ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES

Con efectos 1 de enero de 2008, se establece como novedad en el IS un nuevo gasto deducible, el correspondiente a actuaciones medioambientales. A tal efecto, se considerará deducible siempre que : 

— Se corresponda a un plan formulado por el sujeto pasivo. 

— El plan sea aceptado por la Administración tributaria. El plazo de presentación de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, en los que la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioambiental haya tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 pero anterior al 19 de noviembre de 2008, será de 3 meses contados a partir de esta última fecha. Para los gastos por actuaciones medioambientales correspondientes a obligaciones o compromisos nacidos en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, para los que no se haya solicitado un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, podrá solicitarse un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales en el plazo de 3 meses, de manera que los gastos que correspondan a los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2008, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se apliquen a su finalidad. Disposición transitoria.1 .2 RD 1793/2008 de 3 noviembre 2008

 a) Solicitud

 La solicitud deberá contener los siguientes datos: 

— Descripción de las obligaciones del sujeto pasivo o compromisos adquiridos por el mismo para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente. 

— Descripción técnica y justificación de la necesidad de la actuación a realizar. 

— Importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación medioambiental y justificación del mismo. 

— Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación medioambiental y justificación del mismo.

 — Fecha de inicio de la actuación medioambiental.

 La solicitud se presentará dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación mediambiental. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada. La Administración podrá recabar del sujeto pasivo los datos, informes, antecedentes y justificantes que considere necesarios.

 b) Alegaciones 

El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

 c) Resolución

 La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: 

— Aprobar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo. 

— Aprobar un plan alternativo de gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. 

— Desestimar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo. La resolución será motivada. El procedimiento deberá finalizar en el plazo de 3 meses. Transcurrido el plazo sin haberse notificado una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.

 d) Modificación del plan de gastos 

Los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales aprobados podrán modificarse a solicitud del sujeto pasivo. Dicha solicitud habrá de presentarse dentro de los 3 últimos meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto la modificación 

e) Órgano competente

 Será competente para instruir y resolver el procedimiento, el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica. +++++++++++++++++++++++++++++++++++

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PLANES DE PENSIONES

El tratamiento fiscal de las contribuciones efectuadas a planes o fondos de pensiones depende de la forma en que las mismas se instrumenten. De acuerdo con lo dicho distinguimos: 

— Planes y fondos de pensiones. Son deducibles las contribuciones efectuadas por los promotores de los planes de pensiones, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones quien, a su vez, la integrará en su base imponible del IRPF. Artículo.27 RDLeg. 1/2002 de 29 noviembre 2002 No serán deducibles las contribuciones efectuadas de manera extraordinaria por la empresa promotora a favor de los beneficiarios de un plan de pensiones (este es el supuesto de las contribuciones efectuadas por la promotora en un plan de pensiones de empleo del que sea promotor en aquellos casos en que sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones). Artículo.5 .3 .c RDLeg. 1/2002 de 29 noviembre 2002 La contribución anual máxima no puede superar en ningún caso la cantidad de 10.000 euros por partícipe, salvo en el caso de partícipes mayores de 50 años que la cuantía anterior será de 12.500euros. RDLeg. 1/2002 de 29 noviembre 2002 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2005, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en Artículo.16 .1 .e Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006 y las contingencias cubiertas sean las establecidas en el Artículo.8 .6 RDLeg. 1/2002 de 29 noviembre 2002. 

— Sistemas de Previsión alternativos Son deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Son imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones. - Se transmite de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. - Se transmite la titularidad y la gestión de los recursos en que consisten dichas contribuciones. Toda contribución a un sistema alternativo que no cumple los requisitos anteriores tiene la consideración fiscal de gasto no deducible, debiendo efectuarse el correspondiente ajuste extracontable. Dicho ajuste es de signo positivo y naturaleza temporal y revierte en el ejercicio en el que se abonan las prestaciones con cargo al fondo, esto es, cuando adquieren la condición de deducibles fiscalmente. 

— Fondos de pensiones internos Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de regulación en el Real Decreto-Legislativo 1/2002, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, hasta el ejercicio en el que se abonan las prestaciones con cargo al fondo. En consecuencia, en el ejercicio en el que se efectúa la dotación al fondo debe efectuarse un ajuste extracontable positivo que revierte cuando se abonan efectivamente las prestaciones.

 a) Supuesto general 

— Periodos impositivos posteriores a 1 de Enero de 2008 Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisíones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. Norma de registro y valoracion.15 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007 

El procedimiento contable es el siguiente: 

— Por el importe de las contribuciones anuales a Planes de Pensiones u otras instituciones similares satisfechas en efectivo: 

— Por el importe de las primas devengadas y no pagadas: 

— Coste del servicio de ejercicio corriente en relación con planes de pensiones: — Disposición de la provisión: — Exceso de provisión:

 b) Régimen transitorio de externalización de los fondos (O de 29 diciembre 1999)

 La Orden de 29-12-99 regula el tratamiento contable que corresponde otorgar a las entidades obligadas a exteriorizar sus compromisos por pensiones, en relación con las diferencias que pueden presentarse entre los importes a trasvasar y los cubiertos por las provisiones para pensiones que figuren en los balances. 

c) Origen de las diferencias entre los importes a exteriorizar y los fondos constituidos internamente (Disposición.2 O de 29 diciembre 1999) 

— Dichas diferencias deben, con carácter general, derivarse de la aplicación del régimen transitorio establecido en el PGC que regula unos plazos, que fueron ampliados para las empresas del sector eléctrico, para dotar sistemáticamente el déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.

 Los plazos antes mencionados son los siguientes: 

— Para las provisiones correspondientes a las pensiones causadas al inicio del referido ejercicio: 7 años.

 — Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: 15 años.

 — Sin perjuicio de lo anterior, puede existir otro tipo de diferencias ocasionadas por cambios en las hipótesis actuariales utilizadas para la dotación de las provisiones: Los cambios en las estimaciones consecuencia de información adicional o del conocimiento de nuevos hechos, deben tratarse ajustándose las imputaciones del ejercicio en que se produzcan estas modificaciones y las de los ejercicios siguientes, mientras que los errores realizados en los cálculos se consideran como resultados del ejercicio en que se detecta o pone de manifiesto el error. 

d) Tratamiento contable de las diferencias 

— Diferencias ocasionadas por aplicación del Régimen transitorio del PGC (Disposición. 3 O de 29 diciembre 1999) Las diferencias pendientes de imputación contable deberán seguir su dotación de acuerdo con los criterios sistemáticos que venían empleando, durante el tiempo que reste para completar los plazos fijados al efecto y mencionados en el apartado anterior (7 o 15 años). El registro de las dotaciones se realizará con cargo a cuentas de reservas disponibles y, en su defecto, con cargo a una partida de gastos de carácter extraordinario. Por su parte, los intereses atribuibles a dicho fondo se registrarán como un gasto financiero. Si en el proceso de exteriorización se produjese el trasvase de los fondos correspondientes al citado déficit con anterioridad a los plazos a que se ha hecho refe- rencia, dicho déficit deberá imputarse en ese momento a reservas disponibles y, en su defecto, con cargo a una partida de gastos de carácter extraordinario. 

— Diferencias ocasionadas por cambios en las hipótesis actuariales (Disposición. 4 O de 29 diciembre 1999) Las diferencias se imputarán a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de forma sistemática. Dicha imputación no podrá ser creciente ni exceder de los siguientes plazos: 

— 15 años si la exteriorización se instrumenta en un plan de pensiones. 

— 10 años si se realiza mediante contratos de seguros. A estos efectos, en ambos casos, el cómputo se realizará por ejercicios cerrados, contando como primer ejercicio el que se cierre con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre. La imputación de cada ejercicio deberá contabilizarse en una partida de gastos de carácter extraordinario. Los intereses atribuibles al citado fondo se registrarán como un gasto financiero. Si en el proceso de exteriorización se produjese el trasvase de los fondos correspondientes a las citadas diferencias con anterioridad a los plazos a que se ha hecho referencia anteriormente (15 o 10 años), deberán imputarse en ese momento a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, luciendo en una partida de gastos de carácter extraordinario. 


— Ejemplo Una sociedad decide destinar a un Fondo de Pensiones, en beneficio de los Planes de Pensiones de sus trabajadores, de los que es promotora, regulados por el Real Decreto-Legislativo 1/2002, el importe de 374.430,54 euros como contribución suya y aportaciones de los trabajadores, ya que ambos comparte el 50% de las cantidades ingresadas. La entidad informa a la Administración Tributaria de las cantidades que resultan imputables a cada trabajador. ¿Tiene la condición de gasto de deducible de los ingresos y por qué cuantía? Solución En la medida que cumple los requisitos legales y que se han imputado a los partícipes es gasto deducible el importe de las contribuciones por cuenta de la sociedad, es decir, 187.215,27 euros.

PROVISIONES TÉCNICAS DE SOCIEDADES DE REAFIANZAMIENTO

Las sociedades de reafianzamiento deben constituir un fondo de provisiones técnicas que forma parte de su patrimonio y tiene como finalidad reforzar la solvencia de la sociedad Artículo.11 Ley 1/1994 de 11 marzo 1994. La cuantía mínima y funcionamiento de este fondo están pendientes de determinación reglamentaria. En todo caso, dicho fondo puede ser integrado por: 

— Dotaciones que la sociedad de reafianzamiento efectúe con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, sin limitación, y en concepto de provisión de insolvencias. 

— Subvenciones, donaciones y otras aportaciones no reintegrables que efectúen las Administraciones Públicas, los organismos autónomos y demás entidades de derecho público, dependientes de las mismas, las sociedades mercantiles en cuyo capital participe mayoritariamente cualesquiera de las anteriores y las entidades que representen o asocien intereses económicos de carácter general o del ámbito sectorial a que se refieren los estatutos sociales. 

— Cualesquiera otras aportaciones que reglamentariamente se determinen. El régimen fiscal de las dotaciones efectuadas al fondo de provisiones técnicas establece que: 

— Son deducibles en su integridad, hasta que el fondo alcance la cuantía mínima obligatoria que se establezca reglamentariamente, las dotaciones que se efectúen con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. Son deducibles en un 75% las dotaciones que excedan de la cuantía obligatoria. 

— No se integran en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones Públicas y las rentas que se deriven de las mismas, cuando una y otras se destinen al fondo.

PROVISIONES TÉCNICAS DE SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍPROCA

a) Periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 (Artículo. 9 Ley 1/1994 de 11 marzo 1994) 

Las sociedades de garantía recíproca deben constituir un fondo de provisiones técnicas que forma parte de su patrimonio y tiene como finalidad reforzar la solvencia de la sociedad. La cuantía mínima y funcionamiento de este fondo están pendientes de determinación reglamentaria. 

En todo caso, dicho fondo puede ser integrado por:

 — Dotaciones que la sociedad de garantía recíproca efectúe con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, sin limitación, y en concepto de provisión de insolvencias. 

— Subvenciones, donaciones y otras aportaciones no reintegrables que efectúen las Administraciones públicas, los organismos autónomos y demás entidades de derecho público, dependientes de las mismas, las sociedades mercantiles en cuyo capital participe mayoritariamente cualesquiera de las anteriores y las entidades que representen o asocien intereses económicos de carácter general o del ámbito sectorial a que se refieren los estatutos sociales. 

— Cualesquiera otras aportaciones que reglamentariamente se determinen. Son deducibles los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del periodo impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el periodo impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos periodos impositivos. 

Lo aquí dispuesto se aplicará también a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. En cuanto a las entidades de nueva creación también pueden practicar estas deducciones, mediante la fijación del porcentaje referido sobre los gastos y las ventas realizados en los periodos impositivos que hubieran transcurrido. Los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

PROVISIONES TÉCNICAS DE ENTIDADES ASEGURADORAS

Las entidades aseguradoras tienen la obligación de constituir y mantener en todo momento provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades, que deben estar perfectamente calculadas, contabilizadas e invertidas en activos aptos para su cobertura. A estos efectos, son provisiones técnicas las de: Artículo.16 RDLeg. 6/2004 de 29 octubre 2004 

— Primas no consumidas. 

— Riesgos en curso. 

— Seguros de vida.

 — Participación de los asegurados en los beneficios. 

— Prestaciones. 

— Reserva de estabilización. 

— Otras que se establezcan reglamentariamente y sean necesarias para el conjunto de sus actividades. La cuantía de dichas provisiones debe determinarse con arreglo a hipótesis prudentes y razonables. 

El Reglamento de desarrollo de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados regula, además de las anteriores, las provisiones de: RD 2486/1998 de 20 noviembre 1998 — Seguro de decesos. Este ramo del seguro no es obligatorio, de ahí que no se admita la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión para la desviación de la siniestralidad. 

— Seguro de enfermedad.

 — Seguro de vida cuendo el tomador asume el riesgo de la inversión. 

— Prestaciones pendientes de liquidación o pago. 

— Siniestros pendientes de declaración. 

— Gastos internos de liquidación de siniestros. 

— Prestaciones en riesgos de manifestación diferida. 

— Desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo.

 Fiscalmente, son deducibles las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas específicas del sector. DGT 0460-02 de 20 marzo 2002 Procede la deducción de la Provisión Técnica de Desviación de Siniestralidad al estar su obligatoriedad técnicamente justificada y haber aprobado el órgano administrativo de control la nota técnica de la dotación al Fondo de Garantía. SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 29 octubre 1998 La dotación a la provisión para primas o cuotas pendientes de cobro es incompatible, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.

PROVISIÓN PARA GASTOS ACCESORIOS POR DEVOLUCIONES DE VENTAS

Fiscalmente, el importe máximo a deducir por este concepto es el necesario para constituir una provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas que pueden ser objeto de devolución a la conclusión del período impositivo un porcentaje concreto. Dicho porcentaje es la proporción existente entre los gastos realizados para hacer frente a las devoluciones habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas realizadas en dichos períodos impositivos. Para las entidades de nueva creación el porcentaje antes señalado será el que resulte de la proporción existente entre los gastos y las ventas imputables del ejercicio o ejercicios en los que la entidad haya operado. La normativa contable no contiene disposiciones particulares relativas a este tipo de provisiones. 


— Ejemplo La sociedad Astro, S.A. dedicada a la comercialización de televisores y aparatos de vídeo ¿Qué importe puede dotar en concepto de provisión para gastos accesorios por devoluciones de ventas si no ha dotado importe alguno por este concepto en ejercicios anteriores? Los gastos para hacer frente a las devoluciones y las ventas efectuadas en el período y en los 2 anteriores han sido: Solución: El porcentaje a aplicar sobre las ventas que pueden ser objeto de devolución existentes al cierre del ejercicio se calcula de la forma siguiente: 

— El importe de la provisión a dotar, teniendo en cuenta que las ventas que pueden ser objeto de devolución al cierre del ejercicio ascienden a 51.687,04 euros, es: 51.687,04 x 9,83% = 5.080,84 €. ¿Qué importe podía dotar Astro, S.A. en concepto de provisión para gastos accesorios por devoluciones de ventas si tuviera ya dotada por este concepto una provisión de 3.005,06? 

— En este caso únicamente podría dotar la diferencia entre el importe de la provisión máxima calculada con arreglo al procedimiento anterior y la provisión existente en Balance: 5.080,84 - 3.005,06 = 2.075,78 €. ¿Qué importe podría dotar en concepto de provisión para gastos accesorios por devoluciones de ventas si tuviera ya dotada por este concepto una provisión de 6.010,12 euros? 

— En este caso, dado que la provisión que la sociedad tiene contabilizada es superior al importe que con arreglo a las normas anteriormente expuestas resulta deducible, Astro, S.A. debe anular el exceso de provisión mediante el correspondiente ajuste positivo a la cuenta de resultados del ejercicio por el importe siguiente: 6.010,12 - 5.080,84 = 929,28 €.

PROVISIÓN PARA GARANTÍAS DE REPARACIÓN Y REVISIÓN

a) Para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 (Artículo.13 .6 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) 

Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo mencionado también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones ya mencionadas, mediante la fijación del porcentaje respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido Los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.


 — Ejemplo Una sociedad garantiza las reparaciones y revisiones de todas sus ventas. Al 31 de diciembre de 2008las ventas realizadas con garantía y los gastos para hacer frente a dicha responsabilidad durante los tres años anteriores han sido los siguientes: Contablemente ha dotado una provisión de 60.101,21 euros para la cobertura de garantías. Las ventas con garantías vivas al 31 de diciembre de 2008 han sido de 841.416,95 euros. Calcular la deducibilidad fiscal. Solución El saldo de la provisión no debe superar el siguiente límite: 99.167,00 / 1.442.429,04 = 6,88% 841.416,95 x 6,88% = 57.889,49 Como la provisión contable, antes del cierre, ha sido de 60.101,21 euros, sólo podrá deducir 57.889,49 euros. Ello implica un ajuste positivo en la base imponible por un importe de 2.211,72 €

GASTOS DE ABANDONO DE EXPLOTACIONES ECONÓMICAS

a) Periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008 Como consecuencia de la reforma sufrida estos planes desaparecen de la regulación de sociedades.

PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES

a) Periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 

— Concepto 

Con la reforma sufrida, esta provisión ha dejado de incluise en la LIS. El motivo por el cual ya no se incluyen estas provisiones es porque no se corresponde con el concepto establecido en la legislación mercantil, para ser considerado como pasivo en balance. En la nueva legislación mercantil no son provisiones.

FONDO DE REVERSIÓN

a) Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008

 Con la reforma, esta provisión ha dejado de existir. La causa reside en que, en la nueva normativa mercantil, la obligación de revertir los activos explotados en una concesión administrativa no se contempla entre los conceptos reconocidos como un pasivo en el balance. 


— Ejemplo: La sociedad Autopistas del Cantábrico, S.A. tiene la concesión para la construcción y explotación posterior de la autopista Gijón - La Coruña por 25 años, al término de los cuales debe revertir en perfecto estado de uso al Estado. Este se reserva el derecho a inspeccionar los activos el año anterior a la reversión y exigir las reparaciones que considere necesarias. El coste de construcción de la autopista ha sido de 3.005.060,52 euros y la sociedad concesionaria estima que al término de la concesión será necesario efectuar reparaciones por importe de 480.809,68 euros. Tratamiento contable y fiscal de la concesión para la sociedad concesionaria. 

— Solución: Con el Nuevo Plan General de Contabilidad desaparece la provisión para grandes reparaciones y el fondo de reversión, por entrar en contradicción con el nuevo marco conceptual. Las concesiones administrativas deben figurar en el activo de la compañía concesionaria valoradas por el importe total de los gastos en los que se ha incurrido para la obtención. El coste de la concesión administrativa se imputará a la cuenta de resultados mediante la amortización sistemática de la misma durante un plazo no superior al periodo concesional. La vida útil para los activos revertidos es el periodo durante el cual la empresa utiliza el activo, siendo el periodo concesional cuando sea inferior a la vida económica del activo. Al final del ejercicio se realiza el siguiente asiento: Fiscalmente el gasto contabilizado por la amortización será gasto deducible a efectos fiscales por los criterios generales de la amortización. Si el periodo de la concesión administrativa es inferior al periodo mínimo derivado del coeficiente máximo de amortización y el gasto de amortización es superior al coeficiente de vida útil del bien, el gasto será fiscalmente deducible y la prueba de esta depreciación será que la vida de la concesión es menor que la vida útil. 


— Ejemplo: Se adquiere un activo revertible por importe de 10.000 euros, el 1 de enero del año 01. Su coeficiente máximo de amortización es el 12%. Se estiman reparaciones al momento de reversión de 2.800 euros. La concesión finaliza el 31 de diciembre del año 4. El activo deberá revertir en ese momento. 

Solución: Las provisiones para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, cubre el importe estimado de los costes de desmantelar o retirar el inmovilizado, así como de rehabilitar el lugar sobre el que se asienta. De acuerdo con la definición de pasivo, esta provisión solo se podrá reconocer cuando exista una obligación ineludible de realizar estos trabajos. Esta provisión se contabiliza con cargo a la cuenta de inmovilizado. El importe de dicha provisión podrá ser actualizado en cada ejercicio en función de nuevas estimaciones sobre los trabajos a realizar. La variación del importe de dicha provisión afectará al valor del inmovilizado y por lo tanto a su amortización. Hay que tener en cuenta el efecto financiero, actualizándose la provisión con cargo a la cuenta 660, sin que en este caso se vea afectada el valor del inmovilizado ni su amortización. El registro contable es el siguiente:

PROVISIÓN PARA RESPONSABILIDADES

a) Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008 — Normativa contable (Cuenta.142 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007) En el nuevo Plan General Contable se denomina provisión para otras responsabilidades, siendo los pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluídas en ninguna de las restantes cuentas relativas a provisiones, entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. — Principio de prudencia Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Unicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. — Normativa fiscal Con la reforma habida en la legislación que regula esta materia, esta provisión no figura expresamente ni como deducible ni como no deducible, pese a que se cite en la regulación contable. Los gastos que, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad. Por tanto, estas provisiones no serán fiscalmente deducibles hasta que las mismas no sean aplicadas a su finalidad.Artículo.13 .3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT V225/2009 de 9 febrero 2009 Consideraciones doctrinales más destacadas: — El precio que una entidad factura a sus clientes, a los que presta servicios, incluye la indemnización que debería satisfacer a sus empleados en caso de no producirse la renovación del correspondiente contrato de servicios. La DGT concluye que tal indemnización será fiscalmente deducible en el momento en que, la provisión para cubrir el riesgo derivado de la posible indemnizacón se aplique a su finalidad, no cuando se haya practicado la dotación. DGT V225/2009 de 9 febrero 2009 — Ejemplo: En el ejercicio 2008 la sociedad Mirlo, S.A. decide rescindir el contrato a 5 trabajadores para reducir gastos de personal. En dicho ejercicio Mirlo, S.A. llega a un acuerdo provisional con los trabajadores afectados, según el cual van a recibir una indemnización cada uno de 60.101,21 euros a la extinción del contrato, lo cual no está previsto tenga lugar hasta el ejercicio 2009. Solución: — De acuerdo con la normativa contable, por aplicación del principio de prudencia Mirlo, S.A. debe dotar en el ejercicio 2008 una provisión para responsabilidades por el importe de las indemnizaciones a pagar en el ejercicio 2009. — Fiscalmente, dicha provisión para responsabilidades no es deducible hasta que se rescindan los contratos, por lo que Mirlo, S.A. debe efectuar en el ejercicio 2008 un ajuste positivo a la base imponible por importe de 300.506,05 euros. Dicho ajuste es temporal y revierte cuando realmente se produce la extinción del contrato.

PROVISIÓN PARA RIESGOS Y GASTOS (ART. 13 TRLIS YARTS. 10, 11, 12, 13 Y 14 RIS)

Las provisiones para riesgos y gastos son tratadas de forma específica en el art. 13 TRLIS, que establece las condiciones que han de cumplir estas dotaciones a la provisión para ser consideradas como fiscalmente deducibles. Dentro del concepto de provisiones para riesgos y gastos se incluyen un conjunto heterogéneo de dotaciones a las provisiones. Destacamos la admisión como partida fiscalmente deducible de la dotación para la cobertura de garantías de reparación y revisión basada en un cálculo porcentual y no en reclamaciones efectivas. El número 1 del art. 13 TRLIS establece con carácter general la no deducibilidad de las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas prorrogables. En su número 2, sin embargo admite la deducibilidad de determinadas provisiones fiscalmente deducibles de acuerdo a distintos conceptos y también se realiza un análisis de las aportaciones a Planes y Fondos de pensiones y a sistemas alternativos a los mismos, que no se pueden conceptuar como dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos puesto que en la mayor parte de los casos estas contribuciones constituyen gastos corrientes del ejercicio. Como se puede observar, se invierte la tendencia general establecida para otros tipos de provisiones, esto es, la aceptación en el campo fiscal de los criterios contables salvo que la Ley establezca otra cosa. Aquí, las dotaciones a estas provisiones no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, no siendo válidos los criterios derivados de la aplicación del PGC, excepto que en el número 2 del artículo 13 de la Ley se establezca de forma específica la deducibilidad fiscal respecto de estas dotaciones. Por otra parte, mientras que el artículo 13 lleva por título “Provisión para riesgos y gastos” en clara referencia a las provisiones del PGC, el citado número 1 realiza una definición genérica respecto de la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y gastos o deudas pendientes que se aparta de la definición realizada por el PGC respecto del subgrupo 14 que se refiere a la cobertura de pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuento a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán. Entendemos que se ha querido establecer una limitación genérica ante la falta de desarrollo dentro de las normas de valoración del PGC y evitar que mediante la utilización de cuentas de denominación equívoca situadas fuera del grupo 1 de la contabilidad de la empresa se intente dar la apariencia de partidas fiscalmente deducibles a dotaciones que no lo son. De acuerdo con la normativa contable, tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertas pero indeterminadas en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán.DGT V72/2008 de 14 enero 2008 De esta definición se deduce lo siguiente: — Finalidad: — Cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior. — Cubrir pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza. — Requisitos en el momento del cierre: — Que sean probables — O que sean cierto pero: — Indeterminados en cuanto a su importe exacto. — O indeterminados en cuanto a la fecha en que se producirán. — (140) Provisión para pensiones y obligaciones similares. — (141) Provisión para impuestos. — (142) Provisión para responsabilidades. — (143) Provisión para grandes reparaciones. — (144) Fondo de reversión. El PGC establece expresamente ciertas cuentas para contabilizar este tipo de provisiones, sin perjuicio de la facultad de cada empresa para establecer las cuentas que considere necesarias a fin de registrar adecuadamente sus operaciones. Así, las cuentas de provisiones para riesgos y gastos previstas en el PGC son: a) Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008 No serán deducibles los siguientes gastos: — Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. — Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal. — Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. — Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. — Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. — Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. Serán deducibles: — Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones. — Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales . — Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras . — Los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca . — Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión .

PROVISIÓN PARA RIESGOS Y GASTOS

Las provisiones para riesgos y gastos son tratadas de forma específica en el art. 13 TRLIS, que establece las condiciones que han de cumplir estas dotaciones a la provisión para ser consideradas como fiscalmente deducibles. Dentro del concepto de provisiones para riesgos y gastos se incluyen un conjunto heterogéneo de dotaciones a las provisiones. Destacamos la admisión como partida fiscalmente deducible de la dotación para la cobertura de garantías de reparación y revisión basada en un cálculo porcentual y no en reclamaciones efectivas.