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jueves, 28 de junio de 2012

DETERMINACIÓN DE LA RENTA: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (1)



a) Concepto de rendimientos del trabajo

 Son todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. De esta definición se pueden desprender: 

— Que las retribuciones tienen que provenir del trabajo dependiente, deben derivar del trabajo personal del contribuyente. 

— Que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal, es decir que no es necesario que se retribuya un trabajo determinado, sino que dicha utilidad o contraprestación puede tener causa en una relación laboral anterior (indemnizaciónes por despido en la parte no exenta, prestaciones por desempleo.etc.). La definición legal de rendimientos del trabajo es tan amplia que permite abarcar todos los pagos que retribuyan o se deriven del trabajo personal, cualquiera que sea su denominación, su periodicidad o el baremo para determinar su cuantía. 

Por lo tanto, esta clase de rendimiento incluye: 

— Todas las contraprestaciones o "utilidades", término amplio que significa "provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de una cosa 

— Por Cualquiera que sea su denominación o naturaleza, por lo que comprende toda clase de retribuciones: Artículo.17 .1 Ley La identificación de los rendimientos sometidos a tributación por el IRPF se fundamenta en la consideración del origen o fuente de que provienen: el trabajo, el capital y la resultante de la conjunción organizada de ambos. Desde el punto de vista económico, las dos primeras originan rendimientos de los llamados "puros" (de trabajo o de capital), en el sentido de que son exclusivos de la fuente de que provienen, mientras que la tercera da lugar a rendimientos que, por no proceder de fuente única, se califican como mixtos (rendimientos de actividades empresariales o profesionales, que la Ley engloba en la denominación de rendimientos de actividades económicas). Ahora bien, con respecto a este planteamiento, la ley fiscal introduce ciertas matizaciones a la hora de concretar la delimitación de cada uno de los rendimientos que somete a tributación. Así, por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo , establece la posibilidad de que los rendimientos puedan provenir sólo del trabajo -sin la anuencia del capital- pero acompañados de la "ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos…" (art. 25 de la Ley), y, en tal caso, los somete a tributación en calidad de rendimientos de actividades económicas . En cuanto a los rendimientos del capital prevé que, cuando los elementos patrimoniales de que provengan estén afectos a alguna actividad económica, se engloben en el bloque de tributación de ésta. De modo que, con carácter general, la Ley establece una atracción hacia la esfera de la tributación como de actividad económica de aquellos rendimientos que, aun proviniendo de fuente única, presenten relación, en su origen, con actividades de carácter empresarial o profesional. En este marco de referencia, la Ley considera rendimientos del trabajo, todas las contraprestaciones o utilidades que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan carácter de rendimientos de actividades económicas. Se comprenderán entre las contraprestaciones o utilidades mencionadas, tanto las dinerarias como las obtenidas en especie, y cualquiera que sea su denominación (art. 17 de la Ley). 

Aun cuando la Ley concreta en su artículo 17 una serie de supuestos que, en particular, define como rendimientos del trabajo, deja abierta la posibilidad de considerar como tales a cualesquiera otros, siempre que encajen en el concepto general, de modo que resulta de interés examinar el contenido de éste y la trascendencia que tienen ciertos aspectos del mismo:

 — El trabajo ha de ser realizado por cuenta ajena , es decir, dentro de una genérica relación de dependencia, en contraposición al que se realice por cuenta propia y pueda dar lugar a un rendimiento de actividad económica. La Ley actual lo deja aún más claro, si cabe, que sus precedentes, al exigir que deriven "del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Por un lado, el concepto es más amplio que el de relación laboral, abarcando como queda dicho todas las situaciones de trabajo por cuenta ajena, no sólo de los "trabajadores" estrictu sensu (en el sentido de derivadas de relación jurídico-laboral) sino también de funcionarios y demás trabajadores, con relación "estatutaria" con su empleador. ("deriven…del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria… ". Por otro lado, como se ha visto, el concepto tiene su límite en el de actividad económica ("… y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Puesto ello en relación con el artículo 25 de la Ley, en el que se define la actividad económica y, como una de sus manifestaciones, la actividad profesional, nos lleva a concluir que, para aquellos casos en que pudiera haber dudas, la nota fundamental que marca la diferencia, a efectos del IRPF, entre el rendimiento del trabajo y el rendimiento de actividad profesional, consiste en la existencia, o no, de una relación contractual o estatutaria de dependencia en el trabajo, y no el carácter profesional del mismo o de la persona que lo presta. Así, todos aquellos rendimientos obtenidos por la realización de trabajos de carácter específicamente profesional, tales como médicos, arquitectos, abogados, etc., prestados con carácter de dependencia a una empresa u organismo público o privado, aun cuando sea exigible afiliación a Colegio Profesional para su desarrollo, tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal. 

— Se gravan todas las contraprestaciones o utilidades que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria. El intento de agotar las posibilidades de tributación de cualquier cosa que se obtenga por el desarrollo del trabajo, no puede ser más expresivo. A través de dos conceptos incluidos en la Ley, y de otro que conscientemente no se incluye, se instrumenta ese intento de llevar hasta el límite la tributación de los rendimientos del trabajo dependiente: 

1. Se incluyen como sometidas a tributación no sólo las contraprestaciones sino también las posibles "utilidades" derivadas del trabajo. El término "utilidades", cuyo significado común es el de provecho, interés o fruto que se saca de una cosa, parece introducido para acoger todos aquellos beneficios que, obtenidos por el trabajo, no se materializan en cobros periódicos y dinerarios. Así, determinadas retribuciones de carácter oca- sional, la concesión de descuentos o, en general, las prestaciones en especie no predeterminadas encajan, quizás con más propiedad, en este concepto de utilidades que en el de la pura contraprestación al trabajo 

2. Se incluyen las contraprestaciones o utilidades que se obtengan, tanto si derivan directa o indirectamente del trabajo personal, como si lo hacen de la mera relación laboral o estatutaria. Con esta precisión se impide la línea interpretativa que había impuesto el Tribunal Supremo, a partir de su sentencia de 24-6-86 dentro de la legislación anterior a 1992, en el sentido de que los beneficios que obtuviera el trabajador como consecuencia de la adscripción a una determinada plantilla de la empresa y/o derivados de unas condiciones laborales específicas no estaban sujetos al impuesto, puesto que no constituían retribución directa o indirecta del trabajo, sino que se fundamentaban en una relación laboral común a personas que podían desarrollar trabajos diferentes. Con ello quedaban tales beneficios desvinculados del trabajo y, por tanto, no se configuraban como rendimientos de tal carácter. Con la legislación actual este razonamiento es de imposible argumentación.

 3. No se incluye el requisito de que la retribución se obtenga exclusivamente del trabajo; por tanto, no puede invocarse el argumento, impuesto también por el Tribunal Supremo en sentencia de 7-6-83, con motivo de declarar no sujetas (en el ámbito temporal de aplicación de la antigua Ley 44/78 del IRPF) las percepciones por desempleo, porque se derivan de la conjunción del trabajo desarrollado y de la función social de protección asumida por el Estado y, en consecuencia, no se derivan exclusivamente del trabajo. Ahora, y ya ocurre así desde 1992, todas aquellas prestaciones que se fundamenten, en parte en el trabajo y, en parte, en otra circunstancia, es decir, que no se originen exclusivamente por el trabajo desarrollado, quedan también sometidas en calidad de rendimiento del trabajo (a menos, claro está, que entren en la delimitación de actividad económica). 

— Se incluyen una serie de percepciones que la Ley expresamente impone que sean consideradas rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto (Art. 16.2 de la Ley). Imposición que se debe a que, de otra forma, resultaría dudoso el carácter de las mismas, bien por provenir del trabajo del contribuyente de una manera indirecta (por ejemplo, pensiones de jubilación), bien por provenir del trabajo no sólo de una manera indirecta, sino además indirectamente del trabajo de otra persona (por ejemplo, pensiones de viudedad o de orfandad), bien por poder no provenir del trabajo personal de nadie (por ejemplo prestaciones de planes de pensiones, pensión compensatoria percibida del ex cónyuge ...). 

Otro tanto ocurre con las aportaciones que se reciban en el patrimonio protegido de las personas con discapacidad, hasta ciertos límites, como rendimientos del trabajo, sin que ello signifique que provengan del trabajo personal de nadie.

 — Las contraprestaciones o utilidades obtenidas en especie se incluyen también, explícitamente, para que no queden dudas acerca de su general sometimiento a tributación. 

— Finalmente, conviene consignar que son cuestiones irrelevantes, a efectos de su consideración como rendimientos del trabajo: la denominación o naturaleza del rendimiento obtenido; la forma o modalidad que adopte la relación contractual, siempre, claro está, que comporte la realización de trabajo dependiente por cuenta ajena; la periodicidad con que se satisfaga la contraprestación o el módulo que se utilice para determinarla.

 b) Los rendimientos íntegros del trabajo (I): análisis de cada una de las clases de rendimientos expresamente enumerados en la Ley Si bien el concepto de rendimientos del trabajo es tan amplio como queda dicho en el apartado anterior, la Ley realiza dos enumeraciones de supuestos concretos de estos rendimientos. La primera, es una enumeración abierta, a título de mero ejemplo, y se contiene en el nº 1 del artículo 17. La segunda es una lista cerrada, constituida por supuestos que se consideran rendimientos del trabajo por pura decisión de la Ley, y se contiene en el nº 2 del mismo artículo: 

— Los sueldos y salarios Constituyen, las retribuciones típicas del trabajador por cuenta ajena. Ambos, sueldos y salarios, son términos genéricos que por su común uso para denominar las retribuciones del trabajo, responden de forma obvia e inmediata al concepto general establecido en el artículo 17 de la Ley del Impuesto. En general, se entiende por sueldo la retribución percibida, como contraprestación del trabajo, en virtud de contrato o reglamentación aplicable. El Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los trabajadores por cuenta ajena, no recoge el concepto del sueldo, utilizando el término "salario" para denominar la contraprestación del trabajo. Sin embargo, sí se recoge en la normativa aplicable a la esfera de la Administración del Estado (cuyos funcionarios están excluidos del ámbito regulado por el Estatuto de los Trabajadores) los conceptos de sueldo, como retribución fundamental, y complementos del mismo, de diversa denominación, en calidad de retribuciones complementarias. A este respecto, la Ley 30/1984 de 3 de agosto, sobre Reforma de la Función Pública, en su artículo 23, establece la siguiente estructura retributiva del trabajo de los funcionarios: 1. Retribuciones básicas: Sueldo, trienios y pagas extras. Componentes fijos englobables bajo la rúbrica de sueldo a efectos de su clasificación en este apartado.

 2. “Retribuciones complementarias”: Complemento de destino, complemento específico, complemento de productividad y gratificaciones por servicios extraordinarios. Todas ellas, por supuesto, sometidas al impuesto. El Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 26, considera salario a la "totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo". Tal definición es plenamente concordante con el concepto general de retribución previsto en la Ley fiscal.

 — Las prestaciones por desempleo La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994, eliminó, a partir de 1 de enero de 1994, la exención de que habían venido disfrutando las prestaciones por desempleo reconocidas por la Entidad Gestora. La Ley vigente, mantiene la misma situación, de forma que las prestaciones por desempleo siguen plenamente sujetas y no exentas al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta. Únicamente se exceptúan, como viene haciéndose desde 1997, en distintas cuantías y condiciones, las prestaciones que se perciben en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio (véase art. 7) de la Ley y el capítulo de esta obra relativo a las exenciones). 

— Las remuneraciones en concepto de gastos de representación Se trata de las asignaciones para gastos que se le originan al perceptor de las mismas con motivo de la especial relevancia del puesto de trabajo que desempeñe, ya sea al servicio de la Administración Pública o en empresa privada. Constituyen un complemento retributivo derivado del trabajo y, por tanto, sometido plenamente al Impuesto. En todo caso conviene distinguir los gastos de representación realizados por cuenta de la empresa, no susceptibles de atribuir como ingreso al empleado que materializa el gasto por ostentar la representación de la empresa en ese momento, de aquellos realizados con las cantidades asignadas personalmente, que son las computables como ingreso a efectos del IRPF. Tal es el criterio tradicionalmente mantenido por la Administración según acuerdo de la DG de Tributos, que distingue:

 1. Si el empleado o directivo, por razón de su cargo o empleo, tiene asignada expresamente a su nombre una cantidad en concepto de gastos de representación, dicha asignación se considera sujeta al IRPF. 2. Si el empleado o directivo invita a comer, organiza un congreso o reunión, por cuenta exclusiva de la empresa, y la factura se realiza a nombre de ésta, sin tener aquél asignación fija a tales fines, dichos gastos serán fiscalmente deducibles como gastos de empresa, pero no representan un rendimiento del trabajo del empleado o directivo. 

— Las dietas y asignaciones para gastos de viaje Las asignaciones que tratan de cubrir los gastos de desplazamientos hechos por causa del trabajo a lugar distinto del centro habitual de trabajo (oficina, taller, fabrica, etc.), se consideran, en principio, sujetas al Impuesto, pero se exceptúan de tributar las que cubren los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos hoteleros, con los límites y condiciones que se establecen en el artículo 9 del Reglamento, y que se exponen a continuación: 1. Asignaciones para gastos de locomoción 

—Por el desplazamiento desde el domicilio al lugar del trabajo o viceversa: Son retribución SUJETA Y NO EXENTA AL IMPUESTO y a su sistema de retenciones. Además, los gastos que se puedan ocasionar con motivo de estos desplazamientos no tienen la consideración de deducibles. 

—Desplazamientos desde el lugar de trabajo habitual a otro distinto (sea o no en el mismo municipio). Pueden darse los siguientes supuestos: 1.-Que el medio de transporte lo facilite la empresa, bien porque el vehículo sea de su propiedad o porque corra directamente con el gasto del desplazamiento. No se genera ningún ingreso para el empleado y por tanto no hay retribución sujeta.

 2.-Que los gastos de desplazamientos sean a cargo del empleado, pero la empresa le satisfaga el gasto realizado según cuenta de kilometraje que rinde el empleado: en este caso está exceptuada de gravamen la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 

3.-Que los gastos de desplazamiento sean en transporte público y a cargo del empleado, pero la empresa le resarza el importe del transporte público utilizado. En este caso se EXCEPTUA DE GRAVAMEN el importe resarcido por la empresa que se justifique mediante factura o documento equivalente. Planteamiento El señor Pérez, ingeniero técnico, trabaja en la sociedad M&M, en la fábrica de Madrid, situada a 50 kilómetros de su residencia habitual. Para desplazarse a su centro de trabajo utiliza su vehículo particular, por lo cual en el año 2008 percibe una ayuda mensual de 210,35 euros en concepto de "gastos de locomoción". Por motivos laborales realiza frecuentes viajes a las fábricas de M&M en Guadalajara y Cuenca, en su propio vehículo, percibiendo 0,20 euros por kilómetro, previa presentación de la cuenta de kilometraje. Durante 2008 ha recorrido un total de 12.000 kilómetros por este motivo. ¿Debe declarar las cantidades percibidas para compensar sus gastos de locomoción? Solución El señor Pérez debe declarar como rendimiento del trabajo la ayuda que percibe para compensar el gasto incurrido para desplazarse de su domicilio a su lugar de trabajo habitual. En cuanto a las cantidades que le satisface la empresa para compensar el gasto de desplazamiento de su centro de trabajo habitual en Madrid a otros distintos, está sujeto como rendimiento del trabajo el exceso sobre 0,19 euros por kilómetro recorrido, que es el importe exonerado de gravamen cuando no se justifica la cuantía del gasto. De modo que el señor Pérez debe declarar: Estos importes están sometidos a retención, que debe ser practicada por M&M. 2. Asignaciones para gastos de manutención y estancia A diferencia del Reglamento anterior a 1999, en el que se establecía un límite conjunto para el resarcimiento de ambos gastos, los posteriores Reglamentos, esto es, el de 5 de febrero de 1999 y el actual de 30 de julio de 2004, han separado los de estancia, a los que no ponen límites siempre que se justifiquen, y los de manutención, a los que pone un límite y no exige la justificación de su importe. Los requisitos comunes para que pueda producirse la exoneración de los gastos de manutención y estancia, son los siguientes: —Que se devenguen en Municipio distinto tanto de aquél en que esté situado el lugar de trabajo habitual del perceptor, como de aquel que Euros Ayuda mensual (210,35 x 12 meses) 2.524,20 Kilometraje (0,01 €/km. x 12.000 km.) 120 Total 2.644,20 constituya la residencia de éste. Así, por ejemplo, si el trabajador tiene su residencia en Sueca y su lugar de trabajo habitual en Valencia, no estarán amparadas por la exoneración ninguna asignación para cubrir gastos de manutención y estancia por viajes de trabajo a cualquiera de esos dos Municipios. 

—Que el pagador acredite día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. 

—Que el desplazamiento y permanencia no sea por un período continuado superior a nueve meses, pues en tal caso, habría que entender que lo que se ha producido es un cambio de destino, y no tendría sentido hablar de dietas, por lo que las cantidades que se le pagasen en este concepto, estarían gravadas desde el primer día (no sólo desde los nueve meses). Ello sin perjuicio del especial tratamiento que se otorga el exceso de retribuciones por destino en el extranjero, y a las cantidades abonadas con motivo de traslado a municipio distinto, y que se exponen más adelante. Respecto al cómputo de ese período de nueve meses, el Reglamento establece que no se descontará del mismo el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración de destino. No es preciso que los nueve meses estén dentro de un mismo año natural, sino que basta con que sean continuados. Para que se pierda el derecho a la exoneración de las dietas, ese desplazamiento durante un período continuado superior a nueve meses ha de serlo a un mismo municipio o lugar. Aunque el Reglamento actual no lo diga con la claridad del anterior, así parece desprenderse del mismo cuando alude a desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses. No perdería por tanto el derecho a la exoneración de las dietas el trabajador que se desplaza de su lugar de trabajo y de residencia por un período superior a nueve meses, pero no en uno solo, sino en varios desplazamientos sucesivos a distintos municipios. Establecidos los requisitos comunes, contemplemos ahora los específicos para la exoneración de los gastos de estancia, por un lado, y de manutención por otro. —Asignaciones para gastos de estancia Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, se excluirán de tributación como asignaciones para gastos de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, los importes que se justifiquen. Se exigen, por tanto, la justificación de los gastos de pernoctación en el establecimiento hotelero, pero no se establece ningún límite a su cuantía. El único límite está en la justificación. 

—Asignaciones para gastos de manutención Se distingue entre que se haya o no pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituye la residencia habitual del perceptor.

 1. Si se ha pernoctado, estarán exoneradas las asignaciones para gastos de manutención hasta el límite de 53,34 euros diarios si el desplazamiento ha sido dentro del territorio español, y hasta el límite de 91,35 euros diarios si ha sido al extranjero. 

2. Si no se ha pernoctado, los límites son de 26,67 euros diarios para desplazamientos en territorio español y de 48,08 euros diarios para los que sean al extranjero. Como puede verse, el Reglamento no exige la justificación del importe del gasto de manutención, bastando la acreditación del día, lugar, razón y motivo del desplazamiento que ha de hacer el pagador, tal como antes vimos al tratar de los requisitos comunes. Dentro de este último caso de no pernoctación, el Reglamento establece una regla especial para el personal de vuelo de las compañías aéreas, al considerar para ellos como gastos normales de manutención, exonerados por tanto de gravamen, las cuantías que no excedan de 36,06 o de 66,11 euros diarios, según que el desplazamientos sea dentro del territorio español o al extranjero. Añadiendo que si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, es decir, que se haya volado dentro de España y también al extranjero, se aplicará uno u otro límite atendiendo a que sea mayor el número de vuelos dentro del territorio nacional o el de vuelos con desplazamiento al extranjero. Planteamiento Doña Teresa, directora comercial, con centro de trabajo en Alicante, se desplazó a Valencia por motivos laborales durante los días 8 y 9 de enero de 2008. El viaje lo hizo en avión y el billete fue contratado y pagado directamente por la empresa. Doña Teresa se alojó en el Hotel Palacio del Sol, cuya tarifa es de 180,30 euros por noche y pidió la factura para presentarla como justificante. Los gastos de restaurante incurridos son los que se detallan a continuación, pero a doña Teresa se le olvidó pedir factura en los establecimientos: ¿Cuál es el rendimiento del trabajo que debe declarar Doña Teresa por las dietas percibidas? Solución Hay que analizar día a día si la dieta percibida por Doña Teresa supera el límite exonerado de gravamen por desplazamientos en España cuando se pernocta fuera del municipio de trabajo habitual y de residencia, que es de 53,34 euros/día. Día 8-1-08: Doña Elena ha realizado el siguiente gasto, por importe de: Fecha Comida Cena Total Justificante 8-1-08 18,03 15,03 33,06 No 9-1-08 30,05 24,04 54,09 No Euros Alojamiento 180,30 Manutención 33,06 Total 213,36 La dieta percibida para compensar este gasto está exonerada de gravamen. Día 9-1-08: Doña Teresa ha realizado el siguiente gasto, que asciende a: Estaría exonerado de gravamen: El exceso debe declararse como rendimiento del trabajo y está sometido a retención. 

3. Otras dietas y percepciones exceptuadas de gravamen El artículo 9 del Reglamento otorga también la consideración de dietas y percepciones exceptuadas de gravamen, a los casos siguientes: 

—Exceso de retribuciones por destino en el extranjero Las retribuciones percibidas por funcionarios públicos españoles, personal al servicio de la Administración Pública o empleados de empresas públicas o privadas destinados en extranjero, son objeto de tratamiento fiscal específico: Se considera que el exceso de retribuciones percibidas con respecto a las que recibirían en el caso de tener su destino en España son dietas exceptuadas de gravamen. En el caso de los funcionarios públicos se declara también expresamente exceptuada de gravamen por el Reglamento la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, sobre indemnizaciones por razón de servicio. Euros Alojamiento 180,30 Manutención 54,09 Total 234,39 Euros Alojamiento 180,30 Manutención 53,34 Total 233,64 Sin duda, calificar como dietas cualquier exceso retributivo por destino en el extranjero, cuando más propiamente se trata de sobresueldos o plus de residencia, supone una distorsión del concepto que la propia Ley y el Reglamento elaboran previamente sobre las dietas y gastos exceptuados de gravamen. No obstante, parece que se trata de dar una solución a la situación que se derivaría de someter a tributación unas retribuciones cuyo origen se encuentra, a menudo, en el mero mantenimiento del nivel de vida y representación que se tendría en España con una retribución inferior. Con respecto a este tratamiento, conviene hacer las siguientes precisiones: 1º.Para los casos aquí contemplados no operan las características fundamentales definidas anteriormente en torno a las dietas, así:

 —Justificación: No es necesaria más justificación adicional que la relativa a la realidad del destino en el extranjero.

 —Permanencia en el destino: La duración del período con destino en el extranjero es irrelevante, puede ser superior o inferior a los nueve meses que en otros casos marcan la frontera de lo que son o no son dietas. 

—Desplazamiento a lugar distinto del trabajo habitual: Más bien ocurre todo lo contrario, puesto que el lugar del trabajo habitual será precisamente el del destino. Puede darse el caso de que, ocupando el puesto de trabajo de destino en el extranjero, se perciban dietas -en su verdadero sentido- por desplazamiento a otros lugares del extranjero o a España. Tales dietas estarán también exceptuadas de gravamen, puesto que son "exceso" sobre las retribuciones que se percibirían en España. 

2º.Calificación de la permanencia, por razones de trabajo, en el extranjero como "destino" a efectos fiscales: La cuestión estriba en diferenciar un mero desplazamiento al extranjero por motivos de trabajo, que puede ser más o menos prolongado, de lo que debe entenderse por "destino" en el extranjero. Nada dice el Reglamento sobre ello. Desde luego, no es admisible tomar como punto de referencia el período de nueve meses utilizado para determinar la inexistencia de dietas; ya se ha dicho que tal período es irrelevante en estos casos específicos; por otra parte, es perfectamente posible y real ocupar destino en el extranjero por períodos inferiores a esos nueve meses. En la esfera funcionarial, la calificación del destino vendrá dada por la oportuna orden de servicio o nombramiento para el cargo de que se trate. En el ámbito privado vendrá determinado por la propia estructura de organización de la empresa. 

3º.Por último, sobre esta materia, el Reglamento señala que lo aquí previsto con respecto a la exoneración de estos excesos de retribución percibidos por funcionarios y empleados con destino en el extranjero sobre las retribuciones que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, es incompatible con la exención prevista en el artículo 6 del Reglamento, el cual a su vez desarrolla la regulación de la exención prevista en el articulo 7 de la Ley y que no es otra que la que preceptúa la exención de los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, siempre que en el territorio en el que se realicen los trabajos no sea un paraíso fiscal y se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, y en la medida en que tales rendimientos no excedan de una determinada cantidad, que hasta 31-12-2000 era de 21.035,42 euros anuales, y se eleva a 40.100 euros anuales, en virtud de la modificación introducida en el artículo 7 de la Ley del IRPF por la Ley. En tal modificación, si bien se mantiene la incompatibilidad dicha, se concede al contribuyente la facultad de optar por uno u otro sistema, es decir, por la exención hasta dicho límite de 60.100 euros anuales, o por la aplicación del régimen que aquí hemos contemplado de considerar como dietas exceptuadas de gravamen los excesos de retribuciones percibidas con respecto a las que se recibirían en el caso de tener su destino en España. 

—Trabajadores de empresas con centros de trabajo móviles Cuando se trate de trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, será aplicable el régimen fiscal que se ha descrito, tanto para las asignaciones de gastos de locomoción, como para las de manutención y estancia, siempre que dichas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador. Es decir, se cambia la referencia general consistente en el municipio de lugar habitual del trabajo o de residencia por la del municipio de residencia. Ello resulta lógico dado el carácter móvil del sitio de trabajo. Pero lo que sí ha precisado la Agencia Tributaria, en contestación de 18-7-95, es que si el período de permanencia en la misma obra es superior a 183 días, las dietas se considerarán sujetas a gravamen. Contestación que, aún referida a la regulación reglamentaria anterior, es perfectamente aplicable a la actual sin más que entender sustituida la referencia a los 183 días por la de nueve meses.

 —Rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de carácter dependiente (art. 8.B.1 del Reglamento) En el caso de tales relaciones laborales (véase relación de las mismas en el apartado 3.7.2.9. de estos comentarios) si los gastos de locomoción y manutención no le son resarcidos específicamente al trabajador, éste podrá minorar sus ingresos en las siguientes cuantías, siempre que justifique la realidad de los desplazamientos. 1º.Por gastos de locomoción, cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros. por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 2º.Por gastos de manutención, 26,67 euros o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamientos dentro del territorio español o al extranjero. A estos efectos -añade el Reglamento- los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por las reglas que se han visto más atrás, en el apartado correspondiente. 

—Cantidades percibidas con motivo de traslado Se exceptúan de gravamen también las cantidades que el empleador abone al trabajador con motivo de traslado de su puesto de trabajo a un municipio distinto, siempre que tal traslado exija el cambio de residencia del trabajador. La exoneración abarca exclusivamente las cantidades que correspondan a gastos de locomoción y manutención del trabajador y de sus familiares durante el traslado, y a los gastos de trasla- do de su mobiliario y enseres. Los excesos sobre estas cantidades, tributarán como rendimientos irregulares del trabajo y por lo tanto con una reducción del 40% (30% hasta 31-12-2002), según dispone el artículo 18 de la Ley.

 —Cantidades percibidas por los miembros de los Jurados y de las Mesas Electorales. Finalmente, el Reglamento exceptúa de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes, así como las percibidas por los miembros de las Mesas Electorales, de acuerdo con lo previsto, respectivamente, en el RD 385/1996, de 1 de marzo, y en la O.M. de 3 de abril de 1991.

 c) Los rendimientos íntegros de trabajo (II): las retribuciones en especie. Concepto general La definición omnicomprensiva del artículo 17 de la Ley, se encarga muy bien de precisar que tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades que se deriven del trabajo personal, o de la relación laboral y estatutaria (o que se definan como tales por la Ley, podríamos añadir), y ello ya sea de una manera directa o indirecta, y cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ya sean dinerarias ya sean en especie. La normativa laboral recoge el concepto de retribución en especie como un complemento salarial que puede consistir en la manutención, alojamiento, casa-habitación o cualquier otro suministro cuando dichos beneficios no forman parte del salario base. La Ley fiscal, en este punto, es mucho más explícita, sin duda con el objeto de hacerse eco de una realidad impuesta en los últimos años. En efecto, las prestaciones no dinerarias -retribuciones "en especie"- han ido tomando progresivamente una importancia notable, tanto cuantitativamente, por el monto que significan en el bloque retributivo de determinados empleados, como cualitativamente por la diversidad de su materialización. 

La Ley Fiscal se ha hecho eco de esta importancia creciente. Y así, mientras la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, apenas dedicaba especial mención a este tipo de retribución -sin perjuicio de que en su amplia definición quedaran implícitamente comprendidas- su sucesora, la Ley 18/1991 dedicó al tema una mucha más amplia atención, que aún acentuó más la Ley 40/1998 y la Ley actual de 2006. La Ley regula las rentas en especie en los artículos 42 a 43. Y si bien la definición que da de las mismas en el artículo 42 tiene un carácter general, tanto las excepciones (artículo 42.2) como las normas de valoración (artículo 43) se refieren fundamentalmente a rendimientos del trabajo en especie. Pero como dichos artículos se incluyen dentro del capítulo III, capítulo que lleva la rúbrica de "reglas especiales de valoración", para respetar la sistemática de la Ley, el estudio de las normas sobre valoración de tales rendimientos se efectúa en el capítulo de los "Criterios de los Autores" denominado "REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN", al cual nos remitimos.

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