DETERMINACIÓN DE LA RENTA: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (2)

d) Los rendimientos íntegros del trabajo (III): reducción de los generados en más de dos años y de los obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo 

— Introducción Una de las novedades más notables introducidas en su momento en el Impuesto por la Ley vigente, es el tratamiento dado a las rentas irregulares. Como es bien sabido, tales rentas son aquellas que se producen, bien de una forma esporádica y no continua en el tiempo (por ejemplo, la indemnización que pague la empresa a un trabajador, para compensar una variación en las condiciones de su trabajo) o bien porque tengan un período de generación dilatado en el tiempo (por ejemplo los intereses que se cobran en una sola vez, al vencimiento de una imposición a plazo fijo de tres años). El problema que plantean tales rentas es que, al ser la tarifa del Impuesto progresiva, y cobrarse estas rentas en una sola vez "concentrándose", digámoslo así, su cobro en un solo período impositivo, resultarían peor tratadas que aquellas otras que, aún siendo de la misma cuantía, se cobrasen regularmente a lo largo de varios años, o a lo largo de sus años de generación (se evitaría, en estas últimas, incidir en los tipos más altos de la escala). Para evitar este efecto, se han seguido distintos sistemas en las últimas Leyes. Ciñéndonos sólo a los últimos años, la (Ley 18/1991) establecía el siguiente método: Eran rentas irregulares: 1. Los rendimientos irregulares: aquellos que tuvieran un período de generación superior a un año, o que se obtuvieran de manera notoriamente irregular en el tiempo. 

2. Los incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares: aquellos que se ponían de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la transmisión. A su vez, se dividían en dos grupos, según que esa antelación fuera de más de un año y no más de dos, o fuera de más de dos años. En cambio, tanto en la Ley 35/2006 como en el vigente Texto Refundido, el tratamiento de las rentas irregulares es el siguiente: 

— Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta. (En forma de renta significa que la renta obtenida no se cobran de una sola vez sino en varios plazos) Los porcentajes son: 

— El 40% de reducción, en el caso de rendimientos íntegros que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, distintos de: 

— El 40% de reducción, para prestaciones percibidas en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (salvo prestaciones por invalidez), cuando se trate de: 

—Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo.7 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006. 

—Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento. Para que se aplique la reducción, el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, debe ser superior a dos Artículo.11 .2 RD 439/2007 de 30 marzo 2007. (esto está desarrollado una líneas abajo) En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40% no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF, fijado en 22.100 euros, por el número de años de generación del rendimiento. (Para el ejercicio 2007 el salario medio anual era de 21.300 euros) A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos: 

— Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra. — La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. Reglamentariamente se fija la cuantía del salario medio anual en 22.100 euros (para el ejercicio 2007 el salario medio anual era de 21.300 euros), teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los 3 años anteriores. Planteamiento Don Luis trabaja para una compañía y percibe durante el año 2008 un rendimiento bruto de 24.040,48 euros. Adicionalmente, percibe una indemnización de 48.080,97 euros, generada en un período de 4 años, de la cual tributan 6.010,12 euros. Calcular el rendimiento neto de trabajo que deberá integrar en su declaración de IRPF del 2008. Solución Ejercicio 2008 — Rendimiento íntegro................30.050,60 (24.040,48 + 6.010,12) — Reducción por rendimiento irregular........... (2.404,05) (*) (6.010,12 x 40%) Señalaremos que en la Ley vigente un rendimiento (del trabajo, del capital o de actividades económicas) será irregular si se da cualquiera de estas dos circunstancias: a) Que se haya generado en plazo superior a dos años. 

b) Que esté en la lista cerrada de rendimientos que el Reglamento califica como obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo. En cuanto al tratamiento que la Ley da a los rendimientos irregulares, es el siguiente: se reducirán en un determinado porcentaje (40% con carácter general; 50%, y 75% en ciertos casos especiales). Examinaremos a continuación la aplicación concreta del sistema a los rendimientos irregulares del trabajo. 

— Cómputo de los rendimientos íntegros: Reducciones a los irregulares 1. Caso general: la reducción del 40 por 100 y su limitación Se reducirán en un 40 por 100 (30% hasta 31-12-2002) los siguientes rendimientos íntegros del trabajo: 

—Los que tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente. —Los que el Reglamento califica -en la lista cerrada- como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. De ambos trataremos a continuación. 

—Rendimientos del trabajo generados en período superior a dos años Respecto de los mismos, es de destacar que existen dos supuestos en los que perderán el derecho a la reducción. a) Primero: si se obtienen de forma periódica o recurrente. Expresamente lo dice la Ley, y con ello quiere cerrar el paso a posibles pactos en los que, acordándose por ejemplo que determinados conceptos salariales (primas por productividad o cualquier otro) se pagasen cada dos años y un día, se obtuviese la reducción del 40 por 100. Con la expresión de la Ley, cualquier retribución que, aun percibida en periodos superiores a dos años, se obtenga regular y periódicamente, no gozará de la reducción. Debe hacerse notar que esta limitación no se exige en los demás tipos de rendimientos (de capital, de actividades económicas) generados en más de dos años. Para finalizar este punto, el Reglamento establece que se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años, pero que no se obtiene de forma periódica o recurrente , el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si además no se conceden anualmente. b) Segundo: Si se perciben en forma fraccionada, también pueden perder el derecho a la reducción. Si los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciben de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, por el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. Así por ejemplo: 

—Rendimiento generado en el periodo comprendido entre el 1- 1-2000 y el 30-6-2003. Se cobra una parte en julio de 2003 y otra parte en febrero del 2004. No tendrá derecho a la reducción del 40 por 100 porque: Años de generación (2,5) / periodos impositivos de fraccionamiento (2) = 1,25 < 2 —En cambio: Rendimiento generado en el periodo comprendido entre el 1-3-1998 y el 30-11-2003. Se cobra una parte en diciembre de 2003 y otra parte en marzo del 2004. Sí tendrá derecho a la reducción del 40 por 100 porque: Años de generación (5,75) / periodos impositivos de fraccionamiento (2) = 2,875 > 2. 

—Rendimientos del trabajo calificados como obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo Respecto de este tipo de rendimientos íntegros, que se reducirán también en un 40 por 100, el artículo 11 del Reglamento establece una lista cerrada de los mismos, al decir que se considerarán como tales, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: 

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en este Reglamento.

 b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. 

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos

. d) Las prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7 r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

 e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

 f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. 

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. Fuera, por tanto, de estos casos relacionados, ningún otro rendimiento del trabajo podrá ser considerado como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, a efectos de gozar de la reducción del 40 por 100. Ni tampoco estos relacionados si no se imputasen a un solo período impositivo. 

—Cuantificación de la reducción general En todos los casos señalados en los dos apartados anteriores, la reducción procedente, a que hemos venido refiriéndonos, es de un 40% (hasta 31-12-2002, fue del 30%), computándose como rendimiento íntegro tributable, exclusivamente el 60% restante. Ahora bien, esto solo fue así, sin limitación alguna en tal reducción, desde el 1 de enero de 1999 se introdujo una limitación en este punto, la cuantía del rendimiento sobre la que se podía aplicar la reducción, no podía superar el importe que resultara de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento, o por cinco cuando se tratara de rendimientos de los definidos en el Reglamento como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. La cuantía del salario medio a estos efectos es de 22.100€ (art. 11.4 del Reglamento) Aunque la introducción de esta limitación en la reducción estuvo motivada por la polémica surgida en torno a ciertas retribuciones en especie consistentes en el otorgamiento a directivos de una empresa de opciones sobre acciones, la redacción que se dio a la misma afectó no solamente a este tipo de retribuciones, sino a todos los rendimientos del trabajo, dinerarios o en especie, generados en más de dos años o calificados por el Reglamento como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Pero solo a los del trabajo, no a los de capital, mobiliario o inmobiliario, ni a los de actividades económicas. Sin embargo, en virtud de lo que dispuso la Ley 46/2002, de Reforma parcial del Impuesto, desde el 1 de enero de 2003, la limitación ya no se aplica a todos los rendimientos irregulares del trabajo, sino “exclusivamente a aquellos que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajado- res”. En tal caso, y solo en ese, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes por IRPF, por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. Este límite se duplicará cuando se den las condiciones que se establecen, que son las dos siguientes: 1º) que las acciones o participaciones adquiridas se mantengan, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra, y 2º) que la oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. Ejemplos de rendimientos del trabajo irregulares. a) Un trabajador pacta con su empresa que, además de sus retribuciones ordinarias, percibirá cada tres años una retribución extraordinaria de 60.000 euros, como incentivo de fidelidad. Solución: Esos 60.000 euros tributarán íntegramente cada vez que se reciban, sin reducción del 40%. La razón está en el artículo 18 de la Ley del IRPF, que para que los rendimientos generados en un periodo superior a dos años gocen del derecho a la reducción, exige "que no se obtengan de forma periódica o recurrente". Y en este caso ocurre eso: se obtienen periódica y recurrentemente cada equis años (tres en este caso). b) Un trabajador pacta con su empresa que, además de sus retribuciones ordinarias, si permanece en la empresa más de tres años percibirá, por una sola vez, al cumplirse esos tres años, una retribución de 60.000 euros como incentivo o reconocimiento a su fidelidad. Esos tres años los cumple en 2003 y cobra en dicho año los 60.000 euros. Solución: Aquí no se produce esa obtención periódica o recurrente que nos encontrábamos en el caso anterior; y como el periodo de generación de ese rendimiento es de tres años (superior a dos, por tanto), hay derecho a la reducción del 40% sobre todo ello. O sea, el rendimiento de los 60.000 euros se reducirá en 24.000 (el 60%) y solo se tributará por los 36.000 restantes. Hasta el año 2002 inclusive, la solución hubiera sido distinta en un doble sentido: primero, porque la reducción hubiera sido del 30% en lugar del 40%; y en segundo lugar, porque la cuantía del rendimiento sobre la que se hubiera podido aplicar la reducción no hubiera podido ser superior a la que resultase de multiplicar 17.900 euros (salario medio de 2002) por tres (número de años de generación). Por lo tanto, el tratamiento que hubieran tenido esos 60.000 euros en 2002, habría sido el siguiente: Base máxima de reducción: 17.900 x 3 = 53.700. Reducción: 30% de 53.700 = 16.110 Retribución tributable: 60.000 - 16.110 = 43.890 euros. c) Un trabajador pacta con su empresa una retribución en especie, consistente en que esta le concede un derecho de opción de compra de 5.000 acciones de la propia empresa, que no podrá ejercitar hasta transcurridos dos años y tres meses. El precio de adquisición que se fija de antemano para el caso de que se ejercite la opción, es de seis euros por acción, que es el valor de cotización que tienen en la Bolsa de Madrid en el momento de concesión de la opción. Transcurridos los dos años y tres meses, en el año 2003, el trabajador ejercita la opción, y adquiere las 5.000 acciones por 6 euros cada una, pagando por tanto un precio total de 30.000 euros. El valor de cotización que tenían ese día las acciones en la Bolsa de Madrid era de 150.000 euros (30 euros por acción). Solución: El trabajador ha obtenido así un rendimiento del trabajo en especie de 120.000 euros (150.000, que era el valor de mercado de las acciones, menos 30.000 euros, que es lo que paga por ellas). El tratamiento de este rendimiento, que ha tenido un periodo de generación de dos años y tres meses, es el siguiente: Importe....................................................................120.000 euros Cantidad que no se considera renta (1)..............…....12.000 euros Cantidad que en principio es renta...........................108.000 euros Reducción: al tratarse de un rendimiento irregular derivado del ejercicio de una opción de compra sobre acciones por los trabajadores, no se puede aplicar la reducción sobre todo el rendimiento irregular, ya que este es de 120.000 €, y la base máxima sobre la que se puede aplicar la reducción es de 22.100 x 2,25 = 49.725€. Luego, la reducción es de: 40% de 49.725 = 19.890€. Y, por tanto, el rendimiento tributable es de 108.000 - 19.890 = 88.110€. Pero si la oferta de las acciones se ha hecho en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa, y las acciones se mantienen por el adquirente durante al menos tres años, la base máxima de deducción será el doble, o sea, 2 x 22.100 x 2,25 = 99.450€; la reducción, 40% de 99.450 = 39.780€; y la renta tributable, 108.000 - 39.780 = 68.220€. d) En el año 2003, un trabajador acuerda con su empresa rescindir voluntariamente su relación laboral, percibiendo por ello la cantidad de 15.000 euros. Solución: Se trata de un rendimiento calificado expresamente por la letra f) del número 1 del artículo 10 del Reglamento, como obtenido de manera notoriamente irregular en el tiempo. Independientemente de cual sea el número de años que el trabajador llevara en la empresa, tiene derecho a la reducción del 40%. Consiguientemente, esa cantidad de 15.000 euros se reducirá en 6.000, tributando solo los 9.000 euros restantes. 2. Otras reducciones del 40 por 100 Además de la reducción del 40 por 10 que acaba de examinarse, que es la aplicable con carácter general a los rendimientos generados en (1) En este tipo de rendimientos, de opciones sobre acciones, los primeros 1.200€ estan exentos más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el propio artículo 18 de la Ley establecen casos especiales, de reducción igual, que afectan a los sistemas de previsión social y seguros colectivos que instrumenten los compromisos de pensiones asumidos por las empresas. Se examinan a continuación: —Prestaciones de la Seguridad Social, de Planes de Pensiones, de Mutualidades de Previsión Social como sistemas alternativos, y de Planes de previsión asegurados. Se reducirán en un 40 por 100 las siguientes prestaciones, siempre que se reciban en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (este último requisito no se exige para las prestaciones por invalidez): a) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de las Mutualidades generales obligatorias de funcionarios, Colegios de Huérfanos y entidades similares. c) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. d) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con Mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible de los rendimientos de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del IRPF. e) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de previsión asegurados. e) Gastos deducibles de los rendimientos del trabajo (Rendimiento Neto del trabajo) Una vez establecido el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, y de haber practicado, en su caso, las reducciones que correspondan a aquellos que tengan el carácter de irregulares o generados en más de dos años, en los términos que hemos comentado en el punto anterior, el paso siguiente es restar de esos rendimientos ínte- gros computables los gastos cuya deducción admite al Ley, para así determinar el rendimiento neto. Para determinar los gastos deducibles, las Leyes del IRPF (desde la reforma de diciembre de 1985) han huido del concepto de "gasto necesario", sustituyéndolo simplemente por el de " gasto deducible", y acogiendo en él una relación cerrada de determinados gastos absolutamente definidos y excluyente de cualquier otro no previsto en ella. Por supuesto que para el cómputo como gasto de los conceptos recogidos en dicha relación, se precisa justificación documental de su existencia y cuantía. Se evita de esta forma cualquier discusión acerca de lo que pudiera ser gasto necesario para la obtención de los ingresos; puesto que los gastos que pueden deducirse de los ingresos del trabajo, no son los gastos que sean necesarios para obtener el ingreso, sino única y exclusivamente los gastos que la Ley dice que se pueden deducir, y que relaciona taxativamente. 

Tales gastos, recogidos en el artículo 19 de la Ley, son los siguientes: 

— Las cotizaciones a la Seguridad Social (naturalmente sólo en la parte que va a cargo del trabajador) y a mutualidades generales obligatorias de funcionarios (Muface, Isfas, etc). 

— Las detracciones por derechos pasivos. 

— Las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.

 — Las cuotas satisfechas a sindicatos y Colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. Esta dicción de la Ley hizo preguntarse a varios autores, si la limitación de la deducción a "la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones", se refiere exclusivamente a los Colegios profesionales, o también a los Sindicatos. Y otro tanto se cuestionó sobre el límite cuantitativo reglamentario: si afecta sólo a las cuotas pagadas a los Colegios profesionales, o es un límite conjunto con las pagadas a Sindicatos. El artículo 10 del Reglamento, el hacer uso de la habilitación legal para determinar la cuantía del límite, establece, literalmente, lo siguiente: "Para la determinación del rendimiento neto del trabajo, serán deducibles las cuotas satisfechas a sindicatos. También serán deducibles las cuotas satisfechas a Colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligato- rio para el desempleo del trabajo, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales". A la vista de este desarrollo reglamentario, es claro que las limitaciones establecidas a la deducibilidad afectan “exclusivamente a las cuotas satisfechas a los colegios profesionales” y no a las satisfechas a los sindicatos. Atal conclusión lleva la existencia del punto y seguido que claramente separa la referencia a unas y otras instituciones, estableciéndose las limitaciones en el párrafo, después del punto y seguido, que se dedica exclusivamente a los colegios. En definitiva, las cuotas satisfechas a sindicatos son deducibles sin límite. Y las cuotas satisfechas a Colegios profesionales tienen el doble límite de que sólo son deducibles por la parte que corresponda a los fines esenciales de esas instituciones y, en todo caso, 500 euros anuales. Sin olvidar, claro está, la condición básica: que la colegiación tenga carácter obligatorio, y que lo tenga para el desempeño del trabajo, como acertadamente expresa el Reglamento. Así, por ejemplo, será deducible de sus rendimientos del trabajo - con los límites indicados- la cuota que satisfaga a su Colegio de Abogados un Letrado que trabaja a sueldo en el Departamento Jurídico de una empresa, y que representa a ésta en juicio, razón que le obliga a estar colegiado aunque no desarrolle libremente (por su cuenta) la profesión. En cambio, no sería deducible de sus rendimientos del trabajo la cuota pagada a su Colegio por otro Letrado que trabajara en el Departamento de Contabilidad de la empresa, ya que su trabajo en la misma no le obliga a estar colegiado; sin perjuicio, claro está, de que si además de trabajar en la empresa, desarrolla por cuenta propia la profesión de abogado (tiene, por ejemplo, un despacho por las tardes) la cuota colegial sería deducible de sus rendimientos de actividad económica; pero no de los del trabajo. — Por último, son también deducibles de los rendimientos del trabajo, los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona (física o jurídica, naturalmente) de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. Lógicamente, el litigio a que se refiere la Ley, debe producirse directamente por la relación del contribuyente con el pagador de los rendimientos, como la misma norma dice. Esto debe ser entendido en su sentido más estricto: en el de que la relación entre ambos, que da lugar al litigio cuyos gastos de defensa jurídica son deducibles, ha de ser precisamente la relación, laboral o esta- tutaria, en virtud de la cual el contribuyente recibe su rendimiento del pagador; y no cualquier otra relación de otro tipo que pudieran tener. Así, por ejemplo, si el trabajador de una empresa inmobiliaria tiene una situación litigiosa con su empresa porque se discute si tiene o no derecho a el cobro de unos atrasos, o a un plus de transporte, o cualquier otra cuestión derivada de la relación laboral, los gastos de defensa jurídica -con el límite de 300 euros anuales- serán deducibles para el trabajador. Pero si el trabajador ha comprado un piso a su empresa, y surge cualquier litigio entre ambos derivado de dicho contrato de compraventa, los gastos de defensa jurídica no serán deducibles. f) Las reducciones de la base imponible derivadas de la obtención de rendimientos del trabajo (Artículo 20 de la ley 35/2006) Hasta el año 2002 inclusive, la Ley establecía en su artículo 18 una reducción específica para los rendimientos del trabajo, aplicable directamente sobre los mismos. Era, por tanto, anterior a la determinación de la base imponible. Reducción de rendimientos del trabajo Con efectos 1 de enero de 2007, la reducción por rentas del trabajo se aplicarán directamente sobre las propias rentas, no como anteriormente, como reducción en base imponible general. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías: Ejercicio 2009 Rendimiento neto del trabajo Cuantía de la reducción Hasta 9.180 euros 4.080euros anuales De 9.180,01 a 13.260 euros 4.080- (Rdto. del trabajo - 9.180) x 0,35 Más de 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas,distintasde las del trabajo > 6.500 euros 2.652 euros anuales Estas reducciones se incrementará en un 100%, en los siguientes supuestos: — Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. — Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Planteamiento El Sr. Bartolomé presenta en el año 2008 unos rendimientos netos de trabajo de 10.717,71 euros. Calcular la reducción aplicable. Solución En el ejercicio 2008, la reducción sobre el rendimiento neto del trabajo a aplicares la siguiente: Artículo.20 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006. — Reducción = 4.080 – 0,35 (10.717,71 – 9.180) = 3.541,80 euros — Base imponible reducida: (10.717,71) – 3.541,80 = 7175,91

DETERMINACIÓN DE LA RENTA: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (1)

a) Concepto de rendimientos del trabajo

 Son todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. De esta definición se pueden desprender: 

— Que las retribuciones tienen que provenir del trabajo dependiente, deben derivar del trabajo personal del contribuyente. 

— Que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal, es decir que no es necesario que se retribuya un trabajo determinado, sino que dicha utilidad o contraprestación puede tener causa en una relación laboral anterior (indemnizaciónes por despido en la parte no exenta, prestaciones por desempleo.etc.). La definición legal de rendimientos del trabajo es tan amplia que permite abarcar todos los pagos que retribuyan o se deriven del trabajo personal, cualquiera que sea su denominación, su periodicidad o el baremo para determinar su cuantía. 

Por lo tanto, esta clase de rendimiento incluye: 

— Todas las contraprestaciones o "utilidades", término amplio que significa "provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de una cosa 

— Por Cualquiera que sea su denominación o naturaleza, por lo que comprende toda clase de retribuciones: Artículo.17 .1 Ley La identificación de los rendimientos sometidos a tributación por el IRPF se fundamenta en la consideración del origen o fuente de que provienen: el trabajo, el capital y la resultante de la conjunción organizada de ambos. Desde el punto de vista económico, las dos primeras originan rendimientos de los llamados "puros" (de trabajo o de capital), en el sentido de que son exclusivos de la fuente de que provienen, mientras que la tercera da lugar a rendimientos que, por no proceder de fuente única, se califican como mixtos (rendimientos de actividades empresariales o profesionales, que la Ley engloba en la denominación de rendimientos de actividades económicas). Ahora bien, con respecto a este planteamiento, la ley fiscal introduce ciertas matizaciones a la hora de concretar la delimitación de cada uno de los rendimientos que somete a tributación. Así, por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo , establece la posibilidad de que los rendimientos puedan provenir sólo del trabajo -sin la anuencia del capital- pero acompañados de la "ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos…" (art. 25 de la Ley), y, en tal caso, los somete a tributación en calidad de rendimientos de actividades económicas . En cuanto a los rendimientos del capital prevé que, cuando los elementos patrimoniales de que provengan estén afectos a alguna actividad económica, se engloben en el bloque de tributación de ésta. De modo que, con carácter general, la Ley establece una atracción hacia la esfera de la tributación como de actividad económica de aquellos rendimientos que, aun proviniendo de fuente única, presenten relación, en su origen, con actividades de carácter empresarial o profesional. En este marco de referencia, la Ley considera rendimientos del trabajo, todas las contraprestaciones o utilidades que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan carácter de rendimientos de actividades económicas. Se comprenderán entre las contraprestaciones o utilidades mencionadas, tanto las dinerarias como las obtenidas en especie, y cualquiera que sea su denominación (art. 17 de la Ley). 

Aun cuando la Ley concreta en su artículo 17 una serie de supuestos que, en particular, define como rendimientos del trabajo, deja abierta la posibilidad de considerar como tales a cualesquiera otros, siempre que encajen en el concepto general, de modo que resulta de interés examinar el contenido de éste y la trascendencia que tienen ciertos aspectos del mismo:

 — El trabajo ha de ser realizado por cuenta ajena , es decir, dentro de una genérica relación de dependencia, en contraposición al que se realice por cuenta propia y pueda dar lugar a un rendimiento de actividad económica. La Ley actual lo deja aún más claro, si cabe, que sus precedentes, al exigir que deriven "del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Por un lado, el concepto es más amplio que el de relación laboral, abarcando como queda dicho todas las situaciones de trabajo por cuenta ajena, no sólo de los "trabajadores" estrictu sensu (en el sentido de derivadas de relación jurídico-laboral) sino también de funcionarios y demás trabajadores, con relación "estatutaria" con su empleador. ("deriven…del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria… ". Por otro lado, como se ha visto, el concepto tiene su límite en el de actividad económica ("… y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Puesto ello en relación con el artículo 25 de la Ley, en el que se define la actividad económica y, como una de sus manifestaciones, la actividad profesional, nos lleva a concluir que, para aquellos casos en que pudiera haber dudas, la nota fundamental que marca la diferencia, a efectos del IRPF, entre el rendimiento del trabajo y el rendimiento de actividad profesional, consiste en la existencia, o no, de una relación contractual o estatutaria de dependencia en el trabajo, y no el carácter profesional del mismo o de la persona que lo presta. Así, todos aquellos rendimientos obtenidos por la realización de trabajos de carácter específicamente profesional, tales como médicos, arquitectos, abogados, etc., prestados con carácter de dependencia a una empresa u organismo público o privado, aun cuando sea exigible afiliación a Colegio Profesional para su desarrollo, tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal. 

— Se gravan todas las contraprestaciones o utilidades que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria. El intento de agotar las posibilidades de tributación de cualquier cosa que se obtenga por el desarrollo del trabajo, no puede ser más expresivo. A través de dos conceptos incluidos en la Ley, y de otro que conscientemente no se incluye, se instrumenta ese intento de llevar hasta el límite la tributación de los rendimientos del trabajo dependiente: 

1. Se incluyen como sometidas a tributación no sólo las contraprestaciones sino también las posibles "utilidades" derivadas del trabajo. El término "utilidades", cuyo significado común es el de provecho, interés o fruto que se saca de una cosa, parece introducido para acoger todos aquellos beneficios que, obtenidos por el trabajo, no se materializan en cobros periódicos y dinerarios. Así, determinadas retribuciones de carácter oca- sional, la concesión de descuentos o, en general, las prestaciones en especie no predeterminadas encajan, quizás con más propiedad, en este concepto de utilidades que en el de la pura contraprestación al trabajo 

2. Se incluyen las contraprestaciones o utilidades que se obtengan, tanto si derivan directa o indirectamente del trabajo personal, como si lo hacen de la mera relación laboral o estatutaria. Con esta precisión se impide la línea interpretativa que había impuesto el Tribunal Supremo, a partir de su sentencia de 24-6-86 dentro de la legislación anterior a 1992, en el sentido de que los beneficios que obtuviera el trabajador como consecuencia de la adscripción a una determinada plantilla de la empresa y/o derivados de unas condiciones laborales específicas no estaban sujetos al impuesto, puesto que no constituían retribución directa o indirecta del trabajo, sino que se fundamentaban en una relación laboral común a personas que podían desarrollar trabajos diferentes. Con ello quedaban tales beneficios desvinculados del trabajo y, por tanto, no se configuraban como rendimientos de tal carácter. Con la legislación actual este razonamiento es de imposible argumentación.

 3. No se incluye el requisito de que la retribución se obtenga exclusivamente del trabajo; por tanto, no puede invocarse el argumento, impuesto también por el Tribunal Supremo en sentencia de 7-6-83, con motivo de declarar no sujetas (en el ámbito temporal de aplicación de la antigua Ley 44/78 del IRPF) las percepciones por desempleo, porque se derivan de la conjunción del trabajo desarrollado y de la función social de protección asumida por el Estado y, en consecuencia, no se derivan exclusivamente del trabajo. Ahora, y ya ocurre así desde 1992, todas aquellas prestaciones que se fundamenten, en parte en el trabajo y, en parte, en otra circunstancia, es decir, que no se originen exclusivamente por el trabajo desarrollado, quedan también sometidas en calidad de rendimiento del trabajo (a menos, claro está, que entren en la delimitación de actividad económica). 

— Se incluyen una serie de percepciones que la Ley expresamente impone que sean consideradas rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto (Art. 16.2 de la Ley). Imposición que se debe a que, de otra forma, resultaría dudoso el carácter de las mismas, bien por provenir del trabajo del contribuyente de una manera indirecta (por ejemplo, pensiones de jubilación), bien por provenir del trabajo no sólo de una manera indirecta, sino además indirectamente del trabajo de otra persona (por ejemplo, pensiones de viudedad o de orfandad), bien por poder no provenir del trabajo personal de nadie (por ejemplo prestaciones de planes de pensiones, pensión compensatoria percibida del ex cónyuge ...). 

Otro tanto ocurre con las aportaciones que se reciban en el patrimonio protegido de las personas con discapacidad, hasta ciertos límites, como rendimientos del trabajo, sin que ello signifique que provengan del trabajo personal de nadie.

 — Las contraprestaciones o utilidades obtenidas en especie se incluyen también, explícitamente, para que no queden dudas acerca de su general sometimiento a tributación. 

— Finalmente, conviene consignar que son cuestiones irrelevantes, a efectos de su consideración como rendimientos del trabajo: la denominación o naturaleza del rendimiento obtenido; la forma o modalidad que adopte la relación contractual, siempre, claro está, que comporte la realización de trabajo dependiente por cuenta ajena; la periodicidad con que se satisfaga la contraprestación o el módulo que se utilice para determinarla.

 b) Los rendimientos íntegros del trabajo (I): análisis de cada una de las clases de rendimientos expresamente enumerados en la Ley Si bien el concepto de rendimientos del trabajo es tan amplio como queda dicho en el apartado anterior, la Ley realiza dos enumeraciones de supuestos concretos de estos rendimientos. La primera, es una enumeración abierta, a título de mero ejemplo, y se contiene en el nº 1 del artículo 17. La segunda es una lista cerrada, constituida por supuestos que se consideran rendimientos del trabajo por pura decisión de la Ley, y se contiene en el nº 2 del mismo artículo: 

— Los sueldos y salarios Constituyen, las retribuciones típicas del trabajador por cuenta ajena. Ambos, sueldos y salarios, son términos genéricos que por su común uso para denominar las retribuciones del trabajo, responden de forma obvia e inmediata al concepto general establecido en el artículo 17 de la Ley del Impuesto. En general, se entiende por sueldo la retribución percibida, como contraprestación del trabajo, en virtud de contrato o reglamentación aplicable. El Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los trabajadores por cuenta ajena, no recoge el concepto del sueldo, utilizando el término "salario" para denominar la contraprestación del trabajo. Sin embargo, sí se recoge en la normativa aplicable a la esfera de la Administración del Estado (cuyos funcionarios están excluidos del ámbito regulado por el Estatuto de los Trabajadores) los conceptos de sueldo, como retribución fundamental, y complementos del mismo, de diversa denominación, en calidad de retribuciones complementarias. A este respecto, la Ley 30/1984 de 3 de agosto, sobre Reforma de la Función Pública, en su artículo 23, establece la siguiente estructura retributiva del trabajo de los funcionarios: 1. Retribuciones básicas: Sueldo, trienios y pagas extras. Componentes fijos englobables bajo la rúbrica de sueldo a efectos de su clasificación en este apartado.

 2. “Retribuciones complementarias”: Complemento de destino, complemento específico, complemento de productividad y gratificaciones por servicios extraordinarios. Todas ellas, por supuesto, sometidas al impuesto. El Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 26, considera salario a la "totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo". Tal definición es plenamente concordante con el concepto general de retribución previsto en la Ley fiscal.

 — Las prestaciones por desempleo La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994, eliminó, a partir de 1 de enero de 1994, la exención de que habían venido disfrutando las prestaciones por desempleo reconocidas por la Entidad Gestora. La Ley vigente, mantiene la misma situación, de forma que las prestaciones por desempleo siguen plenamente sujetas y no exentas al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta. Únicamente se exceptúan, como viene haciéndose desde 1997, en distintas cuantías y condiciones, las prestaciones que se perciben en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio (véase art. 7) de la Ley y el capítulo de esta obra relativo a las exenciones). 

— Las remuneraciones en concepto de gastos de representación Se trata de las asignaciones para gastos que se le originan al perceptor de las mismas con motivo de la especial relevancia del puesto de trabajo que desempeñe, ya sea al servicio de la Administración Pública o en empresa privada. Constituyen un complemento retributivo derivado del trabajo y, por tanto, sometido plenamente al Impuesto. En todo caso conviene distinguir los gastos de representación realizados por cuenta de la empresa, no susceptibles de atribuir como ingreso al empleado que materializa el gasto por ostentar la representación de la empresa en ese momento, de aquellos realizados con las cantidades asignadas personalmente, que son las computables como ingreso a efectos del IRPF. Tal es el criterio tradicionalmente mantenido por la Administración según acuerdo de la DG de Tributos, que distingue:

 1. Si el empleado o directivo, por razón de su cargo o empleo, tiene asignada expresamente a su nombre una cantidad en concepto de gastos de representación, dicha asignación se considera sujeta al IRPF. 2. Si el empleado o directivo invita a comer, organiza un congreso o reunión, por cuenta exclusiva de la empresa, y la factura se realiza a nombre de ésta, sin tener aquél asignación fija a tales fines, dichos gastos serán fiscalmente deducibles como gastos de empresa, pero no representan un rendimiento del trabajo del empleado o directivo. 

— Las dietas y asignaciones para gastos de viaje Las asignaciones que tratan de cubrir los gastos de desplazamientos hechos por causa del trabajo a lugar distinto del centro habitual de trabajo (oficina, taller, fabrica, etc.), se consideran, en principio, sujetas al Impuesto, pero se exceptúan de tributar las que cubren los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos hoteleros, con los límites y condiciones que se establecen en el artículo 9 del Reglamento, y que se exponen a continuación: 1. Asignaciones para gastos de locomoción 

—Por el desplazamiento desde el domicilio al lugar del trabajo o viceversa: Son retribución SUJETA Y NO EXENTA AL IMPUESTO y a su sistema de retenciones. Además, los gastos que se puedan ocasionar con motivo de estos desplazamientos no tienen la consideración de deducibles. 

—Desplazamientos desde el lugar de trabajo habitual a otro distinto (sea o no en el mismo municipio). Pueden darse los siguientes supuestos: 1.-Que el medio de transporte lo facilite la empresa, bien porque el vehículo sea de su propiedad o porque corra directamente con el gasto del desplazamiento. No se genera ningún ingreso para el empleado y por tanto no hay retribución sujeta.

 2.-Que los gastos de desplazamientos sean a cargo del empleado, pero la empresa le satisfaga el gasto realizado según cuenta de kilometraje que rinde el empleado: en este caso está exceptuada de gravamen la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 

3.-Que los gastos de desplazamiento sean en transporte público y a cargo del empleado, pero la empresa le resarza el importe del transporte público utilizado. En este caso se EXCEPTUA DE GRAVAMEN el importe resarcido por la empresa que se justifique mediante factura o documento equivalente. Planteamiento El señor Pérez, ingeniero técnico, trabaja en la sociedad M&M, en la fábrica de Madrid, situada a 50 kilómetros de su residencia habitual. Para desplazarse a su centro de trabajo utiliza su vehículo particular, por lo cual en el año 2008 percibe una ayuda mensual de 210,35 euros en concepto de "gastos de locomoción". Por motivos laborales realiza frecuentes viajes a las fábricas de M&M en Guadalajara y Cuenca, en su propio vehículo, percibiendo 0,20 euros por kilómetro, previa presentación de la cuenta de kilometraje. Durante 2008 ha recorrido un total de 12.000 kilómetros por este motivo. ¿Debe declarar las cantidades percibidas para compensar sus gastos de locomoción? Solución El señor Pérez debe declarar como rendimiento del trabajo la ayuda que percibe para compensar el gasto incurrido para desplazarse de su domicilio a su lugar de trabajo habitual. En cuanto a las cantidades que le satisface la empresa para compensar el gasto de desplazamiento de su centro de trabajo habitual en Madrid a otros distintos, está sujeto como rendimiento del trabajo el exceso sobre 0,19 euros por kilómetro recorrido, que es el importe exonerado de gravamen cuando no se justifica la cuantía del gasto. De modo que el señor Pérez debe declarar: Estos importes están sometidos a retención, que debe ser practicada por M&M. 2. Asignaciones para gastos de manutención y estancia A diferencia del Reglamento anterior a 1999, en el que se establecía un límite conjunto para el resarcimiento de ambos gastos, los posteriores Reglamentos, esto es, el de 5 de febrero de 1999 y el actual de 30 de julio de 2004, han separado los de estancia, a los que no ponen límites siempre que se justifiquen, y los de manutención, a los que pone un límite y no exige la justificación de su importe. Los requisitos comunes para que pueda producirse la exoneración de los gastos de manutención y estancia, son los siguientes: —Que se devenguen en Municipio distinto tanto de aquél en que esté situado el lugar de trabajo habitual del perceptor, como de aquel que Euros Ayuda mensual (210,35 x 12 meses) 2.524,20 Kilometraje (0,01 €/km. x 12.000 km.) 120 Total 2.644,20 constituya la residencia de éste. Así, por ejemplo, si el trabajador tiene su residencia en Sueca y su lugar de trabajo habitual en Valencia, no estarán amparadas por la exoneración ninguna asignación para cubrir gastos de manutención y estancia por viajes de trabajo a cualquiera de esos dos Municipios. 

—Que el pagador acredite día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. 

—Que el desplazamiento y permanencia no sea por un período continuado superior a nueve meses, pues en tal caso, habría que entender que lo que se ha producido es un cambio de destino, y no tendría sentido hablar de dietas, por lo que las cantidades que se le pagasen en este concepto, estarían gravadas desde el primer día (no sólo desde los nueve meses). Ello sin perjuicio del especial tratamiento que se otorga el exceso de retribuciones por destino en el extranjero, y a las cantidades abonadas con motivo de traslado a municipio distinto, y que se exponen más adelante. Respecto al cómputo de ese período de nueve meses, el Reglamento establece que no se descontará del mismo el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración de destino. No es preciso que los nueve meses estén dentro de un mismo año natural, sino que basta con que sean continuados. Para que se pierda el derecho a la exoneración de las dietas, ese desplazamiento durante un período continuado superior a nueve meses ha de serlo a un mismo municipio o lugar. Aunque el Reglamento actual no lo diga con la claridad del anterior, así parece desprenderse del mismo cuando alude a desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses. No perdería por tanto el derecho a la exoneración de las dietas el trabajador que se desplaza de su lugar de trabajo y de residencia por un período superior a nueve meses, pero no en uno solo, sino en varios desplazamientos sucesivos a distintos municipios. Establecidos los requisitos comunes, contemplemos ahora los específicos para la exoneración de los gastos de estancia, por un lado, y de manutención por otro. —Asignaciones para gastos de estancia Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, se excluirán de tributación como asignaciones para gastos de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, los importes que se justifiquen. Se exigen, por tanto, la justificación de los gastos de pernoctación en el establecimiento hotelero, pero no se establece ningún límite a su cuantía. El único límite está en la justificación. 

—Asignaciones para gastos de manutención Se distingue entre que se haya o no pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituye la residencia habitual del perceptor.

 1. Si se ha pernoctado, estarán exoneradas las asignaciones para gastos de manutención hasta el límite de 53,34 euros diarios si el desplazamiento ha sido dentro del territorio español, y hasta el límite de 91,35 euros diarios si ha sido al extranjero. 

2. Si no se ha pernoctado, los límites son de 26,67 euros diarios para desplazamientos en territorio español y de 48,08 euros diarios para los que sean al extranjero. Como puede verse, el Reglamento no exige la justificación del importe del gasto de manutención, bastando la acreditación del día, lugar, razón y motivo del desplazamiento que ha de hacer el pagador, tal como antes vimos al tratar de los requisitos comunes. Dentro de este último caso de no pernoctación, el Reglamento establece una regla especial para el personal de vuelo de las compañías aéreas, al considerar para ellos como gastos normales de manutención, exonerados por tanto de gravamen, las cuantías que no excedan de 36,06 o de 66,11 euros diarios, según que el desplazamientos sea dentro del territorio español o al extranjero. Añadiendo que si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, es decir, que se haya volado dentro de España y también al extranjero, se aplicará uno u otro límite atendiendo a que sea mayor el número de vuelos dentro del territorio nacional o el de vuelos con desplazamiento al extranjero. Planteamiento Doña Teresa, directora comercial, con centro de trabajo en Alicante, se desplazó a Valencia por motivos laborales durante los días 8 y 9 de enero de 2008. El viaje lo hizo en avión y el billete fue contratado y pagado directamente por la empresa. Doña Teresa se alojó en el Hotel Palacio del Sol, cuya tarifa es de 180,30 euros por noche y pidió la factura para presentarla como justificante. Los gastos de restaurante incurridos son los que se detallan a continuación, pero a doña Teresa se le olvidó pedir factura en los establecimientos: ¿Cuál es el rendimiento del trabajo que debe declarar Doña Teresa por las dietas percibidas? Solución Hay que analizar día a día si la dieta percibida por Doña Teresa supera el límite exonerado de gravamen por desplazamientos en España cuando se pernocta fuera del municipio de trabajo habitual y de residencia, que es de 53,34 euros/día. Día 8-1-08: Doña Elena ha realizado el siguiente gasto, por importe de: Fecha Comida Cena Total Justificante 8-1-08 18,03 15,03 33,06 No 9-1-08 30,05 24,04 54,09 No Euros Alojamiento 180,30 Manutención 33,06 Total 213,36 La dieta percibida para compensar este gasto está exonerada de gravamen. Día 9-1-08: Doña Teresa ha realizado el siguiente gasto, que asciende a: Estaría exonerado de gravamen: El exceso debe declararse como rendimiento del trabajo y está sometido a retención. 

3. Otras dietas y percepciones exceptuadas de gravamen El artículo 9 del Reglamento otorga también la consideración de dietas y percepciones exceptuadas de gravamen, a los casos siguientes: 

—Exceso de retribuciones por destino en el extranjero Las retribuciones percibidas por funcionarios públicos españoles, personal al servicio de la Administración Pública o empleados de empresas públicas o privadas destinados en extranjero, son objeto de tratamiento fiscal específico: Se considera que el exceso de retribuciones percibidas con respecto a las que recibirían en el caso de tener su destino en España son dietas exceptuadas de gravamen. En el caso de los funcionarios públicos se declara también expresamente exceptuada de gravamen por el Reglamento la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, sobre indemnizaciones por razón de servicio. Euros Alojamiento 180,30 Manutención 54,09 Total 234,39 Euros Alojamiento 180,30 Manutención 53,34 Total 233,64 Sin duda, calificar como dietas cualquier exceso retributivo por destino en el extranjero, cuando más propiamente se trata de sobresueldos o plus de residencia, supone una distorsión del concepto que la propia Ley y el Reglamento elaboran previamente sobre las dietas y gastos exceptuados de gravamen. No obstante, parece que se trata de dar una solución a la situación que se derivaría de someter a tributación unas retribuciones cuyo origen se encuentra, a menudo, en el mero mantenimiento del nivel de vida y representación que se tendría en España con una retribución inferior. Con respecto a este tratamiento, conviene hacer las siguientes precisiones: 1º.Para los casos aquí contemplados no operan las características fundamentales definidas anteriormente en torno a las dietas, así:

 —Justificación: No es necesaria más justificación adicional que la relativa a la realidad del destino en el extranjero.

 —Permanencia en el destino: La duración del período con destino en el extranjero es irrelevante, puede ser superior o inferior a los nueve meses que en otros casos marcan la frontera de lo que son o no son dietas. 

—Desplazamiento a lugar distinto del trabajo habitual: Más bien ocurre todo lo contrario, puesto que el lugar del trabajo habitual será precisamente el del destino. Puede darse el caso de que, ocupando el puesto de trabajo de destino en el extranjero, se perciban dietas -en su verdadero sentido- por desplazamiento a otros lugares del extranjero o a España. Tales dietas estarán también exceptuadas de gravamen, puesto que son "exceso" sobre las retribuciones que se percibirían en España. 

2º.Calificación de la permanencia, por razones de trabajo, en el extranjero como "destino" a efectos fiscales: La cuestión estriba en diferenciar un mero desplazamiento al extranjero por motivos de trabajo, que puede ser más o menos prolongado, de lo que debe entenderse por "destino" en el extranjero. Nada dice el Reglamento sobre ello. Desde luego, no es admisible tomar como punto de referencia el período de nueve meses utilizado para determinar la inexistencia de dietas; ya se ha dicho que tal período es irrelevante en estos casos específicos; por otra parte, es perfectamente posible y real ocupar destino en el extranjero por períodos inferiores a esos nueve meses. En la esfera funcionarial, la calificación del destino vendrá dada por la oportuna orden de servicio o nombramiento para el cargo de que se trate. En el ámbito privado vendrá determinado por la propia estructura de organización de la empresa. 

3º.Por último, sobre esta materia, el Reglamento señala que lo aquí previsto con respecto a la exoneración de estos excesos de retribución percibidos por funcionarios y empleados con destino en el extranjero sobre las retribuciones que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, es incompatible con la exención prevista en el artículo 6 del Reglamento, el cual a su vez desarrolla la regulación de la exención prevista en el articulo 7 de la Ley y que no es otra que la que preceptúa la exención de los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, siempre que en el territorio en el que se realicen los trabajos no sea un paraíso fiscal y se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, y en la medida en que tales rendimientos no excedan de una determinada cantidad, que hasta 31-12-2000 era de 21.035,42 euros anuales, y se eleva a 40.100 euros anuales, en virtud de la modificación introducida en el artículo 7 de la Ley del IRPF por la Ley. En tal modificación, si bien se mantiene la incompatibilidad dicha, se concede al contribuyente la facultad de optar por uno u otro sistema, es decir, por la exención hasta dicho límite de 60.100 euros anuales, o por la aplicación del régimen que aquí hemos contemplado de considerar como dietas exceptuadas de gravamen los excesos de retribuciones percibidas con respecto a las que se recibirían en el caso de tener su destino en España. 

—Trabajadores de empresas con centros de trabajo móviles Cuando se trate de trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, será aplicable el régimen fiscal que se ha descrito, tanto para las asignaciones de gastos de locomoción, como para las de manutención y estancia, siempre que dichas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador. Es decir, se cambia la referencia general consistente en el municipio de lugar habitual del trabajo o de residencia por la del municipio de residencia. Ello resulta lógico dado el carácter móvil del sitio de trabajo. Pero lo que sí ha precisado la Agencia Tributaria, en contestación de 18-7-95, es que si el período de permanencia en la misma obra es superior a 183 días, las dietas se considerarán sujetas a gravamen. Contestación que, aún referida a la regulación reglamentaria anterior, es perfectamente aplicable a la actual sin más que entender sustituida la referencia a los 183 días por la de nueve meses.

 —Rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de carácter dependiente (art. 8.B.1 del Reglamento) En el caso de tales relaciones laborales (véase relación de las mismas en el apartado 3.7.2.9. de estos comentarios) si los gastos de locomoción y manutención no le son resarcidos específicamente al trabajador, éste podrá minorar sus ingresos en las siguientes cuantías, siempre que justifique la realidad de los desplazamientos. 1º.Por gastos de locomoción, cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros. por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 2º.Por gastos de manutención, 26,67 euros o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamientos dentro del territorio español o al extranjero. A estos efectos -añade el Reglamento- los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por las reglas que se han visto más atrás, en el apartado correspondiente. 

—Cantidades percibidas con motivo de traslado Se exceptúan de gravamen también las cantidades que el empleador abone al trabajador con motivo de traslado de su puesto de trabajo a un municipio distinto, siempre que tal traslado exija el cambio de residencia del trabajador. La exoneración abarca exclusivamente las cantidades que correspondan a gastos de locomoción y manutención del trabajador y de sus familiares durante el traslado, y a los gastos de trasla- do de su mobiliario y enseres. Los excesos sobre estas cantidades, tributarán como rendimientos irregulares del trabajo y por lo tanto con una reducción del 40% (30% hasta 31-12-2002), según dispone el artículo 18 de la Ley.

 —Cantidades percibidas por los miembros de los Jurados y de las Mesas Electorales. Finalmente, el Reglamento exceptúa de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes, así como las percibidas por los miembros de las Mesas Electorales, de acuerdo con lo previsto, respectivamente, en el RD 385/1996, de 1 de marzo, y en la O.M. de 3 de abril de 1991.

 c) Los rendimientos íntegros de trabajo (II): las retribuciones en especie. Concepto general La definición omnicomprensiva del artículo 17 de la Ley, se encarga muy bien de precisar que tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades que se deriven del trabajo personal, o de la relación laboral y estatutaria (o que se definan como tales por la Ley, podríamos añadir), y ello ya sea de una manera directa o indirecta, y cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ya sean dinerarias ya sean en especie. La normativa laboral recoge el concepto de retribución en especie como un complemento salarial que puede consistir en la manutención, alojamiento, casa-habitación o cualquier otro suministro cuando dichos beneficios no forman parte del salario base. La Ley fiscal, en este punto, es mucho más explícita, sin duda con el objeto de hacerse eco de una realidad impuesta en los últimos años. En efecto, las prestaciones no dinerarias -retribuciones "en especie"- han ido tomando progresivamente una importancia notable, tanto cuantitativamente, por el monto que significan en el bloque retributivo de determinados empleados, como cualitativamente por la diversidad de su materialización. 

La Ley Fiscal se ha hecho eco de esta importancia creciente. Y así, mientras la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, apenas dedicaba especial mención a este tipo de retribución -sin perjuicio de que en su amplia definición quedaran implícitamente comprendidas- su sucesora, la Ley 18/1991 dedicó al tema una mucha más amplia atención, que aún acentuó más la Ley 40/1998 y la Ley actual de 2006. La Ley regula las rentas en especie en los artículos 42 a 43. Y si bien la definición que da de las mismas en el artículo 42 tiene un carácter general, tanto las excepciones (artículo 42.2) como las normas de valoración (artículo 43) se refieren fundamentalmente a rendimientos del trabajo en especie. Pero como dichos artículos se incluyen dentro del capítulo III, capítulo que lleva la rúbrica de "reglas especiales de valoración", para respetar la sistemática de la Ley, el estudio de las normas sobre valoración de tales rendimientos se efectúa en el capítulo de los "Criterios de los Autores" denominado "REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN", al cual nos remitimos.

REGÍMENES DE DETERMINACIÓN

El artículo 16, remite al artículo 28 de la Ley en cuanto a regímenes de determinación de la base imponible se refiere. En el último artículo citado se citan los tres regímenes que con carácter general regula la Ley General Tributaria (y que cita en su artículo 47): 

— El de estimación directa, que es el aplicable con carácter general para determinar los distintos componentes de la base imponible, y que para los rendimientos de actividades económicas admite dos modalidades, normal y simplificada (que se aplica salvo renuncia cuando el importe neto de la cifra de negocios en el año anterior para el conjunto de actividades ejercidas no supere los 601.000 euros. 

— El de estimación objetiva, que se aplica exclusivamente en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas, siempre salvo renuncia y cuando se cumplan los requisitos que la normativa propia del régimen determinará (y que viene a ser la definición a nivel fiscal de pequeño empresario). La posible renuncia al régimen marca su voluntariedad, requisito este exigido por el artículo 49 de la Ley General Tributaria. No desarrollamos este régimen, que lo será ampliamente en el apartado correspondiente y que a nivel reglamentario viene regulado en los artículos 32 y siguientes, regulación que hay que completar inexcusablemente con la Orden del Ministro de Economía y Hacienda que regule el régimen en el año que se esté analizando. 

— El de estimación indirecta, totalmente excepcional, régimen aplicable cuando (artículo 50 de la LGT) la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables (con la misma consecuencia de no poder conocer la Administración por tales causas la base imponible que trata de comprobar, tal como se contempla en la doctrina y jurisprudencia, aunque no lo cite la Ley). Estamos ante un régimen en que se van a utilizar para cuantificar la base imponible datos y antecedentes relevantes, datos económicos normales en el respectivo sector económico, signos, índices o módulos... todo ello en los términos contemplados en el artículo 50 de la LGT y de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 51 de la misma Ley. La dificultad que normalmente entraña la aplicación de este régimen no se produce en un supuesto concreto: cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a la estimación objetiva. En este caso la Ley del impuesto establece que en el régimen de estimación indirecta se tendrán en cuenta preferentemente los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, lógico en cuanto tales medios de cuantificación ya hemos visto que se contemplan expresamente en la LGT (que cita expresamente signos, índices y módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes).

SISTEMÁTICA DE CÁLCULO

El apartado 3 del artículo 15 de la Ley, de carácter didáctico, nos ilustra acerca de la sistemática a seguir para el cálculo de la base imponible, definiendo el orden o secuencia de operaciones a efectuar: 

— En primer lugar se califican y cuantifican las rentas con arreglo a su origen. Se viene a recoger aquí el carácter analítico que parcialmente conserva el impuesto: hay que determinar la naturaleza de la renta para después calcular el importe de la misma aplicando el bloque normativo que le corresponda, y que va a ser diferente para los distintos tipos de rendimientos (cuyo importe neto se calcula como de forma genérica se cita en el artículo 15.3 de la Ley por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, conceptos estos que se especifican en los artículos de la Ley y Reglamento aplicables a cada tipo de rendimiento) y para las ganancias o pérdidas patrimoniales (donde también de forma genérica el artículo ahora analizado se refiere a la diferencia entre valores de transmisión y adquisición, conceptos que se desarrollan en los artículos de la Ley y Reglamento que contemplan tal tipo de renta). 

— En segundo lugar se aplican las reducciones al rendimiento neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta. Estamos ante una de las grandes novedades del impuesto, que ha sustituido todo el complejo tratamiento que la anterior Ley establecía para los rendimientos de carácter irregular por la aplicación sobre los mismos de coeficientes reductores e integración con el resto de rentas en la llamada parte general de la base imponible. Tales coeficientes reductores, que en general actúan a nivel de rendimiento neto, si bien en rendimientos del trabajo lo hacen a nivel de rendimiento íntegro, están contemplados en los artículos 17 y siguientes de la Ley, que los regulan respectivamente para rendimientos del trabajo, de capital inmobiliario, de capital mobiliario y de actividades económicas. El porcentaje de reducción más usual contemplado es el 40%, lo que supone el que el citado porcentaje de los rendimientos no se computa, con lo que los correspondientes rendimientos irregulares tienen un tratamiento favorable que viene a compensar el perjuicio derivado del aumento de progresividad que provocan al no haberlos obtenido de forma regular o repartida en diferentes períodos. Se logra así un tratamiento mucho más simple, aunque quizás menos técnico, que el de anualización y separación en dos componentes independientes de base contemplado en la anterior Ley. Hay que destacar que entre los rendimientos irregulares se cita en todo caso el de aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El Reglamento cita mediante lista cerrada los supuestos que hay que incluir en este concepto. En cuanto a los rendimientos del trabajo, existe otra reducción, ahora sí a nivel de rendimiento neto, que viene a sustituir a la deducción de gastos deducibles por el concepto "otros gastos" (porcentaje de los rendimientos íntegros con límite) y deducción de la cuota por rendimientos del trabajo, figuras ambas existentes en la anterior Ley y que han desaparecido en la actual, en general con ventaja para el contribuyente. La reducción citada se contempla en el artículo 18, dependiendo su cuantía de la que a su vez tengan los rendimientos netos de partida e incrementándose caso de contribuyentes activos discapacitados. 

— En tercer lugar se procede a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen, de acuerdo a los mecanismos diseñados por la Ley, mucho más simples que las correspondientes a la anterior Ley, como tendremos ocasión de analizar en el apartado correspondiente. Baste ahora recordar lo antes expuesto en cuanto a integración de los rendimientos irregulares (que ahora se integran limpiamente con el resto de rentas regulares tras la aplicación de coeficiente reductor en la llamada parte general de la base imponible). — En cuarto y último lugar cita el artículo 15.4 de la Ley el que se deducirá la cuantía correspondiente al mínimo personal y familiar que la Ley reconoce al contribuyente, en función de sus circunstancias personales y familiares, mínimo al que ya nos hemos referido en el punto I anterior, y que será desarrollado ampliamente en el apartado correspondiente.

BASE IMPONIBLE- DETERMINACIÓN DE LA RENTA

La LIRPF vigente diseña un procedimiento de liquidación que se realiza mediante la determinación de bases y cuotas. Su complejidad deriva, en buena medida, de la coexistencia de un gravamen estatal y un gravamen autonómico. Se distinguen dos grandes fases en la liquidación, que pueden denominarse, respectivamente, determinación de bases y cuantificación del impuesto. 

— En la determinación de las bases imponibles y liquidables la LIRPF, se lleva a cabo la simplificación del proceso de integración y compensación de rentas que, a su vez, tiene su origen en el nuevo sistema de tributación de los rendimientos irregulares. En la renta del período se diferencia entre base general y base del ahorro, de las que se resta el mínimo personal y familiar , dando como resultado, respectivamente, la parte general y la parte especial de la base imponible. En la cantidad que quede de la parte general se practican reducciones, para obtener la base liquidable general, que no puede resultar negativa, y el remanente de dichas reducciones minora la parte ahorro para obtener la base liquidable del ahorro, que tampoco puede resultar negativa. 

— La cuantificación del impuesto consiste en determinar las cuotas íntegra, líquida y diferencial. La cuota íntegra es el resultado de aplicar la escala y tipos de gravamen a las bases liquidables general y del ahorro. La cuota líquida se obtiene minorando la cuota íntegra en las deducciones legalmente establecidas. Finalmente, la cuota diferencial se obtiene minorando la cuota líquida en las deducciones por doble imposición (dividendos e internacional), los pagos a cuenta y otras cantidades diversas.