Un tributo como el Impuesto sobre Sociedades debe de ser neutral, es decir, debe impedir que su aplicación altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos del mismo. Esta alteración se puede producir de distintas formas:
— Eligiendo una determinada fuente de financiación, por ejemplo, financiación mediante endeudamiento en lugar de financiación con recursos propios.
— Eligiendo una determinada forma jurídica.
— Adoptando una política de dividendos de la empresa tendente a la acumulación de los beneficios frente a la de reparto de los mismos, con el consiguiente impacto negativo. Por otra parte, cuando la renta obtenida y grabada por una sociedad es objeto de distribución a favor de sus socios, puede producirse un fenómeno de doble imposición si el dividendo o la participación en los beneficios es, a su vez, objeto de tributación en el perceptor. Esta doble imposición puede ser eliminada mediante diversos métodos que podemos dividir así:
— Los que operan en la sociedad que distribuye el dividendo, ya sea eliminando los dividendos distribuidos de la propia base imponible, ya sea fijando un gravamen inferior para los distribuidos.
— Los que operan en el perceptor del dividendo, que, a su vez, presentan dos modalidades:
— El método de la exención. Este método supone la exclusión total o parcial del dividendo percibido en la renta fiscal del socio.
— El método de imputación. El dividendo se integra en la base imponible del socio y se le permite deducir de la cuota una cantidad equivalente al impuesto satisfecho. El fenómeno de la doble imposición económica puede presentarse en tres formas:
— Dividendos distribuidos por una sociedad a favor de sus socios personas físicas.
— Distribución de dividendos a favor de socios residente en país distinto al del pagador.
— Distribución de dividendos que realiza una sociedad (filial) a otra sociedad (matriz), lo que da lugar a la denominada doble imposición intersocietaria. El RDLeg. 4/2004 optó por el método de imputación, o sea, un sistema de crédito fiscal.
2.- Regulación
La deducción por doble imposición de dividendos está regulada en el artículo 30 TRLIS. Este precepto ha sufrido sucesivas modificaciones:
— La contenida en el Real Decreto-Ley 8/1996, posteriormente tramitado como proyecto de ley dando lugar a la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internalización de las empresas
— La contenida en la propia Ley 10/1996.
— La contenida en la Ley 66/1997, que ha introducido un nuevo supuesto de restricción de la aplicación de la deducción.
— La contenida en la Ley 40/1998, que ha introducido modificaciones sistemáticas.
— La contenida en el Real Decreto-Ley 2/2000.
— La contenida en la Ley 62/2003, que modifica ligeramente el apartado 2.
3.- Entidades que tienen derecho a la deducción por doble imposición intersocietaria
En cuanto a la entidad preceptora, tienen derecho a aplicar la deducción por doble imposición de dividendos los sujetos pasivos del impuesto que integren entre sus rentas dividendos o participaciones de entidades residentes. Veamos algunos supuestos que presentan alguna especialidad:
— Las entidades no residentes Si la entidad no residente opera mediante establecimiento permanente, su tributación es análoga a la de cualquier entidad residente, por lo que soportará una doble imposición y por tanto puede disfrutar de la deducción.
— Las entidades exentas A las entidades mencionadas en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley, es decir, a las entidades totalmente exentas, no les resulta de aplicación la deducción, porque no están sujetas a tributación alguna. En cuanto a las entidades parcialmente exentas, sujetas al régimen especial de los artículos 120, 121 y 122, y las entidades sin fines de lucro, a las que resulta de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002, tienen la obligación de integrar en su base imponible los rendimientos de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad, entre los que se computan los dividendos derivados de las sociedades en que puedan participar. Por ello, tienen derecho a aplicar la deducción por doble imposición.
— Instituciones de Inversión Colectiva Las Instituciones de Inversión Colectiva reguladas en la Ley 35/2003 pueden estar sometidas a un tipo especial de gravamen (el 1 % o el 7 %), o al tipo general. Si la entidad está sometida al tipo general, su tributación es similar a la de cualquier sujeto pasivo, por lo que tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria con carácter general. Si la entidad está sometida a algún tipo especial, en virtud de la disminución de la carga tributaria que supone dicha reducción de gravamen, el RDLeg. 2/2004 no permite que dichas entidades se apliquen ningún tipo de deducción en la cuota (artículo 57.1). Asi que dependerá del tipo de gravamen.
— Grupos de Sociedades Las sociedades que forman parte de un grupo de sociedades tienen derecho a disfrutar de la deducción por doble imposición de dividendos con las siguientes especialidades:
— Cuando se produce un dividendo intergrupo, y dado que éste no forma parte de la base imponible en virtud del proceso de eliminación de los resultados por operaciones internas, no procede practicar deducción alguna por doble imposición al no existir ésta.
— Cuando existan deducciones por doble imposición pendientes de deducir en el momento de la inclusión de la sociedad perceptora en el grupo, opera como limite el que hubiera correspondido a aquélla en el régimen individual de tributación.
— Cuando existan deducciones por doble imposición generadas durante el período en que la sociedad perceptora tributa en régimen consolidado, la deducción se la practicará el grupo, y los requisitos para disfrutar de la deducción como porcentaje de dominio, momento temporal de la adquisición, etc. se referirán a todo el grupo de sociedades.
4.- Entidades que permiten practicar la deducción por doble imposición
La procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos también depende de la entidad pagadora de los mismos. Vamos a distinguir:
— Entidad residente
La aplicación de la deducción por doble imposición interna de dividendos está condicionada a que la sociedad pagadora del dividendo o la participación en beneficios sea residente en España. Las entidades pagadoras no residentes, no están sometidas al Impuesto sobre Sociedades en España, por lo que los dividendos percibidos por las Entidades residentes distribuidos por aquellas no han sufrido doble imposición interna. Ahora bien, la entidad no residente pagadora del dividendo habrá sufrido, por los beneficios con cargo a los cuales se pagan dichas rentas, un impuesto en su país de origen, y por esa razón se permite al residente aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley.
— Entidades exentas
El RDLeg. 2/2004 nada dice respecto a la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición cuando la entidad pagadora goza o no de exención en el Impuesto sobre Sociedades.
Veamos los dos casos posibles:
— Cuando la entidad pagadora está totalmente exenta del pago del Impuesto, no se produce doble imposición por lo que no cabe deducción alguna.
— Cuando la entidad pagadora está parcialmente exenta, el RDLeg. 4/2004 no establece limitación alguna por lo que entendemos que si distribuye entre sus socios o participes algún tipo de cantidad, cabría la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición siempre que provenga de rentas sujetas a tributación. Concretamente, el apartado 2 del artículo 30 permite la deducción por doble imposición cuando, entre otros supuestos, una asociación distribuya beneficios, con un porcentaje de deducción del 100 por 100.
— Entidades con rentas bonificadas
El RDLeg. 4/2004 nada dice al respecto, pero dado que no diferencia entre los distintos supuestos en que procede o no la deducción, entendemos que está admitiendo la posibilidad de que los socios personas jurídicas de estas entidades tengan el derecho a la deducción por doble imposición cuando perciban dividendos con cargo a rentas bonificadas.
—Instituciones de Inversión Colectiva
El TRLIS del Impuesto no permite la deducción por doble imposición en el caso de beneficios distribuidos por una Institución de Inversión Colectiva (artículo 58.2.b). Hay que entender que la imposibilidad de aplicar la deducción por doble imposición de dividendos sólo rige respecto de los beneficios distribuidos por estas entidades cuando están sometidas a tipos especiales.
— Entidades de Tenencia de Acciones Extranjeras
Estas entidades, si cumplen los requisitos establecidos en el artículo 116 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, no integran en su base imponible los dividendos o participaciones en beneficios o las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones referentes a valores representativos de fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los términos señalados en el artículo 117. Por ello, la distribución de los beneficios no integrados en la base imponible, no dará derecho a la entidad perceptora a practicar la deducción por doble imposición de dividendos.
— Fondos de regulación de carácter público del mercado hipotecario Los dividendos o participaciones que repartan estos Fondos de regulación de carácter público del mercado hipotecario no darán derecho a la deducción por doble imposición en los participes que tengan derecho al cobro. Esto se justifica por el hecho de que en el Fondo no ha existido prácticamente gravamen al fijar el TRLIS un tipo de gravamen del 1%.
— Cuentas en participación
La Disposición Transitoria Vigésimo Tercera de la LIS establece que si los resultados de las cuentas en participación correspondientes al partícipe no gestor no hubiesen sido deducibles en el gestor, por su consideración como fondos propios, y hubiesen integrando su base imponible, el partícipe no gestor tendrá derecho a la deducción por doble imposición de dividendos.
— Sociedades Cooperativas
Los socios de las Cooperativas protegidas gozarán de una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del 10% de los importes percibidos en concepto de retornos cooperativos. Dicha deducción quedará reducida al 5% si la Cooperativa es especialmente protegida (Ley 20/1990). 5.- Dividendos o participaciones en beneficios que dan derecho a deducción por doble imposición Para poder practicar la deducción por doble imposición el RDLeg. 4/2004 exige que haya existido una distribución de dividendo o participación en beneficios, esto es, que haya flujo financiero de la sociedad a favor del socio. La RDLeg. 4/2004 no da una definición de lo que se entiende por dividendo, pero entendemos que tendrá dicha consideración no sólo el dividendo en sentido estricto, sino toda distribución o participación en los beneficios que se acuerde a favor de los socios por su condición de tales.
Vamos a tratar algunos supuestos:
— La distribución de los resultados o beneficios del último ejercicio aprobado o la del ejercicio en curso (dividendos a cuenta).
— La entrega a los socios de cualquier cantidad destinada a retribuir directa o indirectamente los fondos propios y que no hayan sido gasto deducible en la sociedad pagadora:
— Las primas de asistencia a Juntas y remuneraciones análogas realizadas con cargo a los beneficios del ejercicio, que se realicen en función de los títulos poseídos y no por la contraprestación de servicios personales.
— Las retribuciones de los bonos de disfrute, títulos concedidos a los antiguos accionistas que amortizan sus valores con cargo a los futuros beneficios.
No se consideran dividendos:
— La entrega de acciones liberadas con cargo a reservas de libre disposición.
— La retribución de los partes de fundador.
— Las retribuciones a los administradores, aunque consistan en una participación en los beneficios, no pueden considerarse dividendos por constituir la retribución de servicios de carácter mercantil. Por otra parte, el dividendo puede provenir de reservas previamente constituidas en la sociedad pagadora.
Estas reservas pueden ser:
— Reservas originadas por beneficios no distribuidos Para el socio la cantidad percibida tiene la consideración de dividendos o participación en beneficios, por lo que tendrá derecho a practicar la deducción por doble imposición.
— Reservas originadas por aportaciones de los socios Es el caso de la prima de emisión de acciones cuya distribución no permite el ejercicio del derecho a la deducción por doble imposición en su perceptor ya que no se produce doble imposición.
— Reservas originadas por actualización de activos Estas reservas no tributaron en la sociedad que actualizó sus activos por lo que no deberían disfrutar de la deducción, pero entendemos que dan derecho a ella porque de lo contrario se anularía parcialmente la exención concedida como consecuencia de la actualización.
— Reservas originadas por exención de determinadas rentas El TRLIS no se pronuncia sobre este particular.
Basándonos en el fundamento anterior se podría admitir su deducción pero no parece deducirse esto de la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley que niega el derecho a la deducción del artículo 30 en el caso de beneficios distribuidos con cargo a las reservas correspondientes a los incrementos de patrimonio a que se refiere el artículo 3, apartado 1 de la Ley 15/1992, de 5 de junio, sobre Medidas Urgentes para la Progresiva Adaptación del Sector Petrolero al Marco Comunitario. Finalmente, vamos a tratar las operaciones societarias que equivalen a la distribución de dividendos.
El artículo 30 permite aplicar la deducción en los siguientes casos:
— Liquidación de sociedades. La operación de transmisión se produce como consecuencia de la disolución de la sociedad con entrega a los socios de las respectivas cuotas de liquidación.
— Separación de socios. Es un supuesto de disolución o liquidación parcial cuando los socios no dan su conformidad al cambio del objeto social o a la transformación de la sociedad.
— Disolución sin liquidación. Hay disolución porque las sociedades preexistentes desaparecen, por fusión, escisión total o cesión global activo y el pasivo. Los socios reciben como contraprestación acciones de la sociedad adquiren- te contra entrega de las acciones de la sociedad disuelta. No se produce, pues, una distribución de beneficios, salvo en el supuesto de que la sociedad adquirente tuviera previamente acciones de la sociedad disuelta. Por ello, el artículo 30 permite en este caso, y, exclusivamente en relación a la participación que la entidad beneficiaria tenía en la disuelta, la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria salvo que la renta originada en la entidad adquirente no se haya integrado en la base imponible, por realizarse la operación al amparo de lo previsto en el régimen especial (artículo 89.1).
— Adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización. Observemos que el TRLIS no permite aplicar la deducción por doble imposición de dividendos en el supuesto de operaciones de reducción de capital.
6.- Deducción por doble imposición de dividendos en la transmisión de valores
Cabe la posibilidad de que el titular de unas acciones o participaciones las transmita después de generado (pero no distribuido) el beneficio social, de tal manera que si con posterioridad se reparte un dividendo con cargo a los mismos, el perceptor será un socio distinto. En estos casos se produce la siguiente situación económica:
— El socio transmitente obtiene una plusvalía.
— El socio adquirente habrá pagado un precio de adquisición que incluye los beneficios generados hasta ese momento.
La Ley 43/1995, en su redacción original permitía la deducción por doble imposición en el socio que ha adquirido el valor con posterioridad al momento en que se genera el beneficio social. El Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio, dio nueva redacción del artículo 28 de la Ley 43/1995 modificando el esquema de la deducción por doble imposición en estos supuestos. A partir de la entrada en vigor del citado Real Decreto-Ley (9/6/96) el modelo de deducción por doble imposición de se basa en el hecho de la obtención de renta derivada de la participación en una entidad residente en España, cualquiera que sea esa renta, es decir, un dividendo o una participación en beneficios o una plusvalía derivada de la transmisión de la participación.
El esquema resultante es el siguiente:
— El transmitente de las acciones o participaciones tiene derecho a la deducción por doble imposición por la plusvalía obtenida en la transmisión de las mismas, puesto que es en este momento cuando se produce el doble gravamen, aún cuando el beneficio esté pendiente de distribución (Art. 30.5 TRLIS).
— El perceptor del dividendo no tiene derecho a la deducción por doble imposición puesto que la depreciación de la participación causada por la distribución del dividendo o la participación en beneficios compensa, con carácter negativo, total o parcialmente, el dividendo o la participación en beneficios percibida.
— La deducción sólo es aplicable si la sociedad participada es una entidad residente en territorio español que tribute al tipo general de gravamen o al 35%. Cabe plantearse el sentido de esta limitación, dado que es contradictoria con el apartado 2 que permite la plena deducción en el caso de dividendos repartidos por entidades que no tributan tipo general.
— La sociedad transmitente que genera el derecho a la deducción debe ser sujeto pasivo del impuesto al igual que en el supuesto general.
— Los requisitos para poder aplicar la deducción son dos: que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión, sea igual o superior al 5% y que dicho porcentaje se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
— El apartado 5 del artículo 30 se refiere a la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios. Entendemos que están comprendidas tanto las transmisiones onerosas como las lucrativas.
— Los elementos patrimoniales objeto de la transmisión deben ser valores representativos del capital o de los fondos de entidades residentes en territorio español.
a) Dudas planteadas
— El TRLIS no contempla el supuesto según el cual el dividendo distribuido contiene beneficios anteriores al momento de la transmisión y posteriores al mismo. Parte del dividendo sería recuperación de coste, esto es, reducción valor cartera, y parte renta, ingreso por dividendos. Es decir, existiría renta a integrar en la base imponible, pero inferior al dividendo repartido. De acuerdo con la letra e) del apartado 4 del artículo 30 TRLIS la deducción no se aplicara respecto de las rentas que se produzcan cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible. La norma tiene por finalidad evitar la siguiente situación: si el socio transmitente tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición en el momento de la transmisión de la acción por el beneficio no distribuido, el socio adquirente, como consecuencia del reparto de dicho beneficio, no deberá tener derecho a tal deducción, pues en otro caso se produciría una duplicidad, primero en el socio vendedor, que era el titular en el período en que el dividendo se genera, y después en el socio perceptor, que es el titular en el momento en que se reparte. Motivos de lógica y sistemática, sin embargo, parecen aconsejar que se permita la deducción, pero sólo respecto de las rentas computadas derivadas de la distribución del dividendo.
— Asimismo, entendemos que la referencia a la depreciación en el valor de la participación se está refiriendo a toda depreciación en el valor, no sólo al caso en que la depreciación sea provisionada contablemente.
— El TRLIS no prevé el supuesto en el cual el transmitente tiene menos del 5% del capital social. No tendría derecho a la deducción en el momento de la transmisión, pero tampoco tendría derecho el adquirente, pues la distribución del dividendo no habrá determinado una integración de renta en la base imponible. En consecuencia, en el supuesto de participaciones inferiores al 5% se puede producir el hecho de que no tenga derecho a la deducción el vendedor y tampoco el comprador, frente al supuesto de que no hubiese existido transmisión, pues aquí tendría derecho a la deducción el perceptor aunque sólo limitada al 50% de la doble imposición.
b) Incompatibilidades
El penúltimo párrafo del apartado 5 del artículo 30 establece que la aplicación de esta deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la LIS, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción por doble imposición. El artículo 21 permitía diferir la tributación de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital, siempre que se cumplan determinados requisitos (este artículo fue derogado por la Ley 24/2001, con efectos desde 01-01-02, introduciendo en su lugar un régimen de deducción en cuota del artículo 36 ter, por reinversión de beneficios extraordinarios. Estas rentas, o una parte de las mismas, podrían tener derecho a la deducción por doble imposición de dividendos del apartado 5 del artículo 28. Pues bien, esta parte no podía ser acogida al sistema de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21, lo cual era lógico puesto que la deducción por doble imposición de dividendos determina el no gravamen de la renta, por lo que no tiene sentido diferir el gravamen de una renta que no ha sido gravada. La norma sólo declara la incompatibilidad de estos dos regímenes, pero no su preferencia, por lo que entendemos que el sujeto pasivo podía aplicar el más favorable. Este sería, sin duda, el de la deducción puesto que esto le supone la no tributación de esa renta frente al simple diferimiento de la misma.
7.- Base de la deducción
Veamos los distintos supuestos:
a) Dividendos o participaciones en beneficios La base de deducción será el importe íntegro de los mismos. Es decir, no procede deducir cantidad alguna por gastos, ni por administración o custodia, ni por depreciación de cartera, ni por financiación de la compra de las acciones o participaciones.
b) Operaciones societarias Las operaciones societarias contempladas en el TRLIS son:
a) Liquidación de sociedades La base de deducción está formada por la parte de renta que corresponda a los beneficios no distribuidos que consten en el balance final de la sociedad liquidada.
b) Fusión, escisión o cesión global de patrimonios La base de deducción está formada por la parte de renta que corresponda a los beneficios no distribuidos que consten en el balance aprobado con anterioridad a la realización de estas operaciones.
c) Separación de socios o adquisición de acciones para su amortización La base de deducción está formada por la parte de renta que corresponda a los beneficios no distribuidos que se apliquen a la amortización de las acciones o participaciones.
d) Cuando con objeto de operaciones de liquidación, disolución o amortización de acciones por separación de socios o adquisición de acciones propias se produzcan entregas a los socios de bienes y derechos no dinerarios, que se valoren a efectos fiscales por su valor normal en el mercado, la base de deducción está formada por el importe de la renta que deba integrar la base imponible de la sociedad liquidada, disuelta, que amortiza acciones por separación de socios o adquisición de acciones propias.
e) Cuando con anterioridad a la operación de distribución de dividendos, se hubiese producido en la sociedad pagadora una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, la base utilizada para calcular la deducción por doble imposición según lo expuesto, deberá disminuirse en el importe de la reducción, en el importe del traspaso o en el importe de la aportación.
— Es evidente que cuando la norma habla de la parte de renta se refiere a la parte de renta positiva porque lo contrario no tendría sentido.
— En las operaciones que determinan la extinción de la sociedad, esto es, liquidación, fusión y escisión total, y cesión global de activo y pasivo, la renta obtenida por el socio es la diferencia entre el valor del patrimonio recibido y el valor contable de la participación, por lo que se corresponderá siempre con los beneficios no distribuidos, excepto cuando el valor contable de la participación sea inferior al importe de las aportaciones. A estos efectos por aportaciones debemos entender no sólo las efectuadas al capital sino también las efectuadas a la prima de emisión y las realizadas para sanear pérdidas. En definitiva, la base de cálculo de la deducción coincidirá con los beneficios no distribuidos cuando la renta es igual o superior a los mismos.
Asimismo, la base de deducción coincida con la renta cuando la misma es inferior a los beneficios no distribuidos, de manera tal que la base de la deducción podrá ser la renta computada o una cantidad inferior, pero nunca superior.
— Por beneficio no distribuido debemos entender:
— El beneficio del ejercicio, cuyo destino es nutrir cuentas de reservas si bien, no todas las cuentas de reservas se nutren de beneficios. El beneficio no distribuido puede identificarse con el saldo de las reservas que han sido nutridas con cargo al saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. Según el PGC estas reservas son la legal, las estatutarias y las voluntarias. El saldo de estas reservas puede ser identificado con el beneficio no distribuido.
— El beneficio del ejercicio que se haya incorporado al capital.
— Las reservas de revalorización.
— Por el contrario, no forman parte del beneficio no distribuido:
— Las reservas por prima de emisión de acciones.
— Las reservas que nacen como consecuencia de la reducción de capital.
— Las reservas que nacen como consecuencia de la amortización de acciones propias adquiridas por un precio inferior al valor nominal.
— Las reservas que nacen de revalorizaciones voluntarias.
— De acuerdo con el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 30 la renta obtenida, a efectos fiscales, por la sociedad que transmite los elementos patrimoniales, debe ser considerada como base de cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos en los términos previstos en el párrafo primero. En consecuencia la deducción también se practicará respecto de las rentas computadas por los socios en la parte que correspondan a las rentas obtenidas por la sociedad determinadas de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 15. Este artículo dispone que la entidad que entrega bienes a los socios como consecuencia de las operaciones previstas en el apartado 3 del artículo 30, debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Esta diferencia no se registra contablemente por lo que no forma parte del resultado contable ni, por lo tanto, del beneficio no distribuido, pero se ha integrado en la base imponible de la entidad que trasmite el elemento patrimonial como consecuencia de la realización de las operaciones previstas en el apartado 3 del artículo 30.
c) Transmisión de valores La base de la deducción es el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación o el importe de las rentas computadas si éste fuese menor. Hay que entender que se refiere a rentas positivas.
8.- Importe de la deducción
Veamos cada caso:
a) Dividendos y participaciones en beneficios La cuantía de la deducción es el 50% o el 100% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios es el importe íntegro de los mismos. El importe íntegro del dividendo es la cantidad que la junta general de accionistas ha acordado distribuir. Esta cantidad coincide con el dividendo pagado por la sociedad distribuidora a sus socios más el importe de la retención, esto es, es la cantidad contabilizada en concepto de ingresos de participaciones en capital. La deducción es del 100% siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
— Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea de, al menos, un 5%.
— Que dicho porcentaje de participación se hubiese poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año (esto último fue introducido por la ley 62/2003).
Notas aclaratorias:
— El dividendo es exigible el día en que, según el acuerdo de distribución, es puesto al cobro. En este sentido, de acuerdo con el artículo 63.1 RIS, los dividendos se entenderán exigibles “en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha”.
— Si el dividendo o participación en beneficios se percibiera no sólo de una participación antigua sino también de otra adquirida en un momento posterior tal que no tuviera un año de antigüedad, lo determinante será si ese porcentaje de participación de, al menos, el 5% se ha poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior. Si es así, la deducción del 100% se aplicará a todos los dividendos percibidos.
— La redacción original del apartado 2 del artículo 28 de la Ley 43/1995 hablaba de “mantenimiento de la participación”, mientras que la redacción dada a este apartado por la Ley 40/1998 habla de “mantenimiento del porcentaje de participación”. La nueva redacción resuelve la duda que se planteaba respecto de los dividendos correspondientes a los valores adquiridos dentro del año anterior al día en que sea exigible el beneficio, esto es, si daban derecho o no a la deducción por doble imposición de dividendos del 100% cuando el sujeto poseía con un año o más de antelación una cartera de valores determinante de un porcentaje de participación del 5%. Con la nueva redacción, que se mantiene en el RDLeg. 4/2004, la respuesta es afirmativa. De esta manera, el porcentaje de participación del 5%, mantenido con un año de antelación, da derecho a la deducción del 100% incluso respecto de los dividendos correspondientes a valores que no tienen un año de antigüedad. Ahora bien, a estos dividendos, en su caso, les podrá ser de aplicación la restricción a la deducción prevista en el artículo 30.4.d) TRLIS.
b) Rentas derivadas de operaciones societarias
El importe de la deducción será el 50% o el 100%, de la cuota íntegra que corresponda a las rentas computadas en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos. Los requisitos para aplicar uno u otro porcentaje son los tratados en el apartado anterior. c) Rentas derivadas de la transmisión de la participación El importe de la deducción se determina aplicando el tipo de gravamen de la entidad que obtiene la renta derivada de la transmisión a dicha renta o al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación. El porcentaje de deducción es único del 100% pero con dos requisitos:
— Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5%.
— Que dicho porcentaje se hubiese poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
— El porcentaje que representa la participación transmitida no tiene ninguna influencia puesto que lo importante es que el porcentaje de participación poseído con anterioridad a la transmisión sea de, al menos, el 5%.
— Cuando la participación transmitida sea representativa del capital social de una sociedad de garantía recíproca o de una sociedad de reafianzamiento, el tipo de gravamen aplicable para calcular el importe de la deducción será del 25%. 9.- Restricciones y excepciones a la deducción por doble imposición de dividendos El apartado 4 del artículo 30 establece cinco restricciones a la deducción por doble imposición de dividendos aplicables respecto de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3. Por tanto, no tienen incidencia respecto de la deducción prevista en el apartado 5 del artículo 30. Asimismo, esta norma establece varias excepciones a estas restricciones.
a) Restricciones A. Reducción del capital y distribución de la prima de emisión de acciones (Art. 30.4.a) del TRLIS). De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 4 y 8 del artículo 15, la única reducción del capital que puede determinar la inclusión de rentas en la base imponible es la que implica devolución de aportaciones a los socios. La letra a) del apartado 4 del artículo 30 restringe la deducción por doble imposición para estas rentas lo cual es lógico porque la renta derivada de la reducción del capital solamente se produce en los socios, por lo que no existe doble imposición. Además, este tipo de renta no está comprendida en los apartados anteriores por lo que sobra esta restricción. Lo mismo cabe decir respecto de las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 15. B. Traspaso de cuentas de aportaciones a reservas (Art. 30.4.b) del TRLIS). La letra b) del apartado 4 del artículo 30 establece una restricción consistente en que la deducción por doble imposición no se aplicará respecto de las rentas aludidas en los apartados anteriores cuando con anterioridad a su distribución se hubiera producido una reducción de capital para constituir reservas o para compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Añade una excepción a esta restricción, y es cuando las rentas distribuidas se hubieren integrado en la base imponible, sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25. Estas restricciones tienen por finalidad impedir la deducción por doble imposición respecto de rentas que no han tributado en la sociedad que las distribuye. Si se reduce capital para compensar pérdidas y posteriormente se distribuyen dividendos, no serían de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 28.4.b) de la LIS cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital con cargo a reservas por igual importe al de la reducción de capital previa y, por tanto, a efectos del régimen de tributación de los grupos de sociedades, dichos dividendos serían objeto de eliminación por cuanto que sobre los mismos procedería la deducción por doble imposición interna, siempre que no se manifieste otra causa de exclusión para practicar la deducción de las reguladas en el artículo 28.4 de la LIS. (C. DGT. 30-03-01)
Vamos a tratar los diferentes supuestos:
a) Reducción de capital para constituir reservas Se trata de una operación prevista en el artículo 163 del TRLSA. La norma fiscal establece que cuando la entidad ha realizado esta operación, las posteriores distribuciones de beneficios no darán derecho, hasta el importe de aquella, a la deducción por doble imposición de dividendos. Hay que entender que la restricción sólo afectará a las distribuciones de dividendos con cargo a reservas., por lo que una distribución de beneficios obtenidas posteriormente a la reducción de capital para constituir reservas, no debería estar afectada por la restricción.
b) Reducción del capital para compensar pérdidas La reducción del capital para el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas es una operación prevista en el artículo 163 del TRLSA. Esta operación no impide el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas derivadas o correspondientes a dichas pérdidas contables. La pérdida contable supone una pérdida en el socio o accionista, bien por medio de la provisión por depreciación de valores (art. 12.3) o bien por la transmisión de la participación. La norma establece que la distribución de beneficios posteriores que se compensaron fiscalmente no tiene derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, ya que, obviamente, no tributaron. Por ello, el segundo párrafo anula esta restricción cuando la compensación fiscal no se produzca.
— La restricción a la deducción opera frente a cualquier socio.
— La deducción por doble imposición puede practicarse aún en el caso de que los beneficios distribuidos no hubieran tributado por causa de la compensación de bases imponibles negativas. La restricción a la compensación de bases imponibles negativas sólo se produce cuando las pérdidas contables han sido saneadas mediante una reducción de capital o, en general, mediante aportaciones de los socios por cualquier título. Esto supone que si las pérdidas son cubiertas con reservas preexistentes la restricción a la deducción por doble imposición de dividendos no se producirá y tampoco cuando se cubren con beneficios de ejercicios futuros.
c) Aportación de los socios para reponer el patrimonio
El artículo 260.4 del TRLSA establece como causa de disolución de una sociedad la existencia de pérdidas que dejen reducido su patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, salvo que éste aumente o se reduzca en la medida suficiente. Otra forma de restablecer el equilibrio patrimonial es la financiación del déficit por los propios socios mediante aportaciones, que es a la que se refiere la norma que comentamos. La aportación de los socios produce el efecto de elevar el precio de adquisición de la participación al tiempo que sanea contablemente a la sociedad participada permitiendo la distribución de beneficios futuros que no tributarán por razón de la compensación de bases imponibles negativas. Por esta razón, se elimina el derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, hasta el importe de la aportación. C. Rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario (Art. 30.4.c) del TRLIS) De acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 28, estos fondos tributan al 1% por lo que, realmente, no existe doble imposición cuando la renta se distribuye. Por esta razón la letra c) del apartado 4 del artículo 30 exceptúa la deducción por doble imposición de dividendos. D. Rentas que corresponden a acciones adquiridas recientemente (Art. 30.4.d) del TRLIS) La letra d) del apartado 4 del artículo 30 establece una restricción consistente en que la deducción por doble imposición no se aplicará respecto de las rentas aludidas en los apartados anteriores cuando los dividendos o participaciones en beneficios correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho y cuando con posterioridad a esa fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. Esta restricción fue introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, como segundo párrafo del apartado 2 del artículo 28. Posteriormente, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, cambió su ubicación colocándola como letra d) del apartado 4 del mismo artículo.
Esta nueva redacción, que se mantiene en el art. 30 de RDLeg.4/2004, tuvo dos efectos:
— Ubicar la norma en el lugar apropiado de acuerdo con su contenido, objetivo y efectos.
— Ampliar su eficacia, puesto que la restricción a la deducción por doble imposición pasa a afectar a ambas modalidades, es decir, a la del 50% y a la del 100%. Dada la nueva ubicación de esta restricción es posible que se produzca un solapamiento con otras restricciones, en particular con la prevista en la letra e), esto es, depreciación de la participación o no integración de renta en la base imponible. Entendemos que cuando concurran ambas restricciones y afecten al mismo importe, debe aplicarse la de la letra d), a la que no son aplicables las excepciones contenidas en la letra e). La norma tiene por finalidad excluir la deducción por doble imposición de dividendos en los supuestos de operaciones especulativas, entendiendo por tales aquellas en las que el período de tenencia de la inversión financiera se halle comprendido en el intervalo definido por dos meses antes y después de la distribución del beneficio. Los dividendos y participaciones en beneficios correspondientes a los valores adquiridos y transmitidos en dicho intervalo no dan derecho a la deducción por doble imposición de dividendos. Es decir, todas las adquisiciones realizadas dentro de los dos meses anteriores a la fecha de distribución del beneficio que van seguidas de transmisiones realizadas dentro de los dos meses posteriores, están comprendidas en el intervalo mencionado, por lo que los dividendos o participaciones en beneficios no tendrán derecho a la deducción. Esto significa que tienen derecho a la deducción por doble imposición los dividendos correspondientes a valores adquiridos con más de dos meses de antelación a la fecha de distribución del dividendo, aunque se transmitan inmediatamente después de percibido el mismo y también los dividendos correspondientes a valores adquiridos con menos de dos meses de antelación a la fecha de distribución del dividendo, siempre que se transmitan una vez transcurridos los dos meses desde la distribución del dividendo. Aunque la norma no define lo que debe entenderse por valores homogéneos, entendemos que deben considerarse como tales los que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Real Decreto 1775/2004. E. No integración de renta en la base imponible y depreciación del valor de la participación (Art. 30.4.e) de la LIS) Esta norma establece una restricción que se aplica exclusivamente a las rentas que consisten en dividendos y participaciones en beneficios. No se aplica, por tanto, a las rentas previstas en el apartado 3 del artículo 30. La causa de ello estriba en que los supuestos de hecho determinantes de la restricción no pueden presentarse, por su propia naturaleza, en las rentas del citado apartado 3 del artículo 28. La restricción consiste en la no aplicación de la deducción por doble imposición cuando los dividendos y participaciones en beneficios no determinen la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación.
Veamos cada caso:
— No integración de la renta en la base imponible
La percepción de determinados dividendos no supone su integración como renta en la base imponible. Es el caso de los dividendos devengados y no recibidos en el momento de la compra, que no forman parte del precio de adquisición por lo que se deben contabilizar en una cuenta deudora específica, de manera que cuando se perciben no se contabilizan como un ingreso. Esto es aplicable tanto si el dividendo ha sido distribuido con cargo a beneficios del ejercicio o a reservas de libre disposición.
— Depreciación de la participación
La distribución de un dividendo que produce una depreciación del valor de la participación no da derecho a la deducción por doble imposición. La depreciación de la participación se pondrá de manifiesto contablemente bien a través de la provisión por depreciación para valores mobiliarios, bien a través de una transmisión de la participación. La norma no especifica si dicha depreciación o pérdida de valor ha debido contabilizarse y por lo tanto integrarse en la base imponible. Las acciones o participaciones se pueden haber adquirido en alguna de estas situaciones:
— Adquisición por el valor teórico.
En este caso, toda distribución de beneficios que disminuya el valor teórico determina una depreciación de la participación que es imputable a dicha distribución, y que se pondrá de manifiesto a través de una dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios o a través de una pérdida en la transmisión de la misma. Ahora bien, cuando una participación se ha adquirido por su valor teórico no toda distribución de beneficios da lugar, a una depreciación de la participación. Así, si con posterioridad a la adquisición de la participación la sociedad ha tenido varios ejercicios con beneficios, habrá aumentado su valor teórico, por lo que una posterior distribución no tiene porqué producir una disminución del valor teórico de la sociedad participada tal que lo sitúe por debajo del valor teórico que existía el momento de la adquisición de la participación.
— Adquisición entre el nominal y el valor teórico
Si se distribuyen dividendos con cargo a reservas existentes en el momento de adquirir la participación, ésta no se depreciará mientras el valor teórico de la sociedad no descienda por debajo del valor de adquisición de la participación. Ahora bien, cuando se adquiere la participación por debajo del valor teórico porque se están descontando pérdidas implícitas en los activos de la sociedad la distribución de dividendos con cargo a reservas ya constituidas en el momento de adquirir la participación sí produce una depreciación de la misma. En cualquier caso, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios con cargo a los beneficios corrientes del ejercicio no puede ser causa determinante de la depreciación de la participación. Y, consecuentemente, tampoco lo puede ser una distribución de dividendos o participación en beneficios con cargo a reservas ya existentes en el momento de adquirir la participación que no disminuyera el valor teórico de la participación.
— Adquisición por encima del valor teórico
Está claro que en el precio de adquisición se han incluido ganancias latentes. En consecuencia, tanto la distribución de las reservas ya existentes en el momento de adquirir la participación como la distribución de los beneficios descontados en dicho momento, determina la depreciación de la participación. Por otra parte, la distribución de beneficios ordinarios del ejercicio no determina, sin embargo, la depreciación de la participación, por lo que la depreciación de la participación únicamente puede ser imputable a la distribución de reservas ya existentes en el momento de su adquisición, siempre que de ello se hubiese derivado una disminución del valor teórico de la participación, y a la distribución de beneficios descontados en el referido momento. Estos tres casos se refieren a sociedades participadas no cotizadas en mercados organizados.
Vamos a tratar ahora el caso de sociedades cuyos valores cotizan en los referidos mercados. Si los dividendos se distribuyen con cargo a beneficios del ejercicio, la distribución sólo puede producir depreciación en las participaciones adquiridas durante el ejercicio en el que se ha generado el beneficio o bien en el ejercicio en el que se distribuye el dividendo a cuenta. Esta depreciación de la participación, a efectos fiscales, solo se manifiesta a través de las cotizaciones en dichos mercados, o bien, a través de la pérdida sufrida en la transmisión de la participación. Ahora bien, el pago de un dividendo lo normal es que produzca un descenso de la cotización de los valores equivalente al importe del dividendo. Pero la cotización depende de otros muchos factores, y la influencia de éstos, podría compensar el descenso producido por la distribución de dividendos.
Finalmente, si se produjese, posteriormente, una recuperación de valor de la participación, debido a la obtención y acumulación de beneficios en la sociedad participada, esto determinará la reversión de la provisión. La letra e) del apartado 4 del artículo 30 establece que “En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible”. Si el valor de la participación se recupera es porque se han producido beneficios en la sociedad participada. La distribución de estos beneficios no dará derecho a la deducción por doble imposición de dividendos ya que determinará la depreciación de la participación, por lo que esta previsión legal tiene por objeto evitar una doble imposición. F. Zona Especial Canaria El artículo segundo del Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio, incorporó una nueva letra f) al apartado 4 del artículo 28 (actual 30 TRLIS), según el cual no se aplicará la deducción respecto de los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC) procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 del RDLeg 4/2004. El tipo de gravamen indicado en el apartado 8 del artículo 28 del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, es el previsto en el artículo 43 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, según redacción del artículo primero del Real Decreto-Ley 2/2000. Se trata de un tipo de gravamen especial que oscila entre el 1 y el 5 por 100, y que se aplica a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que las entidades ZEC realizan material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
En consecuencia, las entidades ZEC pueden tributar según dos tipos de gravamen, el general y el especial. Pues bien, la deducción por doble imposición de dividendos no procede del beneficio que ha tributado al tipo especial. A estos efectos, se considera que las rentas recibidas proceden en primer lugar de los beneficios que han tributado a dicho tipo especial. Tampoco es aplicable la deducción del artículo 30.5 del RDLeg 4/2004 para evitar la doble imposición de plusvalías habidas en la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de la entidad ZEC, puesto que dicha norma establece como requisito para su aplicación que la entidad participante tribute al tipo general de gravamen o al tipo del 35%. b) Excepciones La restricción contenida en la letra e) del apartado 4 del artículo 30 relativa a la depreciación de la participación causada por la distribución del dividendo o la participación en beneficios no será aplicable si el sujeto pasivo demuestra que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente, en las condiciones que se comentan. A. Tributación anterior de plusvalías por el Impuesto sobre Sociedades El número 1º de la letra e) del apartado 4 del artículo 30 dispone que la restricción a la deducción por doble imposición establecida en esa letra e) no se aplicará cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28, o en el artículo 114, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias con ocasión de su transmisión de la participación y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
Se observa que la Ley exige, para compatibilizar la deducción sobre dividendos con la depreciación de la participación motivada por la distribución de aquéllos, que haya existido una efectiva doble imposición previa. Imposición efectiva, en primer lugar, en la sociedad que genera el beneficio con cargo al cual se distribuye el dividendo. E imposición efectiva, en segundo lugar, en la sociedad que transmite la participación poseída sobre la primera que obtuvo el beneficio, lo que implica que en la transmisión se hubiera generado una renta igual o superior a dicho dividendo, sin posibilidad de corregir por doble imposición la plusvalía obtenida, lo que ocurrirá cuando la misma se corresponda con beneficios que se generan con posterioridad a la transmisión de la participación. En este supuesto, la corrección de la doble imposición tiene lugar en la entidad que adquiere la participación en cuyo precio están incorporados los beneficios generados con anterioridad a su adquisición. Ahora bien, si una sociedad (A), que transmitió la participación, se acogió o bien al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios o bien al régimen de imputación de renta de las operaciones a plazos, en el momento en que la sociedad (B) percibe el dividendo y se produce la depreciación de la participación, no se ha manifestado la requerida doble imposición. Por aplicación de cualquiera de dichos regímenes, la plusvalía generada en la transmisión se integrará en la base imponible de la sociedad A en periodos impositivos posteriores al de distribución del dividendo.
En consecuencia, dado que el derecho a la deducción exige la existencia de doble imposición, la sociedad B podrá practicar dicha deducción a partir de aquellos períodos impositivos en los que la sociedad A vaya integrando la citada plusvalía en su base imponible, siempre que se pruebe dicha integración en los términos establecidos en e citado artículo 28.4 de la LIS. (C. DGT. 23-05-00). Lo que la norma pretende es evitar el exceso de imposición que puede producirse cuando la entidad transmitente de la participación ha tributado, sin derecho a deducción, por las plusvalías generadas en la transmisión de la participación y posteriormente, en concepto de renta obtenida en la distribución de dividendos o participaciones en beneficios. Esto se produce cuando la transmisión se efectúa por un precio superior al valor teórico, o cuando la sociedad transmitente poseía un porcentaje de participación anterior a la transmisión inferior al 5 por 100. Como vemos, el sujeto pasivo que aplicará la deducción por doble imposición no padece doble imposición porque realizará una dotación a la provisión por depreciación que anulará la renta derivada de la percepción del dividendo o participación en beneficios. No obstante, se cumple con el objetivo de eliminar la deducción por doble imposición de dividendos de manera global. 10.- Establecimientos permanentes De acuerdo con lo previsto en el artículo 19.4.a) del RDLeg 5/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del IRNR, los establecimientos permanentes continúan teniendo derecho a la deducción por doble imposición interna de dividendos.
No hay comentarios:
Publicar un comentario