CUOTAS ANTERIORES AL INICIO DE LAS OPERACIONES QUE CONSTITUYAN EL OBJETO DE LA ACTIVIDAD

a) Consideraciones generales Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y realicen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, tienen derecho a deducir de inmediato las cuotas de IVA soportadas o satisfechas sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que vayan a constituir el objeto de su actividad y sin que dicho derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal finDGT V1690/06 de 30 agosto 2006 , antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de 1 año desde la presentación de tal declaración. Res. 1/2000 de 11 octubre 2000. Esto resulta igualmente aplicable a quienes, tras venir realizando actividades empresariales o profesionales, inicien una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades anteriores. El empresario o profesional deberá probar, por cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, a tal fin se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias: DGT V1491/05 de 15 julio 2005. — La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la actividad que se tiene intención de desarrollar. DGT V369/2009 de 23 febrero 2009. — El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para el ejercicio de la actividad. — El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. Entre los requisitos administrativos y contables se tendrán en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes circunstancias: — La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales. No obstante, la presentación de dicha declaración censal no es condición necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. — La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. — Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. — Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios no puede acreditar la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y no podrán ser objeto de deducción las cuotas del IVA soportadas con ocasión de tales operaciones, ni siquiera en el caso en que posteriormente decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Consideraciones doctrinales más destacadas — La adquisición de una nave industrial sin la intención de destinarla al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, no permite, según la DGT, la deducción del impuesto soportado en su adquisición, aunque se afecte posteriormente. DGT V369/2009 de 23 febrero 2009. b) Procedimiento de deducción Las deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo cuando ésta fije uno diferente atendiendo a las características de las correspondientes actividades. Las deducciones son provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en la LIVA. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido anteriormente, con arreglo a los supuestos generales de devolución. c) Incompatibilidades La LIVA establece las siguientes exclusiones e incompatibilidades: — Los empresarios que deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones antes mencionadas en relación con las actividades incluidas en dicho régimen. — Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado estas deducciones no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adqui- sición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.AEAT 1512 de 4 abril 2001. Lo dispuesto anteriormente tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial. d) Regularización Teniendo en cuenta que las deducciones del IVA soportado antes del inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, tiene carácter provisional, es preciso regularizarlas. La regularización es única y se lleva a cabo aplicando el porcentaje definitivo que corresponda al período de los 4 primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de las actividades empresariales o profesionales. A estos efectos se considera primer año de realización de las mencionadas actividades, aquél en el que el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de las operaciones, siempre que tenga lugar antes del 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente. El porcentaje global de deducción se obtiene aplicando el mismo método que en el caso de la prorrata general, es decir redondeando por exceso y multiplicado por 100 el resultado de la siguiente fracción: Artículo.104 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Numerador: el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios con derecho a deducción realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, en los cuatroprimeros años naturales de ejercicio de la actividad. — Denominador: el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. Hasta el 31 de diciembre de 2005, las subvenciones de capital destinadas a la adquisición de bienes concretos adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto no se incluían en el denominador. Únicamente minoraban la deducción de las cuotas soportadas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A tal efecto se computará el conjunto de las operaciones realizadas durante el período de los 4 primeros años naturales. Hasta el 31 de diciembre de 2005, también se computaba el importe de las subvenciones percibidas durante dicho período y con anterioridad al mismo. Una vez determinado el porcentaje definitivo aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, se halla el importe de deducción que corresponda en aplicación de dicho porcentaje que se restará de la suma total de las deducciones provisionalmente practicadas. Finalmente se procede al ingreso o, en su caso, a su deducción complementaria por el importe así obtenido. Esquemáticamente: Deducciones practicadas – deducciones definitivas = (-) deducción complementaria (+) ingreso complementario Ejemplo Una sociedad de nueva creación inicia el ejercicio de su actividad empresarial en febrero del año N. Cumple con todas las obligaciones censales requeridas al efecto. Con anterioridad, en N-1, soportó IVA por adquisición de bienes (distintos de terrenos y edificaciones) y servicios, por importe de 19.232,39 euros. Los datos correspondientes a las prorratas son los que a continuación se indican: — Año N-1: Prorrata provisional autorizada: 15% — Año N a N+3: Prorrata global definitiva: 20% ¿Cómo deberá efectuar el correspondiente proceso de regularización? Solución Dicha sociedad deberá proceder de la siguiente manera: — En N-1, en la declaración-liquidación del cuarto trimestre (año anterior al inicio efectivo de la actividad), la sociedad tiene derecho a compensar o bien a solicitar la devolución del IVA soportado deducible, es decir, 15% x 19.232,39 = 2.884,86 €. — De N a N+2 no procede regularización alguna. — En N+3, al tratarse del cuarto año de ejercicio de la actividad, ha de procederse a efectuar la regularización única de la deducción realizada en N- 1 por los bienes y servicios que adquirió, con lo cual finaliza el proceso. Debido a que la prorrata provisional en el año N (15%) es inferior a la global de los 4 primeros años de ejercicio de la actividad empresarial (20%), procederá incrementar la deducción practicada en el siguiente importe: (20% - 15%) x 19.232,39 = 961,62 €. e) Regularización complementaria por adquisición de edificaciones y terrenos En el caso de que el sujeto pasivo haya practicado deducciones provisionales por las cuotas soportadas antes del inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, por la adquisición o importación de bienes de inversión se debe practicar las siguientes regularizaciones: DGT 1638-01 de 7 septiembre 2001. — La que corresponde realizar al termino de los cuatro años naturales desde el inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de la actividad. — La que corresponde a los bienes de inversión. Artículo.107 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En el caso de que dichos bienes de inversión se enajenen durante el período de regularización, se aplicará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. Ejemplo Una empresa que va a dedicarse a la promoción de construcciones, adquiere una edificación en n, soportando un IVA de 6.010,12 euros. La prorrata pro- visional que aplica es del 60%, con lo cual, la deducción que practica en n es de 3.606,07 euros. Dicha empresa inicia su actividad en n+3, resultando ser la prorrata global de los 4 primeros años de ejercicio de la actividad (n+3/n+6) del 80%. La prorrata del año n+7 es del 65% La prorrata del año n+8 es del 60% La prorrata del año n+9 es del 69% La prorrata del año n+10 es del 75% La prorrata del año n+11 es del 67% ¿Cómo deberá realizarse la correspondiente regularización?. Solución La regularización se efectuará de la siguiente manera: — Deducción complementaria: (6.010,12 x 60%) - (6.010,12 x 80%) = - 1.202,03 €. Deducción complementaria. — Prorrata año n+7 = 65%. Regularización complementaria en el n+7: (6.010,12 x 65%) - (6.010,12 x 80%) = 901,52 € ; 901,52 / 10 = 90,15 €. Ingreso complementario. — Prorrata año n+8 = 60%. Regularización complementaria en el n+8: (6.010,12 x 60%) - (6.010,12 x 80%) = 1.202,03 € ; 1.202,03 / 10 = 120,20 €. Ingreso complementario. — Prorrata año n+9 = 69%. Regularización complementaria en el n+9: (6.010,12 x 69%) - (6.010,12 x 80%) = 661,12 € ; 661,12 / 10 = 66,11 €. Ingreso complementario. — Prorrata año n+10 = 75%. Este año no procede efectuar regularización alguna, ya que el porcentaje de prorrata aplicable no difiere en más de 10 puntos porcentuales del porcentaje correspondiente a los cuatro primeros años, que fue del 80%. — Prorrata año n+11 = 67%. Regularización complementaria en el 2011: (6.010,12 x 67%) - (6.010,12 x 80%) = 781,32 € ; 781,32 / 10 = 78,13 €. Ingreso complementario. Por lo tanto, la obligación de efectuar esta regularización complementaria se prolonga hasta el n+11, inclusive. (5 años posteriores a los 4 primeros de actividad).