El Capítulo XI del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo que regula el Impuesto sobre Sociedades, se dedica a la regulación de la transparencia fiscal internacional, como uno de los regímenes especiales de dicho Impuesto y que a su vez, recoge la anterior regulación que se llevó a cabo por Ley 42/1994, de 30 de diciembre. En la actualidad y más concretamente a partir del día 1 de enero de 1.996 el régimen de transparencia fiscal se rige por las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pues el artículo 10 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, quedó derogado y casi literalmente incorporado al artículo 121 de la Ley 43/1995, que se correspond con el actual artículo 107 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, la regulación en materia de transparencia fiscal, si bien cuenta con una más amplia regulación histórica, en lo que se refiere a su aspecto internacional, es reciente y la causa o motivo de su regulación en nuestro Derecho obedece a la necesidad de someter a imposición a las personas o entidades que siendo residentes en territorio español, sin embargo, obtienen determinadas rentas por medio de entidades no residentes, a su vez, en territorio español en Estados donde la regulación fiscal les es mucho mas ventajosa, siempre que éstas entidades estén controladas por aquéllas.
En la actualidad, la existencia de sociedades mercantiles de carácter multinacional supone la actividad económica simultánea en distintos ámbitos territoriales y jurisdiccionales y, por tanto, la valoración singular de una de sus partes como actividad pasiva no excluiría la actividad empresarial en el conjunto, tal como se dispone en el artículo 42 del Código de Comercio, aun cuando no se extiende a grupos de sociedades no consolidados fiscalmente. La imputación de renta multinacional trae como consecuencia directa la recuperación de una parte de base imponible total, situada fuera del territorio de la sociedad matriz para el Estado de residencia, convalidando la orientación del beneficio del conjunto como referencia para su imputación en la residencia del accionista principal, tal como sucede, por otra parte, en la perspectiva de legislaciones extranjeras, especialmente norteamericana, respecto a los precios de transferencia. La técnica empleada consiste en imputar, como propia, la renta de la entidad no residente al socio o titular residente, para su gravamen. La imputación directa al socio o titular importa el deber de integración en su base imponible de ciertas rentas positivas que se produjeron o cuya fuente es el territorio de otro Estado y mediante un sujeto distinto. Pero lo importante es destacar que el régimen especial de transparencia fiscal internacional, no se dirige de un modo especial a controlar los rendimientos obtenidos por las entidades no residentes en territorio español que son controladas por personas o entidades residentes en nuestro territorio, sino más bien, a los socios de éstas últimas entidades que residen, efectivamente, en territorio español y por lo tanto están sometidas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, el procedimiento utilizado consiste en llevar a la base imponible del accionista de la entidad no residente los beneficios no distribuidos que detenta, en proporción similar a la que hubiera obtenido en caso de distribución como dividendo. Existe, pues, una ampliación del ámbito normativo, a efectos de tributación de determinados rendimientos que excede del estricto ámbito territorial del propio Estado, en cuanto se consideran dichos rendimientos producidos fuera de dicho ámbito territorial, pero se exigen a los socios que residen en territorio español. En consecuencia, de la regulación legal existente se puede afirmar que el hecho imponible no tiene lugar con la producción de los rendimientos en las entidades no residentes en territorio español, sino en cuanto dichos rendimientos afecten de forma favorable a los socios de la correspondiente entidad residente en territorio español, y por ello, es por lo que debe entenderse que dichos rendimientos se han obtenido por los socios y no por aquéllas entidades no residentes en territorio español, a quienes no les puede afectar directamente la normativa española sobre transparencia fiscal internacional. Las normas que rigen la transparencia fiscal internacional son compatibles con la aplicación de los correspondientes convenios bilaterales para evitar la doble imposición.
b) Fundamento
El fundamento de este régimen especial se encuentra en la cada vez más acentuada internacionalización del sistema fiscal, y no sólo ya en lo referente a la Unión Europea donde las normas de armonización fiscal tienden a evitar las discriminaciones de los nacionales de los respectivos Estados miembros, sino también, en lo referente a los demás Estados, pues el principio de globalización de la renta pretende someter a gravamen cualquier rendimiento obtenido, con abstracción del lugar en que se haya producido. Por otra parte, la producción de determinados acontecimientos que han incidido directamente en el Derecho tributario, como la libertad o movilidad de capitales de unos Estados a otros, hubieran favorecido la práctica de la elusión fiscal sino se hubiera contado, en su momento, con unas normas, que aun partiendo de la conveniencia de esa movilidad de capitales, hubieran regulado los efectos jurídicos del movimiento de capitales, que al haber sido transferidos a otros lugares, posiblemente paraísos fiscales, hubieran impedido la tributación de los rendimientos producidos fuera de nuestras fronteras, con la multiplicación correspondiente del fraude fiscal. De este modo, se pretende que el movimiento de capitales, cada vez mas liberalizado por razones del actual funcionamiento de la economía mundial, no quede limitado o afectado a nivel fiscal, pues las rentas obtenidos como consecuencia de esos capitales, serán objeto de imputación a los socios de las entidades residentes, titulares en definitiva de dichos capitales, aun cuando se hayan producido por entidades no residentes en territorio español.
De lo expuesto anteriormente se puede deducir el presupuesto de hecho en el que se fundamenta el régimen especial de transparencia fiscal:
— En primer lugar, es necesario que haya existido la transferencia de capitales por parte de una entidad residente a otra no residente en territorio español.
— En segundo lugar, que la entidad no residente en territorio español este territorialmente localizada en un Estado donde el régimen fiscal sea más beneficioso que el español, como ocurre con los denominados paraísos fiscales y que por lo tanto, haya existido una justificación al margen de la industrial o comercial, para transferir dichos capitales.
— En tercer lugar, que la entidad residente en territorio español tenga un cierto control sobre la no residente, en los términos que luego se expondrán.
— En cuarto lugar, que la no residente en territorio español obtenga, efectivamente, determinados rendimientos, esto es, una renta positiva. De este modo se puede lograr el sometimiento a imposición de la renta obtenida, con abstracción del lugar en que se haya producido, lo que constituye también otra consecuencia del principio de globalización de la renta total.
Como consecuencia de ello se puede llegar a la conclusión de que la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional depende de tres requisitos: la participa- ción del residente en la sociedad no residente, la naturaleza de la renta incorporable en su base imponible y el nivel de gravamen soportada en el exterior. El residente por sí solo o en conjunto vinculado debe poseer una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la sociedad no residente, en la fecha de cierre del ejercicio social de ésta última
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