a) Rentas derivadas de la transmisión (Art. 84 TRLIS)
Respecto de las rentas objeto de transmisión, los efectos jurídicos se producen a partir del punto de conexión que supone el territorio español, en lo que se refiere a entidades residentes en el mismo o no residentes, distinguiendo la existencia de establecimiento permanente o la falta del mismo. En primer lugar, no se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de la transmisión de un patrimonio, en los términos anteriormente dichos, las siguientes:
— Transmisiones realizadas en territorio español
— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea, pero en favor de entidades residentes en territorio español.
— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, en favor de entidades que residan en ellos.
— Transmisiones realizadas fuera del territorio español
— Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los bienes adquiridos minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente y que hayan sido fiscalmente deducibles. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
— En el supuesto anterior, se producirá la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los bienes adquiridos minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
— También se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de buques o aeronaves o, de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español. Cuando sea objeto de transmisión un establecimiento permanente, la base imponible de las entidades transmitentes residentes en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las pérdidas sobre los beneficios imputados por el establecimiento permanente en los diez ejercicios anteriores.
b) Valoración fiscal de los bienes adquiridos (Art. 85 TRLIS)
Por lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, excluido el supuesto de acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de rama de actividad o como consecuencia del canje de valores, debe destacarse que los bienes y derechos adquiridos y que formen parte del patrimonio objeto de transmisión, naturalmente deberán ser valorados, a efectos fiscales, con los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, e incluso manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. En el caso de existir determinadas rentas o plusvalías que hayan tributado efectivamente con ocasión de la realización de este tipo de operaciones, la valoración se corregirá precisamente en el importe de dichas rentas. Cuando no se apliquen los beneficios fiscales contemplados en este régimen especial, se atenderá al valor que libremente hayan convenido las partes, pero actuando como límite el valor normal de mercado. A efectos de contabilidad, los elementos patrimoniales que sean objeto de aportación no podrán ser valorados, por un valor superior a su valor normal del mercado.
c) Valoración de las acciones o participaciones recibidas (Art. 86 TRLIS)
En cuanto a la valoración de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad, a efectos fiscales, serán objeto de valoración en función del valor contable de la unidad económica autónoma (rama de actividad), corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de dicha operación.
d) Régimen fiscal del canje de valores (Art. 86 TRLIS)
En el ámbito fiscal, se pretende no gravar la operación de canje de valores, por ello no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de esta operación, pero siempre que se cumplan los dos requisitos siguientes:
— Que los socios que realicen el canje de valores residan en el territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
— Que tanto la entidad que adquiera los valores como la participada sean residentes en territorio español o estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE. Los valores que se reciban por la entidad que realiza el canje de valores, mantendrán el mismo valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectuaron la aportación, siempre en función de las normas que resulten aplicables del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. La única excepción a dicha regla la constituye el hecho de que el valor de mercado de los valores objeto de aportación fuese inferior, en cuyo caso deberá aplicárseles ese valor real. Los valores recibidos por los socios, se computarán por el valor de los entregados, de acuerdo con la normativa del I.S. o del I.R.P.F., según proceda, dicho valor se verá aumentado o disminuido en el importe de la compensación dineraria entregada o recibida, en su caso, por dichos socios. En el supuesto de que el socio pierda la cualidad de residente en el territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor de los entregados, corregido en su caso, en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles. Sin embargo, sí que se integrarán en la base imponible del IRPF o del IS, las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de las mismas. De este modo, se obliga a la declaración de capitales obtenidos de forma irregular.
e) Tributación de los socios (Art. 88 TRLIS)
Por lo que se refiere a la situación fiscal de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, habrán de tenerse en cuenta las siguientes reglas:
— En primer lugar, no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, pero siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
— Segundo, los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción, escisión, total o parcial, se valoran a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según resulte procedente. Esta valoración deberá aumentarse o disminuirse en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. En todo caso los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados, de acuerdo con la redacción dada por Ley 40/1998, de 30 de diciembre.
— Tercero, en el supuesto de que el socio perdiera la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere al apartado anterior, corregido en su caso, en el importe de las perdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles. Pero la parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmiten los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma.
— Cuarto, también se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de los mismos.
f) Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente (Art. 89 TRLIS)
1.- Participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente Habría que distinguir las siguientes hipótesis:
— Que la entidad adquirente participe en la transmitente en cuantía inferior al 5 por ciento.
— La renta derivada de la anulación de la participación se integrará en la base imponible de la entidad adquirente por la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes patrimoniales recibidos, en proporción a su grado de participación, y el valor de contabilidad de la participación en el capital anulada.
— Los bienes patrimoniales se valoraran por el mismo importe al que estaban valorados en la entidad transmitente
— Que la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente en cuantía igual o superior al 5 por ciento.
— La renta derivada de la anulación de la aportación no se integrará en la base imponible de la adquirente cuando se corresponda con reservas de la entidad transmitente. Tampoco se integrará en el caso de renta negativa. Para ello se tendrán en cuenta, según la Dirección General de Tributos, no sólo las reservas expresas o contables sino también las tácitas.
— Por lo que se refiere a los bienes patrimoniales recibidos por la adquirente, se valorarán fiscalmente por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. No obstante, cuando el precio de adquisición de la participación sea superior a su valor teórico, la diferencia se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración. La doctrina de la DGT consideraba que la entidad transmitente quedaba gravada en el Impuesto sobre Sociedades por esta diferencia, lo cual no parecía en principio acertado, pues de llevarse a efecto suponía un claro supuesto de sobreimposición para dicha entidad transmitente, aunque no en el conjunto de la operación.
Cuando la diferencia no se hubiera podido imputar específicamente a determinados bienes y derechos, se deberá crear, por ese importe, un fondo de comercio, que será fiscalmente deducible aplicando un límite máximo anual del 5 por ciento, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley, a saber:
1.- Que la participación no se hubiese adquirido a personas o entidades no residentes o a personas físicas residentes vinculadas con la entidad adquirente o, por último, a una entidad vinculada que la hubiese adquirido a su vez de alguna de las personas o entidades referidas anteriormente. No obstante, procederá la deducción cuando se pruebe que la diferencia ha tributado en España como consecuencia de cualquier transmisión, o bien, tratándose de una adquisición a una persona física, o entidad vinculada que la hubiese adquirido de ésta, cuando se pruebe que la totalidad del incremento de patrimonio obtenido por la persona física se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta. A partir de enero de 2001, también procederá la deducción de la diferencia cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que un importe equivalente a la misma ha tributado de manera efectiva en otro Estado miembro con ocasión de la transmisión por un tributo equivalente al del Impuesto sobre Sociedades, salvo que el transmitente resida en un paraíso fiscal. No parece que debiera ser obstáculo el hecho de que el transmitente fuese una persona física y el gravamen fuese equivalente al del Impuesto sobre la Renta. La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, aclara el precepto en este sentido, al modificar el apartado 3 de este artículo, y determinar de forma genérica que procederá la deducción cuando el transmitente pruebe que un importe equivalente, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión, ha tributado en un Estado Miembro de la Unión Europea como consecuencia de un gravamen equivalente, siempre que no resida en paraíso fiscal.
2.- Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto a la entidad que la transmitió, en alguno de los supuestos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Este requisito procederá respecto al precio de adquisición satisfecho por la entidad transmitente cuando ésta la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. De acuerdo con la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en el caso de cumplirse los requisitos previstos por la Ley, la parte de la diferencia imputada a los bienes de inmovilizado adquiridos que sean susceptibles de amortización contable, tendrá la consideración de fiscalmente amortizable, pudiendo, por tanto, ser objeto de deducción. La disposición transitoria sexta, reformada por citada Ley 24/2001, limita estos efectos para aquellas operaciones efectuadas en este régimen especial, que se inscriban en el Registro Mercantil con posterioridad al 1 de enero de 2002. En esta disposición transitoria se ha omitido toda referencia a las modificaciones relativas a la deducibilidad del fondo de comercio, en concreto establece su nueva redacción: La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del este artículo, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002. La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe.
3- Cuando se cumpla el requisito 1, pero no se cumpla el requisito 2 referido anteriormente, la diferencia entre las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico sólo serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible. En el supuesto de que no se integre en la base imponible la renta derivada de la anulación de la participación, tampoco sería posible aplicar la deducción para evitar la doble imposición. 2.- Participación de la entidad transmitente en el capital de la adquirente En este caso, no se integra en la base imponible de la transmitente la renta que produciría con ocasión de la transmisión de la participación.
g) Subrogación de derechos y obligaciones tributarias (Art. 90 TRLIS)
Es posible que las operaciones objeto de regulación en este régimen especial puedan ser supuestos de subrogación en los derechos y obligaciones tributarias. Por eso, cuando dichas operaciones puedan suponer una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En este caso, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el disfrute de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. Sin embargo, cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieren a los bienes y derechos objeto de transmisión, pero la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto estuvieren a los bienes y derechos transmitidos. En el caso de que existan bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, podrán ser compensadas por la entidad adquirente en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable.
h) Imputación de rentas (Art. 91 TRLIS)
Las rentas correspondientes a las entidades extinguidas como consecuencia de alguna de las operaciones de fusión o escisión, serán objeto de imputación de acuerdo con lo previsto por la normativa mercantil. Es necesario, por tanto, efectuar un repaso de las normas mercantiles al respecto. Las únicas disposiciones encontradas son los artículos 235 de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, en las cuales se contempla la necesidad de incluir en el proyecto de fusión la fecha a partir de la cual las operaciones efectuadas por la entidad que se extingue se considerarán realizadas por cuenta de la sociedad adquirente. Es lo que se denomina por la doctrina pacto de retroacción contable. Este pacto se realiza bajo el principio de libertad entre las partes, pudiendo fijarse una fecha incluso anterior al balance de fusión. Para otra modalidad de operaciones distintas de la mencionada anteriormente acogidas al régimen especial no se prevé, por la normativa mercantil vigente, la posibilidad de establecer el aludido pacto de retroacción contable.
i) Transmisión de establecimientos permanentes (Art.92 TRLIS)
En el supuesto de que se transmita un establecimiento permanente, siendo de aplicación lo previsto en la letra d) del apartado 1 del artículo 84 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones realizadas por entidades residentes en España, de establecimientos permanentes situados en la Unión Europea, a favor de entidades allí residentes, la base imponible de la entidad transmitente residente en España se incrementará en el importe del exceso de las pérdidas sobre los beneficios imputados por el establecimiento permanente en los siete ejercicios anteriores. De esta manera, la Hacienda Pública española que no ha podido gravar la transmisión del establecimiento permanente, recuperará, al menos, el crédito fiscal otorgado en ejercicios anteriores a la sociedad transmitente. Para ello habrá sido necesario que las pérdidas hayan sido imputadas, por lo que el precepto aquí contemplado no será operativo cuando se hubiera adoptado el método de exención y no el de imputación
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