RENTAS IMPUTABLES

La parte más importante de la regulación actual sobre transparencia fiscal internacional se refiere a determinar las clases de renta que deberán imputarse en la base imponible de la persona o entidad residente en España. Es conveniente insistir una vez mas en el sentido de que únicamente la renta positiva obtenida por la entidad no residente en territorio español y que necesariamente provenga de alguna de las rentas que se expondrán a continuación, deberá ser considerada como renta regular a efectos de su imposición. Tienen la consideración legal de rentas positivas imputables, las siguientes: a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Estas rentas tienen una clara naturaleza inmobiliaria a los efectos prevenidos en el artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, donde se distingue entre rendimientos íntegros procedentes de inmuebles arrendados o subarrendados, el resto de inmuebles urbanos, inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados de conformidad con la Ley de Haciendas Locales, derechos reales de disfrute e inmuebles en construcción o bien cuando el inmueble no sea susceptible de uso por razones urbanísticas. Algunas cuestiones conflictivas pueden deducirse de la letra de la norma anterior, por ejemplo, la determinación legal de la titularidad. Por titularidad debe entenderse cualquier título del que se desprenda una determinada potestad de disposición del mencionado bien y aprovechamiento de sus rendimientos, por ello, su determinación deberá realizarse con las normas propias de nuestra legislación y no por medio de las pertenecientes al Estado donde se encuentra la sociedad instrumental generadora de dichas rentas. En el mismo sentido, la determinación de lo que se entiende por bien inmueble, tanto en su naturaleza rústica o urbana, o bien la determinación del concepto de derecho real, también deberá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en nuestra legisla- ción, pues en caso contrario las ventajas de elusión fiscal aun se acrecentarían en el caso de que la entidad instrumental estuviese localizada en Estados con un Derecho poco avanzado en este aspecto, y ello, fuese una tentación añadida para persona o entidades residentes a efectos de transferir capitales hacia esos lugares. b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios En este apartado deben incluirse los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades, o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado. También deberán incluirse los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, los resultados de las cuentas en participación. No deberán incluirse las rentas positivas que procedan de activos financieros. En cuanto a la cesión a terceros de capitales propios, debe entenderse comprendidos en la misma, las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios. La renta positiva de capitales propios derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras, que luego se analizarán, cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido de artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales. De forma especial deben entenderse incluidos los siguientes rendimientos: — Rendimientos implícitos, son los generados mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos. — Rendimientos explícitos, son los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos. — Rendimientos mixtos: los rendimientos derivados de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios seguirán el régimen de los rendi- mientos explícitos, cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés que, a este efecto, se fije en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al ejercicio en que se produzca la emisión o, en su defecto, el tipo de interés legal del dinero vigente en dicha fecha, aunque en las condiciones e emisión, amortización o reembolso se hubiera fijado, total o parcialmente, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Sin embargo, no deberán entenderse incluidos en la participación de fondos propios, la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros: — Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales. — Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales. — Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores. — Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades. c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios El fundamento de la inclusión de esta clase de rentas se encuentra en la posibilidad de que una sociedad española pueda llevar a cabo determinadas operaciones consigo misma, por medio de una entidad instrumental, en la que, efectivamente, se obtengan ciertos beneficios elevados debido a la existencia de un régimen fiscal muy beneficioso para la entidad no residente en territorio español, y al mismo tiempo, generando, en contrapartida, gastos deducibles en España. Con la inclusión de las rentas procedentes de actividades aseguradoras se pretende evitar el fenómeno denominado de autoseguro, al impedir la posible transferencia de beneficios generados por parte de entidades residentes por medio del pago de primas de seguro a sus filiales localizadas fuera del territorio español y también sometidas a un régimen fiscal mucho más privilegiado que el nuestro. De todas las actividades enumeradas en este apartado, las crediticias, financieras y aseguradoras, tienen un objetivo bien delimitado, pero no así las que se refieren a la prestación de servicios, por su extraordinaria amplitud y manifestación práctica, es pues, un concepto claramente indeterminado que varía de una legislación a otra, o incluso, según se trate de la imposición indirecta o no, convenios de doble imposición, etc. Pero para que dichas actividades se sujeten al régimen de transparencia fiscal, deben ser realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido ya indicado, siempre que determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes. Por último destacar que no se incluirán las rentas directamente relacionadas con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes. Tampoco se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en los términos expuestos anteriormente. d) Transmisión de los bienes y derechos que generen renta Deberán incluirse las plusvalías generadas como consecuencia de las transmisiones, tanto de inmuebles como de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, especialmente en lo que se refiere a la transmisión de acciones, participaciones y obligaciones. No se incluirán las rentas previstas en los apartados anteriores, obtenidas por la entidad no residente, en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: — Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. — Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales. Se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas que tuvieron su origen en entidades que cumplan el requisito del último apartado anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente. El apartado 10 del artículo 107 TRLIS, establecía que para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, eran de aplicación las reglas contenidas en el apartado 9 del artículo 15. Y añadía que los beneficios sociales a los que se refiere el mencionado precepto son los correspondientes a la renta positiva incluida en la base imponible. El apartado 9 establece que en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado si fuere inferior. Con efectos a partir del 1 de enero de 2003, la Ley 46/2002 suprimió el régimen de transparencia fiscal lo que motivó una nueva redacción del apartado 10 del artículo 121 LIS. La nueva redacción establece que para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se incrementará en el importe de la renta positiva que, sin efectiva distribución, hubiese sido incluida en la base imponible de los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. Añade que en el caso de sociedades que, según lo dispuesto en el TRLIS, debieran ser consideradas como patrimoniales, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado si éste fuere inferior. Como vemos, la nueva redacción sigue el mismo criterio que la derogada.