— Se permite la compensación de pérdidas a la sociedad adquirente, cuando ésta participe en el capital de la sociedad transmitente.
— A efectos mercantiles incluso se introduce la retroactividad de este régimen especial con el fin de facilitar las operaciones que regula.
— Como la regulación procede de la normativa comunitaria, solamente se permiten las operaciones de canje de valores entre los Estados miembros de la Unión Europea.
— Se adoptan nuevas medidas con el fin de disminuir los efectos negativos que se pueden derivar en la valoración de los elementos objeto de transmisión de una sociedad mercantil.
— También se extiende el régimen de diferimiento a otra clase de operaciones que no sean estrictamente dinerarias. La regulación de este régimen especial que se contiene en el RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se refiere en particular a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores.
Pero también resultará aplicable en los siguientes supuestos:
— A las aportaciones no dinerarias, siempre a opción del sujeto pasivo, cuando concurran los siguientes requisitos:
— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.
— Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100
. — También se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad.
— A las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos expuestos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su actividad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
a) Operaciones de fusión
El RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades, ofrece una definición legal de la fusión de sociedades, atendiendo a tres supuestos básicos que, en principio, coinciden también con la legislación mercantil. Tienen la consideración de fusión la operación por la cual:
— Fusión por absorción: una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución, sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
— Fusión por constitución de una nueva entidad: dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
— Fusión de entidad totalmente participada: una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. La legislación mercantil regula los requisitos formales de la fusión, que siempre supondrá la extinción de una de las sociedades y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva sociedad mercantil que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. Se regula el proyecto de fusión con el contenido las menciones mínimas exigidas, el informe de los expertos sobre dicho proyecto, el informe de los Administradores y el informe de los accionistas. También se exige el acuerdo de fusión que debe ser adoptado en Junta General, la publicación del mismo, la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Lo único que es objeto de regulación en el TRLIS es la fusión pero en el aspecto fiscal, sin perder de vista la neutralidad administrativa que rige como principio general, no obstante ello, si que se refiere esa regulación a los aspectos comunes a las distintas operaciones mercantiles que regulan este régimen especial. También es cierto que las anteriores operaciones no pueden ni deben realizarse con el fin de cometer fraude u ocultación de ingresos a la Hacienda Pública, o evasión fiscal. Lo que sí que falta en la regulación fiscal es la forma en que deben considerarse atribuidos los valores representativos del capital social de las entidades adquirentes o beneficiarias de ese patrimonio social que es objeto de transmisión. La idea básica que subyace siempre en toda operación de fusión es la transmisión, como negocio jurídico en virtud del cual un patrimonio perteneciente a una sociedad mercantil pasa a la titularidad de otra sociedad, en el momento de la disolución de aquélla.
b) Operaciones de escisión
Tienen la consideración de escisión, la operación por la cual:
1.- Escisión total
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido su contabilidad.
2.- Escisión parcial
— Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del apartado anterior.
— Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social en las mismas y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los mismos términos que los establecidos en la escisión total. Las operaciones anteriores también tienen su trascendencia mercantil y no debe olvidarse que las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso, y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria. En el supuesto en que se trate de dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad en que se escinden las acciones o participaciones de una sola de ellas, siempre requerirá el consentimiento individual de los accionistas afectados. Por otra parte, aun cuando no lo exija expresamente este régimen fiscal especial, sólo podrá acordarse la escisión si las acciones de la sociedad son objeto de escisión, se encuentran íntegramente desembolsadas. La forma en que se lleva a cabo la escisión es más simple que en la fusión, pues comenzará con un proyecto de escisión, informe de expertos independientes y también informe de los Administradores.
c) Aportaciones no dinerarias de activos
Tienen la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad, la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. 1.- Rama de actividad Tanto en la escisión parcial como en la aportación no dineraria de activos, aparece el concepto de rama de actividad, que el mismo artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley sobre Sociedades define en los siguientes términos: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” En la nueva redacción introducida por Ley 50/1998, de 30 de diciembre, se modifica sustancialmente esta definición, no siendo necesario que los elementos patrimoniales constituyan una unidad económica autónoma, bastando con el hecho de que sean susceptibles de constituirla. Se requiere para la existencia de una rama de actividad, los siguientes elementos
: — En primer lugar, que exista una determinada explotación económica, entendiendo por tal el conjunto de elementos materiales y personales que fundamentan una actividad empresarial.
— En segundo lugar, esa explotación económica que fundamenta la actividad empresarial debe permanecer inalterable, en decir, debe seguir funcionando.
— En tercer lugar, lo que constituye la rama de actividad no es mas que un elemento patrimonial de la actividad empresarial, que nunca podrá ser de tanta trascendencia que suponga la extinción o modificación de la explotación económica. Ha llegado a considerarse la aportación no dineraria de ramas de actividad como una escisión impropia, y es posible que se tenga cierta razón en ello, aun cuando es obvio que no es lo mismo la escisión impropia que la aportación no dineraria de ramas de actividad, en los términos anteriormente expuestos, pues la escisión, incluso la parcial, exige la disolución de la sociedad mercantil, lo que no se exige en la operación de aportación no dineraria de ramas de actividad, donde la explotación económica va a continuar, pues dicha aportación no afecta a la viabilidad económica de la sociedad mercantil, este es un aspecto importante en la diferenciación entre la escisión y la aportación no dineraria de ramas de actividad, donde no se requiere la disolución de la sociedad mercantil, precisamente porque dicha aportación no puede afectar, de ningún modo, al futuro económico de dicha sociedad, pues en caso contrario, estaríamos en presencia de un supuesto de escisión. Es esencial en la aportación no dineraria, que solamente pueden ser objeto de esta operación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. Por ello, en modo alguno pueden ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. Si bien las aportaciones dinerarias deben establecer en moneda nacional, las no dinerarias deberán ser objeto de un informe elaborado por unos o varios expertos independientes designados por el Registrador Mercantil. De todas formas, es posible que en la realidad puedan presentarse dudas sobre la verdadera existencia de esta operación, es decir, de la aportación de una rama de actividad y su distinción de otras figuras afines. Para ello no queda más remedio que analizar la situación de la sociedad beneficiaria y de la entidad que aporta dicha rama de actividad a efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos anteriormente expresados.
2.- Otras aportaciones de activos
También es objeto de regulación un supuesto de aportaciones no dinerarias de naturaleza especial, en las que se aplicará lo dispuesto anteriormente, siempre a libre opción del sujeto pasivo y cuando concurran los requisitos siguientes:
— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.
— Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos el 5 por 100.
— Este régimen especial también se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
d) El canje de valores
Tienen la consideración legal de canje de valores representativos del capital social, la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. En este caso aparece el concepto de sociedad dominante y sociedad dominada, pues en definitiva, se trata de una operación dirigida a controlar la sociedad dominada por parte de la sociedad dominante, como es, el conseguir la mayoría de los derechos de voto, siempre a cambio de una compensación en dinero que no exceda en los términos anteriormente dichos. De este modo, la sociedad dominante controla de una forma efectiva a la sociedad dominada, y a cambio, los socios de la sociedad dominada también pasan a serlo de la dominante.
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