RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

a) Introducción: 

Los rendimientos del capital inmobiliario fueron objeto, como otros muchos aspectos del Impuesto, de importantes modificaciones operadas con efectos 1 de enero de 1999 por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre. Posteriormente, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto, ha introducido también notables modificaciones, con efectos 1 de enero de 2003. Las principales modificaciones que la Ley 40/1998 introdujo a partir de 1999 en materia de rendimientos del capital inmobiliario, pueden resumirse así: 

— En primer lugar, en el propio contenido del concepto. En efecto, en la normativa anterior a 1999, estos rendimientos derivaban de dos supuestos: del arrendamiento de inmuebles (tanto rústicos como urbanos), y de la mera titularidad de inmuebles urbanos que no estuvieran arrendados (excluidos los solares). En cambio, en la normativa actual, los dos supuestos de los que derivan estos rendimientos son: del arrendamiento de inmuebles (tanto rústicos como urbanos) y de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre tales inmuebles. De la comparación de ambas legislaciones resulta: 

1. Que en la Ley vigente no se considera rendimiento del capital inmobiliario la renta que se estima por la mera titularidad de los inmuebles urbanos no arrendados (el 2% ó 1.1% del valor catastral). Pero ello no significa que ya no se grave en el Impuesto, puesto que sigue gravado, aunque bajo otro concepto o denominación: el de "imputación de rentas inmobiliarias"; recogido en el artículo 85 de la vigente Ley. No obstante, hay algo más y más importante que el simple cambio de denominación, y es que con la Ley actual dejó de estar gravada por el Impuesto, ni siquiera como imputación de renta inmobiliaria, la derivada de la titularidad de la vivienda habitual del contribuyente. 

2. La segunda consecuencia de la comparación entre la antigua normativa y la actual normativa, es que aparece en esta, como rendimiento del capital inmobiliario, la renta que obtenga el contribuyente por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles de los que sea titular. Como después se verá, esta renta, que en la normativa anterior constituía un incremento de patrimonio, pasa a calificarse como rendimiento del capital inmobiliario en la nueva ley. 

— Las restantes diferencias se refieren al ámbito de los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto, donde se introdujeron algunas pequeñas pero positivas modificaciones, especialmente en materia de amortizaciones, elevando el porcentaje reglamentario de amortización y precisando mejor el concepto. 

— Por último, y aunque esta diferencia no sea exclusiva de los rendimientos que aquí nos ocupan, sino de todos los sometidos al Impuesto, no puede dejar de mencionarse el distinto tratamiento que reciben en la vigente Ley los rendimientos irregulares, entre ellos, lógicamente, los del capital inmobiliario. En cuanto a las modificaciones introducidas con efectos 1 de enero de 2003 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, son las siguientes: 

— En materia de gastos deducibles se introducen novedades de distinto signo: 1. Por un lado aumenta el porcentaje de amortización de los inmuebles, que se fija en la propia Ley en el 3%, en vez de en el 2% en que lo fijaba el Reglamento antes de la reforma. Además se establece que dicho porcentaje se aplicará sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, a diferencia de la situación anterior, en la que se aplicaba exclusivamente sobre el coste de adquisición. Por supuesto que tanto antes como ahora, y en todos los casos, se excluye del cómputo el valor del suelo. 

2. También aumenta -si bien en este caso por vía reglamentaria- el porcentaje de amortización de los derechos o facultades de carácter vitalicio de los que derivan los rendimientos, pasando a ser igualmente del 3%, en vez del 2% anterior. 

3. Aparece la limitación que existía para un concreto tipo de gasto, que era el de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos productores de la renta y gastos de reparación, los cuales no pueden exceder, para cada bien o derecho, del importe de los ingresos. Eso sí, el cómputo no se hará por cada bien o derecho productor de ingresos, sino por el conjunto de todos los de un mismo contribuyente, ya que desaparecen todas las alusiones al cómputo individualizado que existían con anterioridad. En cualquier caso, el resultado es que ya no cabe la posibilidad de que un contribuyente presente rendimientos netos negativos del capital inmobiliario. 

— La modificación más notable, sin duda, consiste en que, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 50% o un 100%. Se tratará de ella mas adelante. 

— Como ocurre con todos los demás rendimientos irregulares, la reducción de los del capital inmobiliario pasa a ser, con carácter general, del 40%, en vez del 30% anterior.

 b) Concepto de rendimientos del capital inmobiliario 

— Concepto El artículo 22 de la Ley del I.R.P.F. fija el concepto de rendimientos del capital inmobiliario al establecer que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza". Del contenido de este precepto, y del articulo precedente, podemos extraer las siguientes primeras conclusiones: 

1. La fuente de la cual provienen estos rendimientos ha de ser, necesariamente, un bien inmueble en cualquiera de sus dos modalidades de rústico o urbano. 

2. El preceptor de los rendimientos puede ser, bien el titular del inmueble, entendiendo por tal al pleno propietario del mismo, bien el titular de un derecho real recayente sobre el inmueble. 

3. El inmueble no puede estar afecto a una actividad económica realizada por el titular del inmueble o del derecho real sobre el mismo. 

4. Los rendimientos procedentes de tales bienes inmuebles y que tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, son exclusivamente los que deriven: 

—del arrendamiento de los inmuebles. 

—de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los inmuebles. Por lo demás, es indiferente la denominación que se dé a tales rendimientos, o la naturaleza, en metálico o en especie, de los mismos. Desarrollaremos a continuación estas primeras notas del concepto.

 — Bienes inmuebles Como queda dicho, la fuente productora del rendimiento ha de ser, necesariamente, un bien inmueble. Cumplido este requisito o presupuesto básico, es indiferente que el inmueble tenga naturaleza rústica o urbana. Tan rendimiento del capital inmobiliario es la renta que percibe quien arrienda un terreno rústico (hablamos de arrendamiento, no de aparcería, como luego veremos) como la renta que percibe quien alquila un apartamento. Para la conceptuación de un bien como inmueble habrá de estarse, lógicamente, al artículo 334 del Código Civil. 

— Imputación al titular del inmueble, o al titular de un derecho real sobre el mismo Los rendimientos de estos bienes se imputan, como regla general, al titular (pleno propietario). La excepción a esta regla general, se produce cuando existen derechos reales de uso y disfrute sobre los inmuebles, como es el caso más típico de la existencia de un usufructo. En este caso, los rendimientos (frutos) del inmueble se imputan al usufructuario en su totalidad, ya que es este último quién, de acuerdo con las normas del derecho civil, tiene derecho a la percepción de las rentas. En este punto, se diferencia claramente la norma del I.R.P.F. de la del Impuesto sobre el Patrimonio. En este último impuesto (Patrimonio), cuando existe usufructo sobre un bien (en este caso, un inmueble) el usufructuario declarará en su Impuesto sobre el Patrimonio el valor de ese usufructo, que se estimará en un porcentaje sobre el valor total del bien. Y el nudo propietario declarará en su Impuesto sobre el Patrimonio el valor de la nuda propiedad de ese bien, que será la diferencia entre el valor que correspondería a la totalidad del bien y el valor asignado al usufructo. En cambio, en el IRPF la totalidad del rendimiento de la totalidad del bien (en este caso un inmueble) se imputará al usufructuario y se declarará por este, sin que se impute nada al nudo propietario, que por tanto no tendrá que declarar rendimiento alguno. Pero con la definición que da la ley vigente, de los rendimientos del capital inmobiliario, puede ocurrir también que un mismo inmueble produzca, al mismo tiempo, este tipo de rendimientos tanto al nudo propietario como al usufructuario. Tal es el caso del pleno propietario del inmueble que constituye, a cambio de un precio o contraprestación, un usufructo sobre el mismo, a favor de otra persona; y éste usufructuario, a su vez, arrienda el inmueble a un tercero, recibiendo una renta por ello. En el caso expuesto, tanto el nudo propietario como el usufructuario, perciben un rendimiento del capital inmobiliario derivado del mismo inmueble. En efecto: la cantidad que el nudo propietario percibe del usufructuario por constituir el usufructo a favor de este, constituye un rendimiento del capital inmobiliario. Y la cantidad que el usufructuario percibe del arrendatario por arrendar a éste el inmueble, constituye también un rendimiento del capital inmobiliario. 

— Exclusión de los inmuebles afectos a actividades económicas realizadas por su titular Como hemos señalado en el apartado anterior, sobre normas generales de los rendimientos del capital, estos rendimientos se configuran como renta "pura "del capital sin anuencia de ningún otro factor. Por consiguiente, si los inmuebles están afectados a actividades económicas realizadas por el titular de los mismos, no producirán rendimientos del capital. Los ingresos y los gastos que deriven de tales inmuebles afectos, serán ingresos y gastos de la actividad económica, no del capital inmobiliario. Así, en el caso de una persona que posea tres pisos. El primero lo tiene destinado a su consulta como médico; el segundo lo tiene cedido en arrendamiento a un inquilino; y el tercero es su vivienda habitual. Pues bien, sólo el segundo le producirá rendimientos del capital inmobiliario. No así el primero, ya que está afecto a su actividad económica profesional. Y tampoco el tercero, porque como enseguida veremos, al no estar arrendado, no produce rendimientos del capital inmobiliario y además, al ser su vivienda habitual, ni siquiera produce imputación de renta. Como se desprende de lo hasta ahora dicho, para que pueda hablarse de exclusión de rendimientos del capital, por afectación del inmueble a la actividad, es preciso que el dueño (o, en su caso, el usufructuario) del inmueble y el titular de la actividad a la que está afecto, sean la misma persona (o uno de los cónyuges, en caso de titularidad compartida del inmueble.) Si no hay esta coincidencia, no puede hablarse de exclusión por afectación. 

Veamos los posibles casos: 

1. Un inmueble propiedad de una persona, es utilizado por ésta para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Hay afectación y el inmueble no produce rendimientos del capital inmobiliario. 

2. Un inmueble, propiedad común de un matrimonio, es usado por uno de los cónyuges para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional: Hay afectación (de la totalidad) del inmueble, y por tanto no produce (ni en todo ni en parte) rendimientos del capital inmobiliario. 

3. Un inmueble de propiedad privada de un cónyuge, es usado por el otro cónyuge para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional: No hay en absoluto afectación, porque no coinciden en absoluto titular del inmueble y titular de la actividad. El inmueble producirá para su titular, según los casos (véase apartado 3.1.3.), rendimientos del capital inmobiliario o imputación de rentas inmobiliarias. 

4. Un inmueble propiedad de una persona (o común de un matrimonio) es arrendado a una tercera persona, la cual lo utiliza para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional: Tampoco coinciden titular del inmueble y titular de la actividad. No hay afectación. El inmueble producirá rendimientos del capital inmobiliario para su titular o titulares.

 — Clases de rendimientos del capital inmobiliario Esta última nota característica del concepto, la contemplaremos en el número siguiente. 

c) Los dos supuestos de rendimientos del capital inmobiliario 

Como ha quedado ya expuesto con anterioridad, en la ley actual existen dos clases o supuestos de rendimientos del capital inmobiliario: — Los que derivan del arrendamiento de inmuebles. 

— Los que derivan de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles. 

— Rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles Se someten a tributación, en primer lugar, las percepciones derivadas del arriendo de inmuebles. Sin embargo, conviene precisar el concepto, para excluir de él supuestos de arrendamiento o similares, que no constituyen rendimientos del capital inmobiliario. 

1. Exclusiones 

a) El arrendamiento de inmuebles como actividad económica El arrendamiento de inmuebles como actividad económica Naturalmente, el arriendo de inmueble puede constituir, en si mismo, una actividad económica (empresarial); en tal caso, los bienes se considerarían afectos a tal actividad y, por tanto, los rendimientos obtenidos se integrarían en ella, escapando a la "tributación autónoma" de los rendimientos del capital inmobiliario. Ahora bien, la ley fiscal ha tasado rigurosamente, a efectos del IRPF, la consideración como actividad económica del arrendamiento de inmuebles, exigiendo que para ello deben cumplirse las siguientes condiciones: 

—Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. 

—Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Si no se cumplen ambos requisitos, los rendimientos obtenidos tributan en su calidad de procedentes del capital inmobiliario. 

b) La aparcería como actividad económica

 La ley de arrendamientos rústicos declara expresamente fuera de su ámbito determinadas formas de arriendo o cesiones de tierras, tales como las cesiones por temporada inferior al año agrícola, cesiones de aprovechamiento de tierras a cambio de servicios prestados fuera de ella, aprovechamientos de pastos, praderas, etc... (véase art. 6 Ley 83/1980, de 31 de diciembre, sobre arrendamientos rústicos). Sin embargo, todas estas modalidades de cesiones quedan acogidas de forma genérica en el concepto de arrendamiento recogido en la normativa general sobre contratos de arrendamiento de los artículos 1542 y siguientes del Código Civil y, por tanto, deben entenderse incluidas, a efectos fiscales, como productoras de rendimientos del capital inmobiliario. Pero caso especial es el del contrato de aparcería, en el cual es obligado que el cedente aporte además de la tierra un 25% como mínimo del valor de la maquinaria y capital circulante (art. 102 de la Ley de Arrendamientos Rústicos), pudiendo incluso aportar la tierra preparada y labrada por él mismo para que el aparcero, con su trabajo, la dedique a un determinado cultivo (art. 110 de la Ley de Arrendamientos Rústicos). En tal caso parece claro que el cedente lleva a cabo una "ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos..." en el sentido que recoge la Ley del IRPF y, por tanto, deberá ser tenido como empresario. Sin embargo, cuando en el contrato de aparcería se pacte, como obligación del cedente únicamente la aportación de la tierra y parte, o incluso el total, de la maquinaria, sería argumentable la tributación de lo percibido como rendimiento del capital inmobiliario en calidad de arrendamiento, recogido como tal en el art. 1759 del Código Civil (arrendamiento por aparcería) y en la propia ley de Arrendamientos Rústicos. Tal es el criterio que tradicionalmente ha mantenido la Administración, la cual entiende que si el propietario se limita a la cesión de la tierra y otros elementos patrimoniales junto con ella para que el aparcero los explote a cambio de una contraprestación, sin intervenir en ningún modo en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción, los rendimientos derivados del contrato constituirán rendimientos del capital inmobiliario para el cedente, mientras que serán rendimientos de actividad económica para el aparcero. Y que, en caso contrario, esto es, si el propietario participa en la explotación ordenando por cuenta propia los medios de producción, entonces constituirán rendimientos de actividad económica, derivados de una actividad agrícola o ganadera, para ambos. 

c) El arrendamiento de negocio como rendimiento del capital mobiliario

 Los rendimientos percibidos por el arrendamiento de un local de negocio son, evidentemente, rendimientos del capital inmobiliario, igual que lo son los de un piso, o los de cualquier otro inmueble, rústico o urbano. Pero cuestión distinta, es cuando lo que se arrienda no es un mero local de negocio, sino un negocio, esto es, una unidad patrimonial con vida propia ya en explotación, o susceptible de ser inmediatamente explotada. Una unidad patrimonial que es, por tanto algo más que la mera yuxtaposición de los bienes, muebles e inmuebles, que la componen. Pues bien, los rendimientos que se obtengan del arrendamiento de un negocio, constituyen rendimientos del capital mobiliario. Así los califica, inequívocamente, al igual que hace con los que se obtengan por el arrendamiento de bienes muebles o de minas la ley. 2. Norma general Excluidos los casos anteriores, y centrados ya en el arrendamiento de inmuebles, se computará como rendimiento integro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes que se hayan cedido con el inmueble, y excluido el Impuesto sobre Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. El contribuyente a quien se imputa el rendimiento será quien obtenga la percepción: el pleno propietario que arrienda directamente, o el titular de derechos reales (usufructuario) que cedan el inmueble. Todo ello relativo, indistintamente, a inmuebles de naturaleza rústica o urbana. La ley, al tratar de este supuesto de rendimiento, claramente habla de rendimientos que derivan del arrendamiento de inmuebles. Pero como mas adelante hace referencia, como rendimientos íntegros, a los importes que se reciban del arrendatario o subarrendatario, puede dar lugar al equívoco de creer que los rendimientos derivados del subarriendo constituyen rendimientos del capital inmobiliario, cuando no es así. Lo explicaremos a continuación: Sentemos, ante todo, esta afirmación: los rendimientos derivados del arrendamiento de un inmueble, son rendimientos del capital inmobiliario para el arrendador; pero los derivados del subarrendamiento de un inmueble, no son para el subarrendador rendimientos del capital inmobiliario, sino del capital mobiliario. En efecto: para que exista rendimiento del capital inmobiliario, es premisa ineludible que el perceptor del rendimiento y el titular del inmueble (o del derecho real sobre el mismo) coincidan. Así se deriva inequívocamente de los artículos 21 ("cuya titularidad corresponda al contribuyente ") y 22 ("rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre ellos") de la Ley. El propietario del inmueble, o el titular del derecho de usufructo sobre el mismo, que arrienda, percibe un rendimiento del capital inmobiliario. Pero el arrendatario que subarrienda, no percibe un rendimiento del capital inmobiliario, porque no es titular del inmueble ni de un derecho real sobre el mismo. ¿Cuál es la naturaleza fiscal, entonces, del rendimiento que percibe? Se trata sin duda de un rendimiento del capital mobiliario. El arrendatario es titular de un derecho no real, el derecho arrendaticio, y de él deriva su derecho a percibir las rentas del subarriendo, que por tanto deben ser calificadas como rendimientos del capital mobiliario. Véase el capítulo correspondiente a estos rendimientos. Por lo tanto, cuando el artículo 22.2 computa como rendimiento integro del capital inmobiliario también el importe que se reciba del subarrendatario, no puede estar refiriéndose a otra cosa que al importe que del subarrendatario pudiera eventualmente recibir, por cualquier concepto, no el subarrendador, sino el arrendador, titular de la propiedad o del derecho real sobre el inmueble. Se computa, pues, como rendimiento integro del capital inmobiliario, el importe total que por cualquier concepto fundamentado en el contrato de arrendamiento, perciba el arrendador. La Ley utiliza la expresión "importe que por todos los conceptos se reciba ", con la finalidad de dotar de la máxima generalidad al ámbito objeto de imposición. Esto obliga a que, inmediatamente tenga que aclarar que se excluye del cómputo el importe recibido en concepto de IVAo, en su caso, de Impuesto General Indirecto Canario. Por otra parte la citada expresión hace pensar que si lo que se computa es el importe que "se reciba", no deberá computarse lo no recibido, es decir, que si no hay cobro no hay rendimiento. Ello no es cierto, pues estaría en contra del criterio general de devengo establecido y de la configuración que ésta hace de los saldos de dudoso cobro, a los cuales considera como gasto deducible siempre que se den determinadas condiciones. Se incluyen expresamente como rendimientos las percepciones por los bienes cedidos con el inmueble, aún cuando no entren en el concepto de inmueble definido en el art. 334 del Código Civil. Queda así recogido el caso frecuente de alquiler de viviendas amuebladas o locales con algún tipo de maquinaria u otros elementos incorporados. El importe total percibido por dicho alquiler tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, aunque haya bienes muebles cedidos con el inmueble. Por el contrario, ya hemos visto en el apartado 3.1.1.3 que no constituyen rendimientos del capital inmobiliario sino del capital mobiliario los obtenidos por el arrendamiento de minas o de negocios aunque dentro del activo de estos últimos se incluyan inmuebles. 3. Cesión de inmuebles por un cónyuge al otro, o por los hijos menores al padre con el que convivan, para una actividad económica del cesionario Ante la posibilidad de que en estos supuestos se declaren alquileres irreales, para que el cónyuge que ejerce la actividad económica y que supuestamente los paga pueda deducirlos como gasto en la cuenta de explotación de la actividad de que se trate, la ley ha introducido la cautela que se recoge en su art. 28 y que vincula el gasto a deducir en la actividad con el ingreso a computar en el cedente, y todo esto con la limitación del valor de mercado. Puede ocurrir que el precio pactado sea superior o inferior al valor de mercado o, simplemente, no exista precio.

 En cada caso la aplicación del art. 28, conduce a lo siguiente: 

a) Precio superior al del mercado: en la actividad económica sólo podrá computarse como gasto una cantidad igual al valor de mercado del arrendamiento del bien, que será a su vez, la cuantía a considerar como ingreso del cedente. 

b) Precio inferior al del mercado: su importe se computará como gasto en la actividad y como ingreso en el cónyuge o hijo menor cedente. c) Inexistencia de precio pactado: la ley establece como una opción la posibilidad de deducir como gasto el valor de mercado que, a su vez, se computará como rendimiento integro en el cedente. La otra opción consiste en no computar cuantía alguna como gasto ni como ingreso. En este último caso entendemos que si el bien es urbano pasaría a considerarse de los incluidos en el art. 85 de la ley, debiendo computar el propietario el 2% del valor catastral (o el 1.1% en su caso), en concepto de imputación de rentas inmobiliarias. Las reglas anteriores se aplican sólo en el caso de que los bienes objeto de cesión no sean comunes a ambos cónyuges. Y si el cedente es un hijo menor se exige que conviva con el contribuyente que ejerza la actividad económica de que se trate. 

4. Otros supuestos y casos 

a) Cesiones gratuitas de inmuebles (cesiones en precario). De entrada, en estos casos, habrá de demostrarse por el sujeto pasivo la gratuidad de la cesión. Porque, en principio, juega la presunción del artículo 6 de la Ley, en virtud de la cual la prestación de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital, se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario. 

Por tanto: 

—Si el sujeto pasivo no puede aportar prueba de la gratuidad, se presumirá que existe un arrendamiento y por consiguiente un rendimiento del capital inmobiliario, computándose como ingreso el importe que, en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes, se pactaría para dicho arrendamiento, y como gastos, todos los que pueda justificar el sujeto pasivo como necesarios incluidas las amortizaciones. Con la precisión de que si el cesionario fuera el cónyuge, o un pariente (incluidos los afines) hasta el tercer grado, inclusive, del cedente y el inmueble fuese urbano edificado el rendimiento neto computable no podría ser inferior al 2% (o al 1,1% en su caso) del valor catastral . 

—Si el sujeto pasivo prueba la gratuidad la presunción de onerosidad del artículo 6 de la Ley, queda destruida. Como consecuencia, al no haber precio, no hay arrendamiento. Por tanto, ya no estaríamos en la clase de rendimientos que estamos aquí contemplando (rendimientos del capital inmobiliario derivados de inmuebles arrendados). Consiguientemente, si el inmueble cedido gratuitamente fuera rústico, o suelo urbano no edificado, no habría rendimiento computable alguno. Y si fuera urbano (salvo el suelo no edificado) estaríamos en el supuesto de imputación de rentas inmobiliarias que se contempla en el art. 85 de la Ley y habría que computar como importe de la imputación el 2% (o el 1,1, en su caso) del valor catastral (véase los Criterios de los Autores en el capítulo correspondiente de Imputación de rentas inmobiliarias).

 b) Operaciones vinculadas: En los casos de arrendamiento a una persona jurídica vinculada con el arrendador en los términos que describe el artículo 42 de la Ley (que a los efectos de este apartado se concretan en que sea un socio, con participación mínima del 1% o del 5% según los casos, o un consejero o sus cónyuges o ascendientes y descendientes, que alquila a la propia sociedad o a otra del mismo grupo), se producirá lo siguiente: La Administración Tributaria podrá valorar el arrendamiento por su valor normal de mercado cuando la valoración convenida, considerando el conjunto de las partes vinculadas (arrendador y arrendatario en este caso) hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado, o un diferimiento de dicha tributación (véase en esta misma obra de CISS los Criterios de los Autores sobre operaciones vinculadas) 

— Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles Además de los derivados del arrendamiento de inmuebles, la Ley considera también como rendimientos del capital inmobiliario los derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los inmuebles o sobre derechos reales que recaigan sobre los mismos. Cierto es que algunos supuestos de cesión de ciertos derechos de uso o aprovechamiento sobre bienes inmuebles, (aparte, por supuesto, del arrendamiento, ya contemplado) venían ya siendo considerados como productores de rendimientos del capital inmobiliario; tal podía ser el caso de la cesión del derecho o colocar anuncios, o letreros luminosos, etc. en un inmueble. Pero los supuestos más clásicos o importantes, como podía ser la constitución por el propietario del inmueble, y mediante precio, de un derecho real sobre el mismo, como el usufructo, venía siendo considerado, al amparo de la legislación anterior, como un incremento de patrimonio. En cambio, con la actual Ley, todos estos supuestos pasaron también a ser considerados como rendimientos del capital inmobiliario. Tal consideración tendrán pues, no solamente los rendimientos que obtenga el titular por la cesión del uso del inmueble por fórmulas distintas al arrendamiento, cualquiera que sea la denominación o naturaleza de las mismas, sino también las rentas obtenidas -el precio o cantidad percibida por ello- a cambio de constituir sobre el inmueble cualquier derecho real de uso o disfrute. Así, para el propietario que, mediante contraprestación, constituye sobre su inmueble un derecho de usufructo, dicha contraprestación constituye un rendimiento del capital inmobiliario. Recuérdese como en el apartado 2.3. de estos mismos comentarios, poníamos de manifiesto que con la Ley vigente, un mismo inmueble puede producir, al mismo tiempo, rendimientos del capital inmobiliario a su propietario y a su usufructuario: El propietario A, constituye usufructo sobre el inmueble a favor de B, por acto inter-vivos (Código civil art. 468) y mediante precio; dicho precio es rendimiento del capital inmobiliario para A. Si el usufructuario, B, arrienda el inmueble a C, como es B el que percibirá del arrendatario la renta correspondiente (el usufructuario tiene derecho a todos los frutos, naturales, industriales y civiles; 471 del Código Civil) dicha renta será rendimiento del capital inmobiliario para B. Otra cosa sería que el usufructuario enajenara a su vez a un tercero el derecho de usufructo, a cambio de una contraprestación o precio (art. 480 del Código Civil: el usufructuario no sólo puede arrendar la cosa usufructuada sino también enajenar su derecho de usufructo). En este caso, estaríamos ante una transmisión, que produciría una alteración en la composición del patrimonio, y que daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el usufructuario transmitente, que se cuantificará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, minorado este último de forma proporcional al tiempo durante el cual el usufructuario no hubiese percibido rendimiento del capital inmobiliario de la ley, y el capítulo de criterios de los autores titulado Ganancias y pérdidas patrimoniales: "Normas específicas de determinación de su importe"). Recordemos finalmente, que existen derechos reales que no se pueden arrendar ni traspasar a otro, por lo cual el titular de los mismos ni podrá obtener de ellos un rendimiento del capital (al no poder arrendarlo) ni una ganancia o pérdida patrimonial por su enajenación (al no poder traspasarlo). Tal es al caso de los derechos de uso y habitación (art. 525 del Código Civil). Si cabría, en cambio, una posible pérdida patrimonial producida por su extinción. Otra cosa resulta desde la perspectiva, no del titular de esos derechos, sino del titular del inmueble, el cual obtendrá, como en los restantes casos vistos, un rendimiento del capital inmobiliario por la posible contraprestación recibida por la constitución de tales derechos sobre el inmueble de su propiedad. En este supuesto o modalidad de rendimiento de capital inmobiliario que aquí contemplamos, esto es, el derivado de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute, lo que si suele ser frecuente es que presenten la característica de rendimientos irregulares. Así ocurrirá cuando tales derechos se constituyan con carácter vitalicio: el importe obtenido por el contribuyente por su constitución a favor de tercero, se considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 14 del Reglamento) y en consecuencia el rendimiento neto se reducirá en un 40 por 100, tal como se verá más adelante al tratar de la reducción de los rendimientos netos irregulares o generados en más de dos años. 

d) Gastos deducibles 

La ley establece (art. 23) dos bloques de gastos a deducir de los rendimientos íntegros: 

— Todos los necesarios para la obtención de los rendimientos. 

— Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva, estableciéndose por la propia Ley cuando se entiende cumplido el requisito de efectividad. Hasta 2002, inclusive, el límite de no poder exceder del importe de los ingresos, no se establecía para el conjunto de gastos, sino solo para los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos, y demás gastos de financiación, y los gastos de reparación los cuales no podían exceder, para cada bien o derecho , del importe de sus rendimientos íntegros. Pero un mismo inmueble puede pasar por distintas situaciones a lo largo del tiempo, tales como estar arrendado en unas épocas y utilizarse por su propietario o estar simplemente a su disposición en otras. En tales casos, normalmente no habrá problemas para justificar la necesidad de los gastos realizados durante el tiempo en que el inmueble ha estado arrendado. El problema puede surgir cuando se trate de gastos realizados durante el tiempo en que el inmueble no ha estado en dicha situación. Tales gastos solo deben considerarse deducibles, y así lo ha entendido la Dirección General de Tributos, cuando pueda justificarse su correlación con la obtención de los posteriores ingresos y que dichos gastos van dirigidos exclusivamente a ofrecer el inmueble a terceros, y no a su disfrute temporal por el titular. Así, por ejemplo, cuando aprovechando un periodo en el cual el inmueble está vacío, se pinta para proceder seguidamente a alquilarlo, ese gasto será deducible de los ingresos de ese posterior alquiler. Fuera de esta directa correlación entre gastos necesarios y posteriores ingresos, no son deducibles los gastos producidos cuando el inmueble no ha estado arrendado. Ahora bien, en aquellos gastos que son susceptibles de ello, debe aplicarse la regla de la proporcionalidad. Así ocurrirá, por ejemplo, con gastos o tributos de carácter anual, como el IBI, que aunque se satisfagan en un momento en que el inmueble tenía un uso diferente al del arrendamiento, serán deducibles en proporción al tiempo en que el inmueble haya estado arrendado durante el año. — Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros Como norma general se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención. La propia Ley menciona una serie de gastos que, en particular (es decir, con carácter no excluyente de otros) se consideran como necesarios. Y el Reglamento lo desarrolla en su artículo 13: (CONTINÚA EN LA SIGUENTE ENTRADA)