La constitución o fundación de una sociedad anónima está sujeta a una serie de
formalidades.
La sociedad se constituye mediante escritura pública que debe contener los estatutos
sociales. La sociedad adquiere personalidad jurídica plena con la inscripción
de la escritura en el Registro Mercantil.
La fundación o constitución de una sociedad se puede producir mediante uno de
los siguientes procedimientos : fundación simultánea y fundación sucesiva.
Las aportaciones al capital no generan renta sujeta al IS, salvo en los supuestos de
aportaciones no dinerarias en las que la entidad aportante deberá integrar en la base
imponible la diferencia entre el valor de mercado de lo aportado y su valor contable
en el ejercicio en que tuviera lugar la transmisión. Por valor normal de mercado se
entiende el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes
independientes. Para determinar dicho valor se aplican los métodos previstos en
LIS.
La constitución de sociedades es un acto sujeto al gravamen del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
El gravamen recae sobre la sociedad y asciende al 1% del importe nominal del
capital.
Está exenta la constitución cuando la sociedad resultante de esta operación tenga
por objeto exclusivo la promoción o construcción de edificios en régimen de protección
oficial (LITP art.45.I.B.12).
En el IVA, se consideran entregas de bienes sujetas las aportaciones no dinerarias
efectuadas por los sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional
a sociedades, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, así
como las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución de
aquéllas, lo que no excluye la posible tributación que proceda por ITP y AJD, conceptos
«operaciones societarias» y «actos jurídicos documentados». En estos casos,
la base imponible correspondiente a cada uno de los elementos que lo integran se
determina en proporción al valor de mercado de los bienes entregados (LIVA
art.79.dos). La transmisión de acciones está exenta del IVA (LIVA art.20.1.18).
No está sujeta a IVA la transmisión total del patrimonio empresarial a un único
adquirente que continúa la actividad, y transmisión de los elementos patrimoniales
afectos a una o varias ramas de actividad, cuando esta última operación se realiza al
amparo del régimen especial de fusiones previsto en la LIS (LIVA art.7.1), sin que
alcance a las transmisiones en las que se excluyan determinados elementos residuales
(DGT 28-5-93). Las transmisiones del patrimonio de la empresa no sujetas a IVA, sí
están sujetas a ITP respecto a la entrega de inmuebles.
1) Fundación simultánea (LSA art.14 a 18)
La sociedad se constituye en un solo acto por convenio entre los fundadores, que
son quienes otorgan la escritura social y suscriben todas las acciones.
a) Derechos y retribución de los fundadores (LSA art.11)
Los fundadores pueden reservarse derechos adicionales a los debidos a su condición
de socios que se justifican ordinariamente como retribución de servicios prestados
a la sociedad durante su formación. Todas las circunstancias que afecten a los
derechos de los fundadores deben recogerse en la Memoria.
La retribución que se asignen los socios fundadores o los promotores, dependiendo
de si la fundación es simultánea o sucesiva, debe tener siempre un contenido
económico, y puede consistir en cantidad fija o, supuesto más frecuente, en una participación
en beneficios. Su importe no puede exceder del 10% de los beneficios
netos, una vez dotada la reserva legal y por un plazo máximo de 10 años.
En ambos casos, con independencia del momento en el que la sociedad la abona -
en una sola vez (mediante una cantidad fija) o a lo largo de 10 años (mediante la participación
en beneficios)-, la retribución tiene la misma finalidad : compensar a los
fundadores y promotores por los trabajos realizados para lograr el nacimiento de la
sociedad, por lo que, si ello es así, su consideración contable debe ser la de un gasto
para la sociedad y, por tanto, un componente negativo de los resultados de la misma.
Si la retribución consiste en cantidad fija, la sociedad tiene la obligación de sanearla
en el plazo máximo de 5 años.
Una interpretación literal de la ley puede llevar a suponer que la asignación de los
beneficios es una aplicación del resultado, por lo que no tendría la consideración de
gasto contable para la sociedad.
Los derechos de fundador se pueden incorporar a títulos distintos de las acciones,
denominados bonos de fundador, que pueden tener limitada su transmisión, si así se
establece en los estatutos.
No se considera gasto deducible ninguna participación en beneficios por concepto
distinto de la contraprestación de servicios personales . Así pues, son gastos fiscalmente
deducibles cuando retribuyen la realización de algún servicio personal, pero no
cuando la participación en beneficios corresponde únicamente al hecho de ser socios
fundadores o promotores.
b) Contabilidad de la fundación simultánea
El PGC permite una gran discrecionalidad a la hora de reflejar contablemente el
proceso de constitución, al menos hasta que la sociedad está inscrita, por lo que los
asientos a utilizar pueden ser similares a los que se recogen en el caso practico del
final del tema.
2) Fundación sucesiva (LSA art.19 a 33)
Si el capital de la sociedad se ofrece a suscripción pública, la fundación de la
sociedad se denomina sucesiva.
Los promotores pueden reservarse por este hecho las mismas ventajas que las
reconocidas para los fundadores en el caso de fundación simultánea.
Esta segunda modalidad de fundación tiene mayor razón de ser si se pretende la
captación de grandes capitales, que no pueden ser aportados por unos pocos interesados.
a) Programa de fundación (LSA art.20)
Los promotores están obligados a depositar, en la Comisión Nacional del Mercado
de Valores (CNMV ), el programa de fundación cuyo contenido mínimo es el
siguiente:
a) El nombre y apellidos, domicilio y nacionalidad de los promotores.
b) Los estatutos de la futura sociedad.
c) El plazo y condiciones para la suscripción de las acciones y, en su caso, la
entidad o entidades de crédito donde los suscriptores deberán desembolsar la suma de
dinero que estén obligados a entregar para suscribirlas.
d) Si están previstas aportaciones en especie, es necesario señalar el valor y los
nombres o denominación de los aportantes y adjuntar un informe técnico de su valoración.
e) Mención del Registro Mercantil en el que se depositen el programa de fundación
y el folleto informativo de la emisión de acciones.
f) Criterio para reducir el exceso de suscripción o la posibilidad de constituir la
sociedad por el total valor suscrito ya sea éste superior o inferior al anunciado en el
programa de fundación.
b) Suscripción y desembolso (LSA art.22 y 23)
En el momento de la suscripción de las acciones, los compradores deben efectuar
el desembolso inicial exigido, que como mínimo ha de ser el 25% del nominal y la
totalidad de la prima, si es el caso. Este desembolso es indisponible hasta la inscripción
de la sociedad, excepto para gastos de notario, registro, pago de impuestos,
y todos aquellos que sean totalmente necesarios para efectuar la inscripción.
Las aportaciones no dinerarias, en su caso, se deben efectuar según lo dispuesto
en el programa de fundación. Debe demostrarse la realidad de los desembolsos
mediante exhibición y entrega al fedatario autorizante de los resguardos de depósito
en entidad de crédito a nombre de la sociedad.
c) Boletín de suscripción (LSA art.24)
Los compradores de acciones reciben, como prueba de la suscripción realizada, el
boletín de suscripción que se emite por duplicado. Un ejemplar es para el suscriptor
y otro para el grupo promotor.
d) Junta constituyente (LSA art.25 a 28)
Cerrado el plazo de suscripción, los promotores deben convocar la junta constituyente.
El plazo máximo para realizar la convocatoria, que debe publicarse en el
BORME, es de 6 meses a contar desde la fecha de depósito del programa de fundación
en el Registro Mercantil.
e) Contabilidad de la fundación sucesiva
La contabilidad de una fundación sucesiva, al ser necesaria la intervención del
grupo promotor, obliga a registrar, en relación a él, una serie de operaciones.
A continuación se expone el procedimiento para contabilizar la fundación simultánea
de una sociedad anónima:
— Emisión de las acciones.
— Suscripción y desembolso de las acciones.
— Inscripción del capital social en el Registro Mercantil.
— Gastos de constitución.
— Exigencia de dividendos pasivos.
Emisión de las acciones
Por el capital emitido y, en su caso, prima de emisión o asunción de las acciones:
Suscripción y desembolso de las acciones
Por la suscripción y desembolso del capital social, y desembolso de la prima de
emisión ó asunción:
Consideraciones a tener en cuenta:
— El desembolso del capital puede ser total o parcial.
— En el caso de ser parcial:
— La parte desembolsada debe ser al menos la cuarta parte del valor nominal
de cada una de las acciones. Artículo.12 RDLeg. 1564/1989 de 22
diciembre 1989.
La prima de emisión deberá satisfacerse íntegramente en el momento de
la suscripción. Artículo.47.3 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989.
— Esta parte suscrita no desembolsada (dividendos pasivos) podrá ser exigida
por la sociedad a los accionistas en la forma determinada por los estatutos
sociales.
— El plazo máximo para el desembolso del resto de las aportaciones no dinerarias
es de 5 años desde la constitución de la sociedad. Artículo.40.2
RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989.
Si no se consigue la suscripción del capital emitido:
Inscripción del capital social en el Registro Mercantil
Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil:
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas en el momento de
su inscripción en el Registro Mercantil:
Gastos de constitución
Exigencia de dividendos pasivos
Por los desembolsos exigidos de los dividendos pasivos:
Por los desembolsos efectuados de los dividendos pasivos:
Ejemplo
El 30 de junio del ejercicio N se constituye la sociedad XX, S.A., con un capital
social de 120.202,42 euros, suscrito en su totalidad y desembolsado en un 25%.
En los estatutos sociales se establece que el desembolso del capital pendiente se
exigirá el 30 de junio del ejercicio siguiente.
Los gastos de constitución ascienden a 19.833,4 euros.
Solución
Los asientos a efectuar son:
— 30 de junio del ejercicio N:
— Por la emisión de las acciones:
— Por la suscripción y desembolso de las acciones:
(1) Por el capital desembolsado: 120.202,42 € x 25%.
— Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil:
— Por la contabilización de los gastos de constitución:
— 30 de junio del ejercicio N+1:
— Por la exigencia del desembolso del dividendo pasivo:
— Por el cobro del dividendo pasivo:
Acontinuación proponemos un procedimiento para contabilizar la fundación sucesiva
de una sociedad anónima:
— Emisión de las acciones.
— Suscripción de las acciones.
— Desembolso de las acciones.
— Inscripción del capital en el Registro Mercantil.
— Gastos de constitución.
— Exigencia de dividendos pasivos.
Emisión de las acciones
Por el capital emitido y, en su caso, prima de emisión de las acciones emitidas:
Suscripción de las acciones
Por la suscripción de las acciones:
Si no se consigue la suscripción del capital emitido:
Desembolso de las acciones
Por el desembolso del importe nominal del capital, y en su caso, de la prima de
emisión:
Se exige el desembolso de al menos el 25% del nominal de cada acción suscrita,
además de la totalidad de la prima de emisión, si existiera.
Por los desembolsos no exigidos:
Inscripción del capital en el Registro Mercantil
Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil:
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas en el momento de
la inscripción en el Registro Mercantil:
Gastos de constitución
Exigencia de dividendos pasivos
Por los desembolsos exigidos de los dividendos pasivos:
Por los desembolsos efectuados de los dividendos pasivos:
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