a) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad
Estos rendimientos son:
— Los dividendos.
— Las primas de asistencia a juntas.
— Las participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otro percibido de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado.
— Además, los intereses que se califiquen fiscalmente como dividendos con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 20 TRLIS (subcapitalización), están sujetos a retención por el Impuesto sobre Sociedades.
— Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad tales como los bonos de disfrute y partes de fundador.
— Los derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores o participaciones representativas de la participación en los fondos propios de una entidad.
— Los retornos cooperativos o parte del excedente disponible del ejercicio económico que se reconoce a los socios cooperativistas.
Están excluidos de retención los siguientes rendimientos por recibir la calificación de incrementos de patrimonio y no de rendimientos de capital mobiliario:
— Los importes que perciban sociedades mercantiles por la enajenación de derechos de suscripción.
— Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción, de los representativos del capital o fondos propios de Instituciones de Inversión Colectiva.
— En los supuestos de liquidación de sociedades, la porción de cuota de liquidación que perciban los socios que corresponda a beneficios no distribuidos que consten en el balance final de la sociedad liquidada.
— El importe que corresponda a beneficios no distribuidos que perciban los socios en caso de separación como consecuencia de la amortización de las acciones o participaciones reembolsadas, con excepción de las derivadas de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva.
— El importe que corresponda a beneficios no distribuidos en el caso de adquisición por la propia sociedad de sus acciones o participaciones para su amortización, salvo en el supuesto de Instituciones de Inversión Colectiva.
b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
Estos rendimientos pueden ser dinerarios o en especie y se dividen en:
1.- Rendimientos implícitos
Se producen en los siguientes casos:
— En aquellos valores mobiliarios en los que la renta obtenida por el inversor viene dada la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de los títulos. Estos valores mobiliarios pueden ser pagarés, bonos, obligaciones, cédulas, etc. Están aquí incluidos las primas de emisión, amortización o reembolso.
— En cualesquiera instrumentos de giro, incluidos los originados en las operaciones comerciales, a partir del momento en que se endosen o transmitan con la excepción de aquellos endosos o cesiones que se hagan como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
Precisiones:
— En caso de transmisión del activo antes de su vencimiento se computa como rendimiento sujeto a retención la diferencia positiva entre el valor de adquisición o suscripción y el de enajenación, amortización o reembolso.
— Cuando un activo financiero recibe la calificación de generador de rendimientos implícitos, la totalidad de las rentas que se deriven del mismo quedan sometidas a retención, incluso si se obtienen en cualquier transmisión del mismo.
— En todas las operaciones que se realicen con estos activos financieros es necesaria la intervención de determinados intermediarios, como son las entidades financieras o los fedatarios públicos, que serán los encargados de practicar la retención correspondiente.
— La adquisición de estos activos financieros con rendimiento implícito debe ser acreditada con intervención de los fedatarios o instituciones financieras obligados a retener.
2.- Rendimientos explícitos
Están constituidos por los intereses y cualquier otra forma de retribución recibida como contraprestación por la cesión a terceros de capitales propios que no constituyan rendimientos implícitos tal y como se han definido más arriba. Esta retribución puede ser tanto dineraria como en especie. Tras la entrada en vigor de la LIRPF, su transmisión o amortización genera rendimientos del capital mobiliario (Art. 23.2 LIRPF) y por tanto, son rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, con ciertas excepciones.
3.- Rendimientos mixtos
En los casos de activos en los que se fija parcialmente un rendimiento implícito y un rendimiento explícito, el apartado 3 del artículo 61 RIS establece que los rendimientos derivados de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios seguirán el régimen de los rendimientos explícitos, cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de su emisión, aunque en las condiciones de emisión, amortización o reembolso se hubiera fijado total o parcialmente, de forma implícita, otro rendimiento adicional. El tipo de referencia lo fija el propio artículo 61 RIS. Este tipo de referencia será durante cada trimestre natural, el 80 % del tipo efectivo correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la última subasta del trimestre precedente correspondiente a bonos del Estado a tres años si se trata de activos con plazo igual o inferior a cuatro años, a bonos del Estado a cinco años si se trata de activos con plazo superior a cuatro años pero igual o inferior a siete, y obligaciones del Estado a 10, 15 ó 30 años, si se trata de activos con plazo superior a siete años. En caso de que no pudiera determinarse el tipo de referencia para algún plazo, será de aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada. Esta misma norma establece que en aquellos activos financieros que se emitan con rendimiento variable o flotante se tomará como interés efectivo de la operación su tasa de rendimiento interno, considerando únicamente los rendimientos de naturaleza explícita y calculada, en su caso, con referencia a la valoración inicial del parámetro respecto del cual se fije periódicamente el importe definitivo de los rendimientos devengados.
c) Otras rentas comprendidas en el artículo 25 de la ley 35/2006 del IRPF
La letra a) del apartado 1 del artículo 58 del Reglamento establece la obligación de practicar retención sobre los rendimientos comprendidas en el artículo 25 LIRPF.
Además de los referidos anteriormente, cabe hacer alusión a los siguientes:
— Los procedentes de la propiedad intelectual o industrial, cuando el sujeto pasivo no sea el autor y no se encuentren afectas a las actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo.
— Los procedentes de la prestación de la asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad empresarial. Por ello, lo más normal es que en el supuesto se que una sociedad sea perceptora de rendimientos de este tipo, éstos no queden sujetos a retención.
— Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades empresariales.
— Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales. La cuantificación de la porción de renta que queda sometida a retención viene determinada en el citado artículo 25 LIRPF. Obviamente, la retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sólo se producirá cuando la renta sea percibida por un sujeto pasivo de este impuesto lo cual no será frecuente.
— Los procedentes de operaciones de capitalización y de aquellos contratos seguro de vida o invalidez que no reciban, a efectos del IRPF, la calificación de rendimientos del trabajo. Sociedad mercantil gana un concurso de ideas para la protección medioambiental de determinados territorios. Con respecto a la obligación o no de practicar retención a cuenta sobre las cantidades satisfechas al ganador, cabe indicar que el artículo 25 de la LIRPF se refiere a rendimientos de capital mobiliario, que son aquéllos que proceden, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
En particular se mencionan, los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente. En el caso planteado, por tanto, las cantidades percibidas por la sociedad ganadora, en la medida que se pueda considerar que se perciben en el ejercicio de una actividad económica, quedarán fuera del ámbito de rentas sujetas a retención no estando sujetas, por tanto, a retención a cuenta. (C. DGT. 19-02-01).
d) Premios
La letra b) del apartado 1 del artículo 58 RIS establece la obligación de practicar retención sobre los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
e) Cargos de administración
La letra c) del apartado 1 del artículo 58 RIS establece la obligación de practicar retención sobre las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
f) Derechos de imagen
La letra d) del apartado 1 del artículo 58 RIS establece la obligación de practicar retención o, en su caso ingreso a cuenta, sobre las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. Esta obligación fue introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y posteriormente recogida en la LIRPF.
g) Arrendamientos y subarrendamientos urbanos
La letra e) del apartado 1 del artículo 58 RIS, establece la obligación de practicar retención sobre las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. Una Federación de Asociaciones de comerciantes tiene cedida mediante concesión administrativa la gestión de mercados municipales y cobran a los comerciantes un precio por la utilización de los puestos del mercado. Se plantea si las cantidades percibidas de los comerciantes por la cesión de los puestos del mercado están sujetas a retención en el IS de las mencionadas asociaciones. No estamos en presencia de un arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, sino ante una cesión a terceros del uso de los puestos efectuada por el titular de la concesión administrativa para la explotación del mercado. Consecuentemente, la contraprestación correspondiente a tal cesión no estaría sometida a retención por el concepto de rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. (C. DGT. 17-08-01). Por otra parte, el apartado 2 del artículo 58 RIS establece que cuando un mismo contrato comprenda la cesión o arrendamiento de bienes inmuebles conjuntamente con la cesión o explotación de derechos de la propiedad industrial o intelectual, la prestación de asistencia técnica o la cesión o arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, que no constituyan rendimientos de la actividad empresarial del sujeto pasivo, deberá practicarse la retención sobre el importe total. Asimismo, el párrafo segundo del apartado 2 del citado artículo 58 establece que cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención salvo que se trate del arrendamiento o cesión de negocios, minas o inmuebles urbanos.
h) Acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva
La letra f) del apartado 1 establece la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de Instituciones de Inversión Colectiva.
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