a) Créditos de dudoso cobro
El apartado 2 del artículo 12 establece que serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.- Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Son los casos de mora en el pago por parte del deudor, y cuando ésta es superior a seis meses son fiscalmente provisionables en su totalidad. Por supuesto es necesaria su contabilización. Consecuentemente, los créditos con una mora inferior a seis meses no resultan fiscalmente provisionables, debiendo la sociedad realizar los oportunos ajustes fiscales de carácter positivo en el caso de que proceda a realizar las dotaciones contables, ajustes que serán objeto de recuperación en el momento en que se cumplan las condiciones para su deducibilidad fiscal. Este plazo de seis meses lo fijó la Ley 24/2001 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero del año 2002. Anteriormente era de un año.
2.- Hasta el 1 de septiembre de 2004, que el deudor estuviese declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas. A partir de esa fecha, la Ley 62/2003 modifica el párrafo b) del apartado 2 estableciendo como circunstancia “Que el deudor esté declarado en situación de concurso”. Desde el mismo momento en que se produce la declaración de esta situación concursal el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, previa contabilización. Es necesario que al cierre del ejercicio la sociedad se encuentre declarada en esta situación concursal.
3.- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Desde el mismo momento en que se produce la situación de procesamiento del deudor por este delito el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, siempre que se contabilice.
4.- Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya resolución dependa su cobro. Desde el mismo momento en que se produce el litigio el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, siempre que se contabilice.
En el caso de que el litigio no alcance a la totalidad del crédito sino a una parte de éste, la cantidad provisionable se encuentra limitada al importe objeto del litigio. Para los sujetos pasivos a los que les sea aplicable el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión establecido en el Capítulo XII de la Ley 43/1995, será deducible una dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias con el límite el artículo 126 de dicho texto normativo (C. DGT 29-01-99). La deducibilidad de la dotación a la provisión para insolvencias de un responsable solidario de la deuda mantenida por otra sociedad con la Hacienda Pública, con base en el artículo 72 de la LGT, precisa que la deuda satisfecha pueda tener la consideración de partida deducible en la determinación de la base imponible de la consultante, que no exista vinculación con el deudor principal y que el crédito que aquélla posee contra éste se encuentre en alguna de las circunstancias recogidas en el citado artículo 12.2 de la LIS. La provisión para insolvencias dotada podrá considerarse entonces fiscalmente deducible. (C. DGT 30-10-00)
b) Créditos no dudosos
En el apartado 2 del artículo 12 se establece que no serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
— Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público. El legislador considera que este tipo de entidades pueden incurrir en mora pero no en insolvencia, salvo que por la existencia de controversias se produzca un proceso judicial o arbitral en el que se discuta la existencia del derecho de crédito o la cuantía del mismo en cuyo caso resulta fiscalmente admisible la dotación de la correspondiente provisión.
— Los afianzados por entidades de crédito o por sociedades de garantía recíproca. Es un caso similar al anterior en el que se reconoce la especial solvencia del fiador que anula la consideración del crédito como insolvente, salvo los casos en que mediante procedimiento judicial o arbitral se discuta sobre la propia existencia del derecho de crédito o sobre la cuantía del mismo, en cuyo caso la dotación a la provisión correspondiente tienen la consideración de partida fiscalmente deducible
. — Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
Es un caso similar a los anteriores, si bien aquí las excepciones son dos:
— La existencia de un proceso judicial o arbitral en el que se discuta la existencia del derecho de crédito o la cuantía de éste, supuesto en que la dotación a la provisión seria fiscalmente admisible.
— El posible envilecimiento de la garantía originalmente prestada, lo que llevaría a considerar el crédito como dudoso en la parte que no se encontrase cubierta con la correspondiente garantía. Esta situación se da con frecuencia en los casos de garantía mobiliaria tales como prenda de acciones, utilización del pacto de reserva de dominio por parte de entidades de financiación, etc., supuestos en que se produce en determinadas circunstancias un envilecimiento acelerado de las garantías.
— Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Aquí se estima que la propia renovación o prórroga del crédito supone una confianza en el deudor por parte de la empresa. Como en los casos anteriores, la excepción se produce cuando el crédito es objeto de un procedimiento judicial o arbitral en el que se discute la propia existencia del derecho de crédito o la cuantía de éste, supuestos en que se puede realizar la dotación a la provisión con la consideración de fiscalmente deducible.
— Los adeudados por personas o entidades vinculadas con la empresa. En estos supuestos se estima que la falta de pago de la entidad vinculada se encuentra consentida por la empresa constituyendo una liberalidad de ésta. La única excepción aplicable en este caso se encuentra determinada por la existencia de una insolvencia declarada judicialmente, porque la existencia de un litigio judicial o arbitral, no es requisito suficiente para deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión, como tampoco lo sería la mera existencia de un laudo arbitral.
— Las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. El TRLIS, Disposición transitoria décima, establece un régimen transitorio para las empresas que utilizaban este sistema de dotación a la provisión que recogía la anterior normativa del Impuesto.
c) Régimen de las entidades financieras
El RDLeg. 4/2004 contempla un régimen especial aplicable a las entidades financieras. En concreto, el último párrafo del apartado 2 del art. 12 determina que reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo. A estos efectos el número 13 del número 2 de la Disposición derogatoria única de la Ley declara expresamente la vigencia de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión para insolvencias a las entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, que ha de considerarse como la normativa aplicable a estas entidades, en tanto se realice un nuevo desarrollo reglamentario acerca de estas dotaciones. De acuerdo con la citada Orden las entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión para insolvencias a las normas vigentes del Banco de España y en particular a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989, 6 de noviembre de 1990 y a lo establecido en la Circular 4/1991 de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991 de 13 de noviembre.
Estas normas no son de aplicación respecto de bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles. Dado que el alcance de la modificación del art. 7.3 RIS según la nueva redacción dada por el Real Decreto 3472/2000, no se ha visto limitado por ninguna disposición que module su ámbito temporal de aplicación, sus efectos tendrán plena eficacia exclusivamente respecto de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2000 y, por tanto, no será deducible en la determinación de la base imponible de tales períodos el gasto contable derivado de la parte de provisión dotada al amparo del apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, que se corresponda con valores negociados en mercados secundarios organizados. (C. DGT 31-07-01) La dotación fiscalmente deducible viene determinada por el importe necesario para cubrir los niveles mínimos de provisiones exigidos por la normativa del Banco emisor, no teniendo esta consideración el importe de las dotaciones que supere dichos niveles.
No obstante, no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a las siguientes partidas:
1.- Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.- Los garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas. No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles, las dotaciones que se hubieren practicado.
3.- Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.
4.- Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor. No se considerará producida la renovación en los casos previstos en el art. 7.2.d) RIS.
5.-Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 16 TRLIS, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.
6.- Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.
7.- En cuanto a la cobertura del denominado riesgo país se convalidan fiscalmente, con carácter general, las normas establecidas por el Banco de España, si bien se establecen tres excepciones que ya se encontraban en la Orden de 8 de febrero de 1985.
Tales excepciones son las siguientes:
— Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.
— La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
— Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.
Finalmente, cabe señalar que el Reglamento del Impuesto contiene otras dos disposiciones que no se refieren estrictamente a la provisión de insolvencia de los deudores:
— El artículo 8 RIS establece, respecto a los elementos patrimoniales adquiridos en pago de crédito, que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la pérdida de valor de tales elementos patrimoniales, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España.
— El artículo 9 RIS establece, en el caso de rescisión de contrato de arrendamiento financiero por causa de impago de las cuotas, que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la depreciación de los elementos patrimoniales objeto de las mismas, de acuerdo con las normas establecidas por al Banco de España. En resumen, el Reglamento convalida en buena medida las normas del Banco de España respecto a la provisión del riesgo de crédito. En tal convalidación debe entenderse incluida la norma del Banco de España que establece que no se registrarán como productos en tanto no se cobren los intereses de las operaciones de cobro dudoso, ya que tal norma constituye un criterio específico del riesgo de insolvencias.
d) Créditos fallidos
Ni la legislación contable ni la fiscal regulan el supuesto de un crédito absolutamente irrecuperable por la empresa. Es decir, no contemplan de un modo general el momento en que un derecho ha de considerarse como totalmente irrecuperable y procederse a su hoja del balance. Y decimos de un modo general, porque como vimos anteriormente en el caso particular de las operaciones de crédito con empresas vinculadas, la dotación por insolvencias sólo se consideraba fiscalmente deducible en los casos de insolvencia judicialmente declarada, lo cual supone poder dar de baja la partida representativa del crédito del activo del Balance. Esta precisión de la Ley parece indicarnos de una forma indirecta que la prescripción de las acciones por inactividad de la empresa en estos casos ha de considerarse como una liberalidad y por tanto como partida fiscalmente no deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto. Existe otro caso de fallido definitivo en los supuestos de acuerdos de quita y espera y en general de convenios de acreedores, situación en la que estos renuncian a una parte de sus deudas a cambio de asegurar el cobro de la cantidad restante. En estos casos en el momento de suscribirse el acuerdo se producirá la efectividad de la pérdida debiendo procederse a la baja del balance de los importes a cuyo cobro se renuncia.
e) Régimen transitorio
Los cambios producidos por la nueva legislación son aplicables desde un primer momento inclusive a las operaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley que se encuentran vigentes en el momento de la entrada en vigor de la misma, no obstante de acuerdo con la legislación anterior y como consecuencia de estas operaciones pueden haberse realizado ajustes fiscales para la determinación de la Base Imponible que deben ser objeto de tratamiento dentro de la nueva legislación que establece una regulación diferente. Asimismo el nuevo régimen legal ha suprimido el sistema alternativo de dotación a la provisión para insolvencias de acuerdo a una estimación porcentual de los saldos pendientes de cobro existentes al cierre del ejercicio estableciendo un régimen transitorio específico para los créditos que gozaban de esta cobertura en el momento de entrada en vigor de la Ley.
1.- Régimen transitorio general
El régimen transitorio aplicable con carácter general a los ajustes fiscales realizados de acuerdo con lo establecido en la legislación anterior (Ley 61/1978) se encuentra regulado en la Disposición transitoria primera del TRLIS, según la cual los ajustes extracontables positivos y negativos practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos a los que sea de aplicación la misma de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
2.- Régimen transitorio del sistema de dotación global
La Ley 61/1978 permitía una dotación por insolvencias consistente en un porcentaje sobre la totalidad de los saldos pendientes de cobro existentes al cierre del ejercicio, cosa que como ya se ha comentado anteriormente, no permite la actual. Por ello, al objeto de armonizar ambas normativas, la Disposición transitoria décima del TRLIS establece que los sujetos pasivos que a la entrada en vigor de la Ley tuvieran constituido un fondo de provisión para insolvencias dotado de acuerdo al sistema de dotación global establecido en el apartado 6 del artículo 82 del anterior Reglamento del Impuesto (RD 2631/1982), aplicarán su saldo a la cobertura de los saldos de dudoso cobro existentes en dicha fecha y el exceso, en su caso, a los que se vayan produ- ciendo con posterioridad hasta su total extinción. Entretanto, no serán deducibles las dotaciones que se efectúen para la cobertura de los citados créditos.
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