el precio (o valor) de las acciones de la entidad o en el de otros instrumentos de patrimonio de la misma.
3.- Transacciones en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios, y los términos del acuerdo proporcionan a la entidad o al proveedor de los mismos la opción de decidir, si la entidad liquida la transacción con efectivo o emitiendo instrumentos de patrimonio. En este tipo de transacciones la entidad registrará por un lado un gasto (para el caso de servicios de empleados o en la adquisición de servicios a terceros) o un activo atendiendo a su naturaleza y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto como contrapartida, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio.
1.- Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio Para las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio, la norma de valoración 17.ª requiere que la entidad valore los bienes o servicios recibidos, y el correspondiente aumento del patrimonio neto, directamente al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad. Si la entidad no pudiera estimar fiablemente el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, estará obligada a medir su valor, y el correspondiente aumento en el patrimonio neto, de forma indirecta, por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos. Además:
a) Para transacciones con los empleados, la entidad está obligada a medir el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, porque habitualmente no es posible estimar fiablemente el valor razonable de los servicios recibidos de los empleados. El valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos se determina en la fecha en que se otorgan, es decir, en la fecha del acuerdo de concesión.
b) Para transacciones con sujetos distintos de los empleados, existe una presunción iuris tantum por la que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos puede ser estimado con fiabilidad. Ese valor razonable se determina en la fecha en la que la entidad obtiene los bienes o la contraparte presta los servicios. En los casos raros en que la presunción sea refutada, la transacción se medirá por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio 20 cedidos, valorados en la fecha en que la entidad recibe los bienes o la contraparte presta los servicios.
c) Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo en las letras a) y b), así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
2.- Transacciones liquidadas en efectivo En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de Pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio. Transacciones liquidadas en instrumentos de patrimonio Valoración Caso general Empleados Por el valor razonable de los bienes y servicios recibidos De no ser posible valorar los bienes y servicios: se valora por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio a la fecha de valoración Por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio a la fecha de concesión
3.- Transacciones con liquidación a elegir Para las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que los términos del acuerdo proporcionan, a la entidad o al proveedor de los bienes o de los servicios, la elección acerca de si la entidad liquida la transacción con efectivo o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la entidad estará obligada a contabilizar esa transacción, o los componentes de la misma:
a) Si la opción le corresponde al proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto: por el derecho a recibir la remuneración de otra forma.
b) Si la opción le corresponde a la entidad, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto.
4.- Condiciones en los acuerdos de remuneraciones a los empleados basados en instrumentos de capital La norma de valoración 17.ª establece que en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a lo largo del período en el que tales servicios sean prestados. Por tanto, el reconocimiento del incremento de patrimonio o del pasivo en su caso, se producirá en la medida en que se vaya completando el período de servicios, lo que viene a ser una especie de periodificación. Las condiciones de consolidación se tendrán en cuenta a través del ajuste del número de instrumentos de patrimonio incluidos en la valoración del importe de la transacción. A medida que vayan cumpliéndose las condiciones de consolidación, el importe reconocido en balance o cuenta de resultados por los bienes o los servicios recibidos como contrapartida, se irá ajustando en base al número de instrumentos de patrimonio que eventualmente se consolidarán, y no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. Por ello, no se reconocerá ningún importe acumulado por los bienes o servicios recibidos si los instrumentos de patrimonio concedidos no se han consolidado, porque no se haya cumplido la condición de consolidación de los mismos. Por otro lado, y para el caso de que se reconozca un pasivo, no podría realizarse el reconocimiento de otra forma. Es conveniente recordar que el concepto de pasivo del Marco Conceptual sólo tiene en consideración «obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados», por tanto, registrar como un pasivo un importe que esta pendiente de sucesos futuros (completar un determinado período de servicios), no es congruente, ya que no cumple la definición de pasivo. Por último, se echa en falta una mayor regulación de los distintos tipos de condiciones a las que se suele someter este tipo de transacciones por parte de las empresas. Nos referimos a la existencia de condiciones de mercado, como por ejemplo que la cotización de los instrumentos de capital alcance un determinado nivel; o la existencia de condiciones relacionadas con la consecución de un determinado objetivo que no esté vinculado a condiciones externas de mercado, tal como un crecimiento mínimo de los beneficios. Y tampoco dice nada la norma, para el caso de que se modifiquen los plazos y condiciones de una opción o una acción concedida (por ejemplo si se fija nuevamente el precio de la opción) o si una determinada concesión es cancelada, recomprada o reemplazada por otra concesión de instrumentos de patrimonio. Entendemos que se trata de aspectos de la norma de valoración que serán regulados mediante Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
5.- ¿Qué se entiende por valor razonable de los instrumentos de patrimonio? Como ya hemos visto en los epígrafes 3.1 «Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio» y 3.2 «Transacciones liquidadas en efectivo» hay varios supuestos en los que la transacción se valora por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Y en este punto es donde surge la pregunta: ¿qué hemos de entender por valor razonable de los instrumentos de patrimonio? El Marco Conceptual define el valor razonable como «el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua», y añade que «con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable». Por tanto, si existe mercado para los instrumentos de patrimonio propios, el valor razonable será el valor de mercado. A falta de precios de mercado, el valor razonable se determinará empleando alguna técnica de valoración para estimar cuál habría sido el precio de dichos instrumentos de patrimonio, en la fecha de valoración, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas.
Modelos y técnicas de valoración disponibles:
— El empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles.
— Así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales.
— Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
5. INFORMACIÓN A REVELAR La Nota 17 del modelo normal de la Memoria prescribe varios requerimientos sobre la información a revelar para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender:
a) La naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio que hayan existido durante el período.
b) Cómo se determinó el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, durante el ejercicio.
c) El efecto de las transacciones de pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre el resultado del período y sobre la situación financiera de la entidad. Así, para cada acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio, deberá indicarse:
1.- Descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio que haya existido a lo largo del ejercicio, con indicación del beneficiario. Si dichos acuerdos tienen características similares se podrá informar sobre los mismos de forma conjunta, siempre que dicha información permita comprender la naturaleza y el alcance de dichos acuerdos.
2.- Cuando proceda registrar pasivos en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, se incluirá la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apar tado 1 de la nota 14.
3.- Cuando las transacciones consistan en pagos basados en opciones sobre acciones, se informará sobre:
a) El número de opciones existentes al comienzo del ejercicio, las concedidas y anuladas durante el mismo, así como las que hayan caducado a lo largo de ejercicio.
b) El número de opciones sobre acciones ejercitadas durante el ejercicio y el precio medio ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio.
c) El número de opciones existentes al final del ejercicio, el rango de precios de ejercicio y la vida media ponderada pendiente de las mismas. Se deberá indicar cómo se ha determinado durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. También se indicará el efecto que hayan tenido las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre la situación financiera y el resultado de la empresa.
EJEMPLO 3 TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO «VIFERPE, SA» concede el 1 de enero de 2008 un incentivo a sus 200 trabajadores de 20 acciones de la empresa a cada uno de ellos. La evolución del número de trabajadores que constituían la plantilla de la empresa en la fecha de concesión del incentivo es la siguiente: — 31 de diciembre de 2008: 190 trabajadores. — 31 de diciembre de 2009: 180 trabajadores. — La cotización de la acción de la empresa a 1 de enero de 2008 es de 20 €/acción. Supuesto A: La concesión es irrevocable. Supuesto B: Se exige que el trabajador continúe en la empresa a 31 de diciembre de 2009. SUPUESTO A: LA CONCESIÓN ES IRREVOCABLE _____________________01-01-2008______________________ La concesión es irrevocable, no está condicionada a la permanencia en la empresa, se trata de la retribución de servicios ya prestados por los trabajadores a la fecha de concesión, con independencia de cuándo se liquide, por tanto se valoran los servicios recibidos por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados: 200 empleados x 20 acciones/empleado x 20 €/acción = 80.000 € 80.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10) 80.000 ________________________o__________________________ SUPUESTO B: SE EXIGE QUE EL TRABAJADOR CONTINÚE EN LA EMPRESA A 31 DE DICIEMBRE DE 2009. La concesión está condicionada a la permanencia en la empresa a la fecha de 31 de diciembre de 2009, o lo que es lo mismo se exigen 2 años de servicios desde la fecha de concesión, por tanto se valoran los servicios recibidos por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados en la fecha de concesión, pero se reconocen a lo largo del período en que dichos servicios sean prestados. En el momento de la concesión, no hay reconocimiento alguno, ya que: El 31 de diciembre de 2008 se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en función del tiempo de servicios prestados y del número de trabajadores que cumplen la condición. Debe registrarse el importe correspondiente al valor de las acciones comprometidas con los trabajadores que aún permanecen en la plantilla de la empresa, y por la parte proporcional del tiempo de permanencia transcurrido respecto del período total exigido para consolidar la retribución. Dicho importe será la cantidad que resulta de la siguiente fórmula: Tiempo transcurrido (N.º trabajadores31-12-2008) x (N.º acciones) x (Valor acción1-1-2008) x N.º años permanencia exigidos 1 Gasto a registrar = 190 x 20 x 20 x = 38.000 2 38.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10) 38.000 ________________________o__________________________ El 31 de diciembre de 2009, se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en función del tiempo de servicios prestados y del número de trabajadores que cumplen la condición. En la práctica se calcula el gasto acumulado y se registra la diferencia con el incremento de Patrimonio Neto, que ya se ha reconocido en balance. Sólo 180 trabajadores tienen, finalmente, derecho a recibir las acciones, por tanto el gasto total será 180 x 20 x 20 = 72.000. 1 Gasto 2009 = 180 x 20 x – 38.000 = 34.000 34.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10) 34.000 ________________________o__________________________
EJEMPLO 4 TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO «VIFERPE, SA» concede el 1 de enero de 2008 un incentivo irrevocable a cada uno de sus 200 trabajadores, consistente en entregarles la revalorización que experimente un paquete 20 acciones de la empresa desde la fecha de concesión hasta el 31 de diciembre de 2009. En la práctica esto supone la entrega de una call sobre acciones con precio de ejercicio 20 euros y fecha de ejercicio 31 de diciembre de 2009. La evolución de la cotización de la acción y de las opciones es la siguiente: VALORACIÓN INICIAL El 1 de enero de 2008, se procede a registrar el gasto de personal y el correspondiente pasivo generado. El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la opción: 200 x 3,224 x 20 = 12.894 euros. Fechas Cotización acción Valor razonable opción Valor intríseco opción 01-01-2008 31-12-2008 31-12-2009 20 19 22 3,224 1,568 2 0 0 (22 – 20) = 2 12.894 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147) 12.894 ________________________o__________________________ Valoración sucesiva si se valora el pasivo en cada fecha de formulación de balances ____________________31-12-2008________________________ El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la obligación (pasivo): 200 x 1,568 x 20 = 6.622. La cuenta (147) «Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio» arroja un saldo acreedor de 12.894 euros, luego el exceso de provisión es de: 12.894 – 6.272 = 6.622 6.622 Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147) a Exceso de provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (7957) 6.622 ________________________o__________________________ Y finalmente a 31 de diciembre de 2009 se produce la liquidación del pasivo. ____________________31-12-2009________________________ El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la obligación (pasivo): 200 x 2 x 20 = 8.000. La cuenta (147) «Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio» arroja un saldo acreedor de 6.272 euros, luego hay que reconocer un gasto adicional de: 8.000 – 6.272 = 1.728 6.272 Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147) 1.728 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Bancos, c/c (572) 8.000 ________________________o__________________________ C) NORMA DE VALORACIÓN 18.ª: SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS 1. INTRODUCCIÓN El PGC 07 dedica la norma de valoración 18.ª exclusivamente a las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Es palpable la mayor singularidad en el tratamiento de esta materia que el PGC 07 desarrolla en el cuadro de cuentas y en las definiciones y relaciones contables. De forma que se recoge en la cuarta y quinta parte del PGC 07 un número mayor de cuentas referidas a las subvenciones en los subgrupos 13, 74 y en los de nueva creación 84 y 94. a) Tratamiento de las subvenciones en la NIC 20: El tratamiento que la NIC 20 otorga a estos aumentos de patrimonio, sin contraprestación para la empresa que los recibe, coincide prácticamente con el que se recoge en el PGC 1990. Se diferencian las subvenciones según que estén relacionadas con un activo o con ingresos o gastos. Del mismo modo que la norma de valoración 20.ª del PGC 1990 diferencia entre subvenciones de capital y subvenciones de explotación. La NIC 20 prevé que las subvenciones vinculadas a un activo figuren, bien como un ingreso diferido cuya imputación a resultados se realice de forma simétrica al valor de adquisición del activo, o bien directamente como menor valor del activo que finan cian, pudiendo llegar a hacer cero ese valor de adquisición en el caso de que la financiación sea total. Esta última posibilidad no está recogida por el PGC de 1990. Para las subvenciones que persiguen incrementar la rentabilidad de la empresa en el ejercicio en que se conceden, la NIC 20 establece que se considerarán como un ingreso más a computar en resultados, existiendo la posibilidad de considerarla como un menor gasto cuando ése sea el objetivo de la subvención. En el actual Plan las subvenciones a la explotación son consideradas siempre como ingresos del ejercicio, no pudiendo compensarse con cuentas de gasto. La norma internacional aclara que se aplica este régimen contable en el supuesto de que se produzca transferencia de recursos, distinguiendo así las subvenciones de otro tipo de ayudas, generalmente públicas, concedidas a la empresa con el objeto de suministrarle beneficios económicos, pero sin aportarle directamente fondos (una ventaja fiscal, por ejemplo). b) Tratamiento de las subvenciones en el PGC de 1990: Como ya se ha expuesto, el tratamiento de la NIC 20 no difiere sustancialmente del que se venía aplicando en España. Se diferencian las subvenciones reintegrables de las que no lo son, considerando deudas a las primeras e incrementos de patrimonio a las segundas, además dentro de éstas se prevé un tratamiento distinto según que financien la estructura básica de la empresa o que financien ingresos o gastos, considerando de capital a unas y de explotación a las otras. La imputación a resultados coincide básicamente, con las dos excepciones ya mencionadas, referidas a no compensar el precio de adquisición de los activos ni el importe de los gastos. El diferente tratamiento contable de las subvenciones de capital y de explotación encuentra su justificación en el principio de correlación de ingresos y gastos y se refleja en distintos ritmos de imputación a resultados, ya comentados. Tanto las subvenciones a la explotación como las de capital suponen un incremento de patrimonio a título gratuito en el ejercicio contable en el que se reciben, por ello, con independencia del diferente ritmo de imputación a resultados, ambas deben formar parte del neto de la empresa desde el inicio. Las subvenciones a la explotación se incorporan al patrimonio neto de la empresa al formar parte como ingreso del resultado después del impuesto sobre beneficios y las de capital, tal y como se recoge en el desarrollo del PGC vía resoluciones y consultas del ICAC, han de considerarse al computar el patrimonio neto una vez descon tado el efecto impositivo, en la medida en que no hayan sido traspasadas a resultados (en algunos supuestos como disolución, reducción de capital social y cálculo del valor teórico contable corregido).
2. SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS EN EL PGC 07 1.- Reconocimiento Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. a) Estado de Cambios en el Patrimonio Neto: La primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto recoge los cambios en el patrimonio neto derivados del resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias, de los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa y las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por el PGC 07. Además habrá que tener en cuenta que los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo. La segunda parte de este estado contable, denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto», a la que se agrega el saldo de la parte anterior y es la que informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados entre otras las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. Queda patente, por tanto, la distinción entre el aumento del patrimonio por aportaciones de los socios y el que se deriva de una subvención, que verdaderamente constituyen ingresos, con independencia del momento en que se traspasen a resultados. Balance: Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A- 3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios». Como se podrá comprobar en el ejemplo incluido en esta parte, la mecánica contable recogida en el PGC 07 hace que las subvenciones contabilizadas en el patrimonio neto, lo harán al final de cada ejercicio, por la cuantía pendiente de traspasar a resultados y netas del efecto impositivo. Ciertamente, si se trata de ingresos que han a computarse en el impuesto de sociedades en el futuro, es lógico que se contemplen en el patrimonio por su importe neto. Cuenta de pérdidas y ganancias: Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida. Memoria: En la Memoria se informará sobre: 1.- El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. 2.- Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final así como los aumentos y dismi nuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos. 3.- Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional. 4.- Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados. La norma de valoración 20.ª del PGC 07 delimita su ámbito de aplicación, aislando los conceptos de subvención, donación y legado, de aquellas figuras que pudieran tener similitudes, pero que carecen de las dos notas esenciales, como son: — Constituir una aportación de recursos a la empresa procedentes de una fuente externa y ajena. — Sin exigir contraprestación ni obligación de restitución. La ausencia de alguna de estas dos notas esenciales determinará su no calificación como ingreso, sino como pasivo o aportaciones de socios. El PGC 07 mantiene el criterio de que para ser considerado incremento del patrimonio neto los fondos recibidos como subvención, donación o legado, es imprescindible que éstos sean no reintegrables, puesto que de otra forma se trataría de un pasivo. Por ello, en tanto no se cumplan todos los requisitos previstos para que la empresa receptora de los fondos no pueda verse obligada a restituirlos, la financiación se reconocerá como un pasivo más (deudas transformables en subvenciones). Este aspecto es de suma importancia y el PGC 07 exige que no existan dudas sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Respecto al reconocimiento inicial, el PGC 07 aclara que las subvenciones, donaciones o legados que reciba la empresa procedentes de sus socios o propietarios no van a pasar por la cuenta de resultados como un ingreso, sino que se registrarán directamente en los fondos propios. En la primera parte del PGC 07 se establece el marco conceptual de la contabilidad y en él se definen, entre otras cosas, los elementos de las cuentas anuales; es en este contexto cuando define los ingresos de la siguiente manera: «… Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios…» «… Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este PGC o en una norma que lo desarrolle…» Tal y como establece el marco conceptual al hablar del objetivo último de las cuentas anuales de presentar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, en la contabilización de la operaciones debe primar su realidad económica sobre su forma jurídica. Así pues, las aportaciones de fondos a la empresa por parte de los socios, no deja de ser una aportación a un patrimonio que en última instancia les pertenece, no debe considerarse esta aportación como un ingreso, sino que debe computarse como mayores fondos propios. Sí recoge el PGC 07 el caso particular de empresas públicas que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante, que no deja de ser su propietaria, y que, en la medida en que la finalidad sea financiar actividades de interés público, no se contabilizarán como aportaciones de los socios, sino como auténticas subvenciones. Cuando los fondos aportados reúnan las dos notas esenciales ya aludidas, es decir, sean no reintegrables y procedan de agentes ajenos a la empresa, habrá que reconocerlos como ingresos imputados al patrimonio neto a través del grupo 9 del cuadro de cuentas y se imputarán a resultados de manera correlacionada con los gastos y de forma sistemática y racional. El momento en el que debe realizarse el reconocimiento de las subvenciones, donaciones y legados, es cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa y se hayan cumplido las condiciones establecidas para tal concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, ni sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Lo contrario nos llevaría a reconocer un incremento en el patrimonio, que aún no es firme y puede no llegar a serlo nunca. 2.- Valoración La valoración de la subvención, donación o legado no ofrece, en el marco del PGC 07, ninguna dificultad adicional a las que conlleva la determinación del valor razonable, tal y como establece el propio PGC 07 en diferentes partes del mismo para los distintos elementos patrimoniales y teniendo en cuenta que tal valoración ha de estar referida al momento de su reconocimiento. El momento de reconocimiento será el que se determine conforme a lo previsto en el apartado anterior. Aclara el PGC 07 que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, en el momento del reconocimiento. Mientras que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie, se valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento del reconocimiento. Correcciones valorativas: Con independencia de que en un momento posterior a su adquisición, los activos financiados por una subvención vean corregido su valor como consecuencia del deterioro sufrido, la subvención habrá quedado valorada en el momento de su concesión. El PGC 07 señala que se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. De forma que aunque el activo recupere su valor, no procederá la corrección contable del mismo, es decir, la corrección referida a la parte financiada por la subvención, donación o legado es definitiva. 3.- Imputación a resultados Como ya hemos apuntado, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables constituyen ingresos directamente imputados al patrimonio neto, pero necesariamente se irán reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. La base sistemática y racional a que se refiere el PGC 07 se concreta en la determinación del criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados, en la medida en que sean consideradas como tales, es decir, que sean no reintegrables y que procedan de un tercero ajeno a la empresa. Pues bien, el criterio previsto en la norma de valoración 18.ª del PGC 07 no difiere del previsto en la norma de valoración 20.ª del PGC de 1990, ya que es un criterio puramente teleológico, esto es, atendiendo a su finalidad financiadora. Por tanto, es imprescindible identificar la finalidad que persigue la concesión de la titularidad de estos recursos a la empresa, que constituye un incremento de patrimonio para ella, para poder determinar a qué cuenta de resultados debe imputarse el ingreso obtenido.
Las posibilidades que se plantean a continuación son las siguientes:
— Como ingreso en el ejercicio de la concesión.
— Como ingreso a distribuir en varios ejercicios.
— Como ingreso del ejercicio en que se produzca la baja del bien financiado. La recepción de una subvención, donación o legado permite a la empresa financiarse con los recursos obtenidos y es preciso conocer en qué empleará la empresa esa capacidad de financiación, para determinar su régimen de imputación a resultados.
Podemos hacer la siguiente clasificación atendiendo a la finalidad de las subvenciones, donaciones o legados:
— Aquellas cuya finalidad es la financiación de un activo o la cancelación de un pasivo. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones de capital.
— Aquellas cuya finalidad es la financiación de la empresa por la vía de incrementar unos ingresos determinados de la misma o reduciendo algún gasto concreto, afectando en ambos casos en la mejora de la rentabilidad. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones a la explotación.
— Aquellas cuya finalidad no aparece vinculada a ninguna de las anteriores, es decir, no se puede establecer una finalidad específica. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida. El PGC 07 contempla que la imputación a resultados de la subvención o legado sólo está condicionada por su finalidad financiadora, pero no en cuanto a la forma que adopte. Así pues, tendrá el mismo régimen de imputación como ingreso, si se trata de una subvención, donación o legado monetaria, en especie o que financia una deuda específica referida a un activo.
Haremos un recorrido por las distintas finalidades y su régimen de imputación previsto.
a) Finalidad vinculada a la adquisición de un activo
1) Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
2) Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. El PGC 07 deja claro que los rappels comerciales no se consideran subvenciones, donaciones o legados, sino descuentos comerciales. El efecto de tal consideración en los resultados de explotación es el mismo que si fueran tratados como subvenciones, con la diferencia de que siendo descuentos comerciales su importe podrá detraerse del coste de aprovisionamiento, por tanto, se encuadrará en la partida 4 de la cuenta de pérdidas y ganancias y no en la partida 5, que es la que corresponde a las subvenciones de explotación.
3) Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. 38 En el proceso de concreción de entre las posibilidades previstas en las normas internacionales queha realizado el ICAC en el PGC 07 se ha optado por no permitir que la subvención se recoja compensando el valor del activo o el pasivo financiando o compensando directamente el gasto en cuestión, eliminando así la opción que sí recoge la NIC 20. No existe por tanto ninguna novedad en el PGC 07 en cuanto al ritmo de imputación a resultados de las subvenciones como ingresos, ya que permanece vigente el principio de correlación con los gastos que se deriven del elemento de activo al que financian. Habrá de mantenerse un ritmo distinto para aquellos elementos amortizables frente a los no amortizables, de la misma manera que lo venimos haciendo hasta ahora.
EJEMPLO 5 La sociedad «VIFERPE, SA» recibe una subvención del Estado para adquirir maquinaria, cubriendo la mencionada subvención el 100% del precio de adquisición de la máquina, que es de 10.000 euros. La vida útil de la máquina es de 10 años y se amortiza linealmente. La fecha de concesión y cobro de la subvención, así como de adquisición y puesta en condiciones de funcionamiento de la máquina es el 1 de enero de 2008. A 31 de diciembre de 2009 se sabe que el valor en uso de la máquina es de 6.400 euros y que el valor razonable de la misma es de 7.000, teniendo además unos costes de venta de 500 euros. Finalmente el 1 de julio de 2010 se vende la máquina por 10.000 euros. El tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades es del 30%. El 1 de enero de 2008 se adquiere una máquina por 10.000 euros y entra en funcionamiento en ese momento. En la misma fecha, se recibe del Estado una subvención por el 100% del precio de adquisición. ____________________01-01-2008_____________________ 10.000 Maquinaria (213) a Bancos (572) 10.000 ________________________o__________________________ 10.000 H.ª P.ª, deudor por subvenciones concedidas (4708) a Ingresos por subvenciones oficiales de capital (940) 10.000 ________________________o__________________________ 10.000 Bancos (572) a H.ª P.ª, deudor por subvenciones concedidas (4708) 10.000 ________________________o__________________________ La vida útil de la máquina: 10 años, amortización lineal. ____________________31-12-2008 1.000 Dot. amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada maquinaria (2813) 1.000 ________________________o__________________________ 1.000 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados del ejercicio (746) 1.000 ________________________o__________________________ 10.000 Ingresos por subvenciones oficiales de capital (940) a Subvenciones oficiales de capital (130) 10.000 ________________________o__________________________ 1.000 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) 1.000 ________________________o__________________________ Al cierre del ejercicio la cuenta (130) Subvenciones Oficiales de Capital recoge el importe, neto ya del efecto impositivo, que está pendiente de transferencia o imputación a resultados. 2.700 Subvenciones oficiales de capital (130) (9.000 x 0,3) a Impuesto diferido (8301) 2.700 ________________________o__________________________ 2.700 Impuesto diferido (8301) (9.000 x 0,3) a Diferencias temporarias imponibles (479) 2.700 ________________________o__________________________ P. adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10.000 Amortización acumulada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .-2.000 Valor en libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.000 Deterioro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.500 Valor realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.500 Valor en uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.400 La corrección tiene carácter de irreversible, dado que la máquina está íntegramente financiada por la subvención. 1.500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a Maquinaria (213) 1.500 ________________________o__________________________ 1.500 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados del ejercicio (746) 1.500 ________________________o__________________________ 1.500 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) 1.500 ________________________o__________________________ 450 Impuesto diferido (8301) (1.500 x 0,3) a Subvenciones oficiales de capital (130) 450 ________________________o__________________________ 450 Diferencias temporarias imponibles (479) (1.500 x 0,3) a Impuesto diferido (8301) 450 ________________________o__________________________ Si el activo estuviera financiado en un porcentaje por ejemplo del 70%, el 30% no financiado iría a deterioro reversible y no se llevaría a resultados la subvención por ese importe. Venta de la máquina por 10.000 euros el 1 de julio de 2010. ______________________01-07-2010____________________ 406,25 Dot. amortización inmovilizado material (681) [(6.500/8) x 0,5] a Amortización acumulada maquinaria (2813) 406,25 ________________________o__________________________ 10.000,00 Bancos (572) 2.406,25 Amortización acumulada maquinaria (2813) a Maquinaria (213) 8.500,00 a B.º inmovilizado material (771) 3.906,25 ________________________o__________________________ 6.500 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados de ejercicio (746) 6.500 ________________________o__________________________ 4.550 Subvenciones oficiales de capital (130) 1.950 Diferencias temporarias a imponibles (479) (6.500 x 0,3) a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) 6.500 ________________________o__________________________ b) Finalidad vinculada a la cancelación de un pasivo — Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación. — Cancelación de deudas cuya finalidad específica sea financiar la adquisición de un elemento de activo: la imputación se realizará en función del elemento financiado.
EJEMPLO 6 El Estado concede a una empresa eléctrica una subvención de 120.000 euros para compensarle de los elevados costes de adquisición, mantenimiento y modernización de sus instalaciones, sin especificar a qué elementos de activo, reparaciones, etc., se refiere, sino procediendo a la cancelación de una deuda que esta empresa tenía con la Hacienda Pública. Esta subvención se articula como una cancelación de un pasivo y su finalidad no es financiar un gasto concreto de la sociedad o la adquisición de un elemento de activo, de tal manera que la consideraremos una subvención de explotación y la llevaremos a resultados del ejercicio en que se produce la cancelación del pasivo. Se puede decir que es una subvención sin finalidad específica, simplemente que se concede cancelando una deuda. 120.000 H.ª P.ª, acreedora (47x) a Subvenciones, donaciones y legados a la explotación (740) 120.000 ________________________o__________________________ c) Finalidad vinculada a ingresos o gastos — Cuando la finalidad consista en asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. Se prevé por tanto la periodificación de las subvenciones de explotación en este caso concreto. — Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Como ya se ha mencionado, la NIC 20 permite registrar la subvención como un menor gasto, pero el PGC 07 no recoge esta posibilidad.
EJEMPLO 7 La Seguridad Social al comprobar el cumplimiento de todos los requisitos, concede el 15 de junio de 2008 a la sociedad «VIFERPE, SA» una subvención de 6.000 euros a deducir de las cuotas, ya devengadas y contabilizadas por la citada sociedad, que le correspondería ingresar el mes siguiente. En este caso, a diferencia del ejemplo 6, la subvención se concede para financiar un gasto de este ejercicio y además se articula mediante la cancelación de un pasivo. ____________________15-06-2008_____________________ 6.000 Organismos de Seguridad Social, acreedores (476) a Subvenciones, donaciones y legados a la explotación (740) 6.000 ________________________o__________________________ d) Sin finalidad específica Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Cabe recordar el ejemplo 6. 3.
DEDUCCIONES
1) Aplicación de la deducción por doble imposición desde 2008 Para los períodos impositivos iniciados durante 2008 se permite la aplicación de la deducción por doble imposición interna e internacional a determinados supuestos en los que el reparto de dividendos no tiene la consideración de ingreso. Respecto a las deducciones por doble imposición de dividendos se introducen las siguientes novedades:
— En la deducción por doble imposición interna, si el dividendo o participación en beneficios no determina la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procede aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación.
— En la deducción por doble imposición internacional, si el dividendo o participación en beneficios no determina la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procede aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación. Para el cálculo del límite según el cual esta deducción conjuntamente con la del impuesto soportado en el extranjero respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios no puede exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español, se tiene en cuenta la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponible del dividendo o participación en beneficios, aunque contablemente no tenga la consideración de ingreso.
2) Aplicación de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad Si un trabajador con discapacidad pasa a tener un contrato indefinido, si cumple el resto de requisitos, genera el derecho a aplicar la deducción. Una sociedad contrata dos personas con discapacidad a jornada completa. Al año siguiente N contrata un nuevo trabajador discapacitado con contrato indefinido y en ese mismo año los dos trabajadores contratados el año anterior pasan a tener contratos indefinidos. Se pregunta si puede aplicar la deducción por creación de empleo en el año N por los tres trabajadores discapacitados. La normativa del IS establece una deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, de 6.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad con contrato de trabajo indefinido a jornada completa, experimentado en el período impositivo, respecto de la plantilla media de trabajadores con discapacidad del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato (LIS art.41). Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computan exclusivamente los trabajadores con discapacidad/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la normativa laboral. Así, los trabajadores discapacitados contratados a efectos de la aplicación de la deducción deben figurar en el registro de trabajadores discapacitados demandantes de empleo de las Oficinas de Empleo (L 13/1982 art.39). Por tanto, los dos trabajadores que en el año N pasan a tener contratos indefinidos se computan a estos efectos, en la medida que en el año anterior (N-1) cumpliesen con la inscripción en el mencionado registro. En el cálculo del promedio de la plantilla con derecho a deducción sólo se consideran los trabajadores con discapacidad previamente inscritos en dicho registro, y con contrato indefinido a jornada completa, multiplicando el número de trabajadores por los días que han permanecido en activo durante el período impositivo, dividiendo el resultado por el número de días de dicho período. En el caso concreto el promedio de la plantilla en el año N-1 es cero, ya que los contratos no eran indefinidos. En el año N tanto el nuevo trabajador con discapacidad como los dos contratados en el año anterior que pasan a tener contrato de carácter indefinido dan derecho a aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.
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