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jueves, 28 de junio de 2012

VALORES DE ADQUISICIÓN Y TRANSMISIÓN



Transmisiones onerosas y lucrativas: valores de adquisición y transmisión Como ha quedado visto anteriormente, el artículo 34 de la Ley establece la norma general para determinar el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: para el caso de las transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión; y para los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales (o partes proporcionales en su caso). Veamos ahora en qué consisten estos valores de adquisición y transmisión. A esto se dedican los artículos 35 y 36 de la Ley. a) Valor de adquisición Dispone el artículo 35, que el valor de adquisición estará formado por la suma de los siguientes conceptos: 

— Con signo más: el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, si es que la adquisición en su día fue a título oneroso. Si fue a título lucrativo (se adquirió por herencia o donación) se tomará como importe real de adquisición el que resultó en su día por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36). 

— Con signo más: los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubiesen sido satisfechos por el adquirente. 
— Con signo más: el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. 

— Con signo menos: el importe de las amortizaciones. El Reglamento en su artículo 40, precisa que las amortizaciones que minorarán el valor de adquisición serán las fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. Más adelante nos referiremos a ello. Tal como hemos visto en apartados anteriores, el valor de adquisición se actualizará exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Y ello de la siguiente manera: sobre los importes que acabamos de señalar con los números 1, 2 y 3, atendiendo al año en que se hayan satisfecho; y sobre las amortizaciones, atendiendo al año a que correspondan. Como ya hemos visto en la evolución histórica, el sistema de actualización del valor de adquisición de los elementos patrimoniales se utilizó hasta 1991 inclusive. Posteriormente, y desde 1-1-1992 hasta 31-12-1995, el sistema que se aplicó fue, no el de actualización del valor de adquisición, sino el de "memoria finita". Y desde 1-1-1996 se aplica nuevamente el sistema de actualización de valores de adquisición con la precisión de que en 1996 fue inoperante al no haber coeficientes y de que a partir de 1-1-1999 sólo se actualizan los inmuebles. Y todo ello unido, desde el citado 1-1-1996, a la aplicación con carácter transitorio del sistema de "memoria finita" para las ganancias (no para las pérdidas) que se produzcan por la transmisión de elementos patrimoniales no afectos adquiridos antes de 31-12-1994. Examinaremos a continuación los conceptos antes expuestos, que conforman el valor de adquisición. 

1. Importe real 

El primer sumando de los que integran el valor de adquisición está constituido por "el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado". Pero puede ocurrir que el elemento patrimonial que ahora se transmite se hubiera adquirido a título lucrativo, esto es, sin precio ni contraprestación. En este caso no existe "importe real" de adquisición; y para ello el art. 36 de la Ley prevé que se tomará como "importe real" aquel valor que correspondería por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y cuando se trata de adquisiciones lucrativas a las que se refiere el artículo 33.3.c) de la Ley (empresas y participaciones "familiares" en ciertos casos) el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, como anteriormente se ha indicado. Exclusivamente cuando se trata de bienes inmuebles, este componente del valor de adquisición se actualizará aplicándole el coeficiente de actualización que corresponda al año de adquisición del inmueble, siendo diferentes los coeficientes aplicables según que el inmueble esté afecto o no a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

 2. Gastos y Tributos 

El segundo sumando que integra el valor de adquisición lo constituyen los gastos y tributos, tanto estatales como locales, que sean inherentes a la transmisión y que hubiesen sido satisfechos en su día, como adquirente, por quien hoy transmite el elemento patrimonial. Así, para calcular cuánto costó adquirir lo que ahora se transmite, habrá que sumar a lo que costó adquirirlo los siguientes gastos: 

—El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, o el IVA en su caso (naturalmente, sólo en el caso de que este último no fuera deducible). 

—El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si según contrato fue asumido por el adquirente.

 —Los gastos de Fedatario Público. 


—Los gastos de registro. 

—Cualquier otro gasto (comisiones, etc.) inherente a la adquisición. 

La Ley añade que en cualquier caso se excluyen los intereses, los cuales nunca serán considerados como mayor valor de adquisición. Exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, este componente -los gastos y tributos inherentes a la adquisición-, se actualizará aplicando el coeficiente que corresponda al año en que se produjeron, y al carácter de afectos o no a actividades económicas que tenga el inmueble.

 3. Inversiones y mejoras 

Otro de los elementos integrantes del valor de adquisición es el constituido por el coste de las inversiones que se hayan hecho en el elemento patrimonial que ahora se transmite. Como siempre, habrá que distinguir entre inversiones y mejoras por un lado, y gastos de conservación y manteni- miento por otro, puesto que estos últimos no constituyen valor de adquisición. Los costes de las inversiones y mejoras son computables para determinar el valor de adquisición, pero no lo son los gastos de mantenimiento y conservación. No se olvide, sin embargo, lo antes dicho sobre el modo de operar cuando existen inversiones o mejoras. Es indudable que las inversiones y mejoras aumentan el valor de adquisición; pero no puede olvidarse que, cuando existen, obligan a "trocear" el valor de transmisión y, si procede la aplicación del régimen transitorio de "memoria finita", a calcular, por separado, la ganancia patrimonial que corresponde al bien sin la mejora y la ganancia patrimonial que corresponde a la mejora. Naturalmente, y de acuerdo con cuanto venimos diciendo, en el caso exclusivo de que las mejoras tengan el carácter de bienes inmuebles, se actualizarán aplicando el coeficiente que corresponda al año en que se realizaron y a su carácter de afectas o no afectas a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

 4. Amortizaciones 

A la suma de los conceptos anteriores es preciso restar, para determinar el valor de adquisición, el importe de las amortizaciones, las cuales minorarán, en su caso, dicho valor. El Reglamento, en su artículo 40, concreta que las amortizaciones a restar serán "las fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto". El Reglamento recupera así el concepto de amortización mínima, que estaba en la Ley anterior del IRPF pero no en la actual, y que había sido suavizado por la nueva legislación del Impuesto de Sociedades. Como estamos aquí ante contribuyentes del IRPF, es conveniente recordar cuáles podrán ser las amortizaciones fiscalmente deducibles y cuál la amortización mínima. En cuanto a esta última, el mismo precepto reglamentario establece que "a estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso". 

Por los que respecta a las amortizaciones fiscalmente deducibles, habremos de distinguir: 

a) Si el elemento patrimonial que se transmite está afecto a actividades económicas realizadas por su titular: 

—Si están afectos a una actividad económica cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa normal, habrán sido deducibles fiscalmente los porcentajes de amortización establecidos en la tabla anexa al Reglamento del Impuesto de Sociedades que sea aplicable en virtud de la actividad de que se trate.

 —Si la determinación del rendimiento de la actividad económica en cuestión se efectúa por el régimen de estimación directa simplificada, la amortización fiscalmente deducible habrá resultado de la aplicación de la tabla de amortización simplificada a que se refiere el Reglamento del IRPF. Teniendo en cuenta, además, que sobre las cuantías de amortización que resulten de esa tabla, serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto de Sociedades. 

—Y si el rendimiento de la actividad se determina en régimen de estimación objetiva, las amortizaciones fiscalmente deducibles habrán resultado de la tabla que para dicho régimen de estimación se contiene en las normas de aplicación del mismo. En cualquiera de los tres casos, el contribuyente habrá podido deducir fiscalmente, como límite, el porcentaje máximo que resulta de la aplicación de las tablas. A la hora de transmitir el elemento afecto, las amortizaciones que finalmente haya practicado serán las que haya que restar, salvo que en todos o en algún ejercicio fiscal no haya amortizado o lo haya hecho por debajo del porcentaje mínimo, entendiendo por tal el resultante de dividir el 100% por el período máximo de amortización, en cuyo caso para ese o esos ejercicios será esa amortización mínima la que habrá que restar para determinar el valor de adquisición. Todo ello se resume perfectamente, en realidad, en el apartado 2 del artículo 40 del Reglamento del IRPF al establecer que "tratándose de la transmisión de elementos afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el párrafo anterior" . Y además añade dicho precepto que "cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación" . Esta última precisión tendrá transcendencia, tratándose de inmuebles , a efectos de la aplicación de los coeficientes de actualización; no así en cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio de "memoria finita" puesto que éste es inaplicable a los elementos afectos, aunque se hubiesen adquirido antes de 31-12-1994. Exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, las amortizaciones se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes a cada uno de los años de los mismos. Al tratarse de inmuebles afectos, los coeficientes de actualización serán los establecidos a efectos del Impuesto de Sociedades, y que ya se han visto anteriormente

. b) Si el elemento patrimonial que se transmite no está afecto a actividades económicas. En este caso, las únicas amortizaciones fiscalmente deducibles que caben, son las siguientes: Primero, la de los inmuebles arrendados y la de los bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble arrendado. Y segundo, las correspondientes a muebles, negocios o minas arrendados. En efecto, sólo en estos casos, de bienes no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, contempla el IRPF la posibilidad de deducir fiscalmente las amortizaciones. Así pues, sólo nos encontraremos, por lo que a esta cuestión respecta, con la posibilidad y necesidad de restar amortizaciones cuando el elemento patrimonial transmitido sea un inmueble que haya estado arrendado o bienes que hubieran sido arrendados conjuntamente con aquél, o muebles, negocios o minas que hayan estado arrendados. Constreñida la cuestión a estos solos bienes, fiscalmente amortizables y no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, cabe preguntarse: ¿Qué amortizaciones habrá que restar? Entendemos que las amortizaciones correspondientes al período anterior al 1 de enero de 1992 (fecha de entrada en vigor de la anterior Ley 18/1991 del IRPF) sólo hay que restarlas en la medida y en la cuantía en que efectivamente se hayan aplicado en su momento. En cambio, a partir de 1 de enero de 1992, queda claro que en todo caso hay que restar, al menos, la amortización mínima para determinar el valor de adquisición del bien. Esto es: si el sujeto pasivo amortizó por encima del mínimo, pero dentro de los límites reglamentarios, se resta ahora lo que realmente amortizó. Pero si amortizó por debajo del mínimo, o incluso si no amortizó, se resta la amortización mínima, para determinar el valor de adquisición a efectos de calcular la ganancia o pérdida patrimonial. Esta norma, similar a la establecida en el antiguo Reglamento del Impuesto de Sociedades, no existía en el IRPF hasta el 1 de enero de 1992, en que la introdujo la anterior Ley del IRPF; y en la actualidad, como hemos dicho antes, la mantiene el vigente Reglamento del IRPF. 

En cuanto a cual es la amortización mínima, entendemos que es la siguiente: 

a) De 1 de enero de 1992 a 31 de diciembre de 1998: 

—Para los inmuebles: el 1,5 por 100 sobre el valor por el que estuvieron computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. —Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que procediera por aplicación de las tablas correspondientes (según las fechas, las de 23 de febrero de 1963, las de 12 de mayo de 1993 y las del Anexo al vigente Reglamento del Impuesto de Sociedades, de 24 de abril de 1997).

 b) Desde el 1 de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2002:

 —Para los inmuebles: el 2 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. 

—Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que corresponda de la aplicación de la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 28 del vigente Reglamento del IRPF (la de la estimación directa simplificada, aprobada por O.M. de 27 de marzo de 1998). 

c) Desde el 1 de enero de 2003: 

—Para los inmuebles: el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. 

—Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que corresponda de la aplicación de la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 35 del Reglamento de IRPF. Finalmente señalemos que, exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, las amortizaciones se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes a cada uno de los años de las mismas. 

b) Valor de transmisión

 Visto ya en las páginas anteriores lo que se entiende por valor de adquisición, veremos a continuación qué se entiende por valor de transmisión. Según se desprende del artículo 35 de la Ley, el valor de transmisión está formado por dos partidas, una positiva y otra negativa. 

1. La partida positiva es el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Pero teniendo en cuenta que, por importe real del valor de enajenación, se tomará el efectivamente satisfecho sólo cuando no difiera del normal del mercado, porque si difiere, el valor que prevalecerá sobre el importe real de la enajenación será el de mercado. Además hay que tener en cuenta que si la transmisión no es a título oneroso, sino a título lucrativo, se tomará como "importe real" aquel que resulte por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36). 

2. La partida negativa está constituida por los gastos y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. 

c) Esquema-resumen de lo anterior 

Como resumen de todo lo anterior sobre qué se entiende por valores de adquisición y transmisión, esquematizaremos los cuatro casos siguientes:

 1. Transmisión onerosa, en la que el elemento patrimonial que ahora se transmite fue adquirido onerosamente. 

2. Transmisión onerosa, en la que el elemento patrimonial que ahora se transmite fue adquirido lucrativamente. 

3. Transmisión lucrativa de un elemento patrimonial adquirido onerosamente. + Importe real de la transmisión (o el de mercado + Valor de transmisión si éste es superior) = + - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Valor que resultó por la aplicación de las normas del I. sobre Sucesiones y Donaciones + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial + Valor que resulte por aplicación de las + Valor de transmisión = + normas del I. sobre S. y D. - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Importe real de la adquisición + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial + Importe real de la transmisión (o el de + Valor de transmisión = + mercado si éste es superior) - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Importe real de la adquisición + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial 4. Transmisión lucrativa de un elemento patrimonial adquirido lucrativamente.

 Al anterior esquema de cuatro casos, hay que hacerle las observaciones siguientes, ya sabidas: 

— Que si se trata de bienes inmuebles, todos los componentes del valor de adquisición se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes. 

— Que si el elemento patrimonial que se transmite no está afecto a actividades económicas, se adquirió antes del 31-12-1994, y la transmisión produce una ganancia patrimonial (no si produce una pérdida) ésta se reducirá de acuerdo con el sistema transitorio de "memoria finita" ya conocido. — Que si se trata de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, existen ciertas otras peculiaridades en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, que ya se han venido poniendo de manifiesto y que se resumen en el comentario "Resumen recapitulativo de las peculiaridades en el caso de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas". 

— Que, por lo que respecta a los casos 3) y 4), esto es, a las transmisiones a título lucrativo, solo se computarán fiscalmente las ganancias patrimoniales que puedan producirse, pero no las pérdidas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la Ley, y la interpretación que al mismo da la Administración Tributaria. + Valor que resulte por aplicación de las normas + Valor de transmisión del I. sobre S. y D. = + - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Valor que resultó por la aplicación de las normas del I. sobre Sucesiones y Donaciones + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial

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