Con carácter previo a la delimitación del hecho imponible resulta conveniente
hacer referencia a determinados conceptos aduaneros de interés, así como a los regímenes
fiscales contenidos en el art. 24 LIVA y en el apartado Quinto del Anexo de la
LIVA.
a) Depósito temporal
De conformidad con los arts. 50 y siguientes del Código Aduanero Comunitario las
mercancías presentadas en aduana tendrán desde el momento de su presentación el
estatuto de mercancías en depósito temporal, en tanto no reciban un destino aduanero,
sin que puedan ser objeto de manipulaciones distintas de las que tengan como finalidad
su conservación en el estado en el que se encuentren, sin modificar su presentación
o sus características técnicas, debiendo permanecer en lugares autorizados por
las autoridades aduaneras en las condiciones fijadas por las mismas.
b) Destinos aduaneros
Las mercancías podrán recibir en principio, salvo disposición expresa en contrario,
cualquier de los siguientes destinos aduaneros con independencia de su naturaleza,
cantidad, origen, procedencia o destino:
Toda mercancía que se destine a alguno de los regímenes que a continuación se
relacionan deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero:
— Despacho a libre práctica (Arts. 79 a 83 del Código Aduanero Comunitario)
Constituye el destino normal de las mercancías procedentes de terceros países,
el cual produce el devengo de los derechos del Arancel Aduanero Común
y confiere el estatuto aduanero de mercancía comunitaria a las mercancías no
comunitarias.
“Un empresario español despacha a importación unos bienes en Italia y los
vende posteriormente a un cliente italiano. El hecho imponible importación
no se realiza en España, sino en Italia, país donde los bienes son despachados
a libre práctica.” (C. AEAT 07-07-00)
— Tránsito externo (Arts. 91 a 97 del Código Aduanero Comunitario)
Permite la circulación entre dos puntos del territorio aduanero de la Comunidad:
— De mercancías no comunitarias sin que las mismas queden sujetas a los
derechos de importación ni a los demás gravámenes, así como tampoco a
medidas de política comercial. Ello supone que el devengo de los derechos
arancelarios no se produzca en el momento de la entrada de la mercancía
en el territorio comunitario, sino cuando llegue a su lugar de destino
dentro de la Comunidad, en donde se entiende efectivamente importada
y no en el lugar de entrada a la misma.
— De mercancías comunitarias con destino a su exportación. Lo que permite
despachar de exportación una mercancía antes de que haya abandonado
el territorio comunitario.
La aplicación de este régimen excluye el paso de las mercancías por un país
tercero, y no admite ninguna manipulación de las mercancías al exigir que se
presenten intactas en la oficina de la aduana de destino.
La circulación de las mercancías podrá realizarse, además de por envíos postales,
al amparo:
— Del régimen de tránsito comunitario externo (arts. 93 a 97).
— De los cuadernos TIR (Convenio TIR).
— Del manifiesto renano (Convenio para la navegación del Rin).
— Del impreso 302 (Convenio entre Estados del Tratado del Atlántico
Norte).
— Depósito aduanero (Art. 98 a 113 del Código Aduanero Comunitario)
Permite el almacenamiento en un depósito aduanero:
— De mercancías no comunitarias sin que se devenguen los derechos de
importación ni se apliquen medidas de política comercial. Dicho devengo
se producirá con ocasión de su salida de este régimen al despacharse a
libre práctica, a menos que se incluyan en otro régimen aduanero.
— De mercancías comunitarias para las que una norma comunitaria específica
disponga, como consecuencia de su inclusión en dicho régimen, el
beneficio de medidas relacionadas con su exportación, a la que se asimila
la entrada en el depósito aduanero.
El depósito aduanero es todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras
como tal, separado del resto del territorio aduanero, y a cuyo control se somete.
Su establecimiento sólo puede autorizarse discrecionalmente por aquéllas
a solicitud del interesado.
La estancia de las mercancías en estos depósitos no tiene límites temporales.
Las mismas no podrán ser objeto de otras manipulaciones que las destinadas
a su conservación, a mejorar su presentación o su calidad comercial, o a preparar
su distribución o reventa. Eventualmente las mercancías ubicadas en el
depósito podrán, previa desvinculación de este régimen, ser transformadas al
amparo de los regímenes de perfeccionamiento activo o de transformación
bajo control aduanero.
— Perfeccionamiento activo (Art. 114 a 129 del Código Aduanero Comunitario)
Se consideran operaciones de perfeccionamiento las siguientes:
— De mercancías comunitarias para las que una norma comunitaria específi-
La elaboración de mercancías, incluso su montaje, o ensamblaje, así como
su adaptación a otras mercancías.
— La transformación de mercancías.
— La reparación, restauración y puesta a punto de mercancías.
— La utilización de determinadas mercancías que, permitiendo la obtención
de los productos resultantes de las operaciones de perfeccionamiento,
desaparezcan total o parcialmente en el proceso.
Este régimen presenta las siguientes modalidades:
1. Sistema de suspensión
Permite la importación de mercancías no comunitarias libres de los derechos
del Arancel Aduanero Común en los dos siguientes supuestos:
—Que se destinen a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la
Comunidad en forma de productos compensadores, denominación con
la que se designa a los productos que son resultado de las operaciones
de perfeccionamiento.
—Que sean mercancías de la misma calidad e idénticas características a
las mercancías equivalentes, término que se aplica a las mercancías
comunitarias utilizadas en la obtención de los productos compensadores.
Estos últimos podrán ser objeto de exportación anticipada.
2. Sistema de reintegro
Supone la devolución, o condonación, de los derechos del Arancel Aduanero
Comunitario que gravaron la importación de mercancías no comunitarias
utilizadas en la obtención de productos compensadores previamente
exportados.
Por otra parte podrá autorizarse la exportación temporal de los productos
compensadores o de las mercancías sin perfeccionar para operaciones de
perfeccionamiento complementarias que deban efectuarse fuera del territorio
aduanero de la Comunidad.
— Transformación bajo control aduanero (Art.s 130 a 136 del Código Aduanero
Comunitario)
Mediante el mismo se permite introducir en el territorio aduanero de la
Comunidad mercancías no comunitarias para someterlas a operaciones que
alteren su especie o estado sin estar sujetas a los derechos de importación, los
cuales se liquidarán cuando se despachen a libre práctica los productos que
resulten de tales operaciones, a los que el Código denomina productos transformados.
— Importación temporal (Art.s 137 a 144 del Código Aduanero Comunitario)
Permite la utilización en el territorio aduanero de la Comunidad de mercancías
no comunitarias con exención de los derechos de importación, total o
parcial según el caso, cuando las mismas estén destinadas a ser reexportadas
sin haber experimentado transformación alguna, salvo la depreciación normal
derivada del uso de las mismas.
El plazo máximo de permanencia de las mercancías en este régimen es, en
principio, de veinticuatro meses, a cuyo vencimiento las mismas deberán ser
reexportadas o incluida en otro destino aduanero, como será normalmente el
de despacho a libre práctica.
En el caso de exención parcial de derechos de importación su importe se
fijará, por cada mes de permanencia o fracción, en el 3% del que se hubiese
percibido de haberse despachado a libre práctica.
“La introducción de una embarcación para uso privado en territorio aduanero
se vincula al régimen de importación temporal desde el momento en que
se introdujo en territorio aduanero comunitario.” (R. TEAC. 12-05-04).
“La importación temporal de un helicóptero por empresa andorrana es una
operación no sujeta al IVA. El impuesto por la importación no se devenga si
el helicóptero permanece siempre en España.” (C. DGT. 30-05-02).
“Se declara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la importación de una
embarcación, porque la misma no cumple con el requisito establecido para la
exención por afectación a la actividad de tráfico internacional, que es el de
estar inscrita en el Registro de Matrícula, sino que se trata de una embarcación
de uso privado o de recreo. No es de aplicación en el presente caso, el
régimen establecido reglamentariamente para la importación temporal, porque
no se cumple uno de los requisitos exigidos en la normativa reguladora
de la misma, y es el de que el importador del bien sea una persona no resi-
dente en la Comunidad Europea. Al no cumplirse este requisito, se devengaron
los derechos de importación y los del Impuesto sobre el Valor Añadido,
siendo sujeto pasivo del mismo la destinataria de la embarcación.” (R. TEAC.
24-04-02).
— Perfeccionamiento pasivo (Art.s 145 a 160 del Código Aduanero Comunitario)
Permite exportar temporalmente mercancías comunitarias fuera del territorio
aduanero de la Comunidad para someterlas a operaciones de perfeccionamiento
e importar y despachar a libre práctica, con exención total o parcial de
los derechos de importación, los productos resultantes de dichas operaciones.
— Exportación (Art.s 161 a 162 del Código Aduanero Comunitario)
Se aplica a la salida de mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero
de la Comunidad, con la salvedad de las mercancías incluidas en los regímenes
de perfeccionamiento pasivo y de tránsito interno.
— Tránsito interno (Art.s 163 a 165 del Código Aduanero Comunitario)
Permite la circulación de mercancías comunitarias entre dos puntos de la
Comunidad pero atravesando el territorio de un país tercero, sin que por ello
pierdan las mismas su estatuto comunitario, por lo que su reintroducción en
el territorio de la Comunidad no devenga derechos de importación.
Dicha circulación podrá realizarse:
1. Según el régimen de tránsito comunitario interno, de estar prevista esta
posibilidad en un acuerdo internacional, con aplicación de lo previsto en
los art.s 92, 94, 95, 96 y 97 relativos al tránsito comunitario externo.
2. Al amparo de:
—Cuaderno TIR (Convenio TIR).
—Manifiesto Renano.
—Impreso 302.
3. Por envíos postales.
Otros destinos aduaneros:
— Introducción en Zonas o Depósitos francos (Arts. 166 a 181 del Código
Aduanero Comunitario)
Son respectivamente partes del territorio aduanero de la Comunidad o locales
situados en dicho territorio, separados del resto del mismo, en los que:
— Las mercancías no comunitarias que en ellos se introduzcan no determinan
la liquidación de derechos de importación ni la aplicación de las
medidas de política comercial, al considerarse que las mismas no se
encuentran en territorio aduanero de la Comunidad, y siempre que no se
despachen a libre práctica ni se incluyan en otro régimen aduanero o se
consuman o utilicen en condiciones distintas a las previstas por la norma
aduanera. En su consecuencia la entrada de las mercancías no precisa de
la presentación de una declaración aduanera de importación.
— Las mercancías comunitarias introducidas en los mismos se benefician de
las medidas relacionadas con su exportación, cuando así lo prevea una
norma comunitaria específica.
La permanencia de las mercancías en tales áreas no tiene en principio límite
temporal, pudiendo destinarse a todo tipo de actividades industriales, comerciales
o de servicios en la medida que tales actividades se autoricen de forma
específica por la disposición de creación de la correspondiente zona.
Las mercancías no comunitarias podrán ser objeto de la manipulación necesaria
para su conservación, despachándose a libre práctica cuando se destinen
actividades industriales, comerciales o de servicios no autorizadas. Por otra
parte podrán incluirse en los regímenes de perfeccionamiento activo, de
transformación bajo control aduanero o en el de importación temporal, sin
perjuicio de que se opte por su abandono o destrucción.
La salida de las mercancías de estas zonas o depósitos podrá tener como destino
su exportación o reexportación, o bien su entrada en el territorio aduanero
comunitario, dando lugar a su despacho a libre práctica.
— Reexportación, destrucción y abandono (Arts. 182 del Código Aduanero
Comunitario)
Las mercancías no comunitarias podrán ser objeto de los siguientes destinos,
los cuales excluyen el devengo de los derechos de importación:
— Reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
— Destrucción.
— Abandono en beneficio del erario de estar prevista esta posibilidad en la
normativa nacional.
c) Operaciones privilegiadas (Arts. 184 a 188 del Código Aduanero Comunitario)
— Franquicias
El art. 184 contempla la posibilidad de concesión de franquicias de derechos
de importación o de derechos de exportación en el momento del despacho a
libre práctica o de la exportación de las mercancías, las cuales pueden hacer
referencia a las propias mercancías, como en los supuestos de importación de
material educativo y científico, o a la condición del importador o exportador,
como en el caso de la importación de mobiliario con motivo del cambio de
residencia.
— Mercancías de retorno
A petición del interesado estarán exentas de los derechos de importación las
mercancías comunitarias exportadas fuera del territorio aduanero de la
Comunidad que se reintroduzcan y se despachen a libre práctica en el plazo
de tres años, siempre que las mercancías se reimporten en el mismo estado en
el que fueron exportadas.
— Productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar
Se despacharán a libre práctica con exención del pago de los derechos de
importación los productos de la pesca marítima capturados en las aguas territoriales
de un tercer país por buques abanderados en un Estado miembro,
incluidos los obtenidos a bordo de buques factoría a partir de dichas capturas.
d) Regímenes fiscales suspensivos
Por su parte el art. 24 LIVA contempla los siguientes regímenes fiscales:
— Régimen fiscal de perfeccionamiento activo
El mismo se autorizará respecto de los bienes a los que no proceda aplicar el
régimen aduanero de perfeccionamiento activo, con aplicación de sus mismas
normas reguladoras.
— Régimen fiscal de importación temporal
Se autoriza respecto de los bienes procedentes de los territorios a que se refiere
el art. 3.Dos.1º.b).
— Régimen fiscal de depósito distinto de los aduaneros
Se define en el apartado Quinto del Anexo de la Ley como el régimen suspensivo
aplicable a:
— Los bienes que sean objeto de los Impuestos Especiales de fabricación,
con exclusión de la electricidad, en los supuestos de:
—Fabricación, transformación o tenencia en fábricas o depósitos fiscales,
—Circulación entre los referidos establecimientos.
—Importación con destino a fábricas o depósitos fiscales.
El régimen de depósito distinto al aduanero coincide pues con el régimen
suspensivo previsto para tales supuestos por la normativa de los Impuestos
Especiales en relación con dichos tributos.
— Los bienes distintos a los anteriores que se excluyan del régimen de depósito
aduanero por razón de su origen o procedencia, salvo en todo caso los
destinados a ser entregados a quienes no actúen como empresarios o profesionales.
Se incluye igualmente en este régimen a los bienes que se negocien en mercados
oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, en
tanto no se pongan a disposición del adquirente.
Serán de aplicación a este régimen fiscal las normas reguladoras del régimen
de depósito aduanero. Cabe por consiguiente vincular los bienes de referencia
al régimen fiscal de perfeccionamiento activo previa desvinculación del
régimen fiscal de depósito distinto de los aduaneros.
“La entrada de un velero no comunitario en el territorio de aplicación del IVA
español es una importación sujeta al IVA, salvo que desde su entrada se coloque
en las áreas referidas en el art. 23 o se vincule a uno de los regímenes del
art. 24 L 37/1992.” (C. DGT. 20-05-02).
A modo de resumen diremos por tanto que sólo constituyen el hecho imponible de
la importación, las entradas definitivas, en el territorio de aplicación del IVA, de bienes
de terceros países, así como las entradas temporales de bienes de la misma procedencia
que estén parcialmente exentos de derechos de importación.
Por tanto, cuando los bienes procedentes de terceros países se coloquen desde su
entrada, en el interior del territorio de aplicación del IVA, en zonas y depósitos francos,
o se vinculen a determinados regímenes suspensivos, con exclusión del régimen
de depósito distinto del aduanero, la importación de dichos bienes se produce: Artículo.
18.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT 0202/04 de 6 febrero 2004.
— Cuando salgan de las áreas o depósitos o abandonen los regímenes suspensivos
con destino al consumo en el interior del país. DGT 0299-02 de 26 febrero
2002.
— Cuando se produzca el incumplimiento de la normativa reguladora de las
áreas, depósitos y regímenes suspensivos.
Dichas zonas o depósitos son las siguientes: Artículo.23 Ley 37/1992 de 28
diciembre 1992DGT 2038/04 de 29 noviembre 2004.
— Zonas y depósitos francos.
— Depósitos aduaneros.
— Depósitos temporales.
La entrada de bienes en régimen de depósito distinto del aduanero se considera
importación, pero está exenta. Artículo.65 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.
Los regímenes suspensivos son los siguientes: Artículo.24 Ley 37/1992 de 28
diciembre 1992.
— Perfeccionamiento activo aduanero con excepción de la modalidad de exportación
anticipada.
— Transformación en aduana.
— Importación temporal con exención total de derechos de importación.
— Tránsito externo.
— Perfeccionamiento activo fiscal.
— Importación temporal fiscal.
— Tránsito comunitario interno.
Una entidad es representante ante la aduana de una sociedad americana. Dicha
sociedad ha concluido un contrato por el que durante siete años, una empresa española
efectuará ensayos de unos motores propiedad de la primera. Los servicios de ensayo
serán objeto de retribución por parte de la sociedad importadora de los motores. El
cumplimiento del contrato exige importar (además de los motores), determinada
maquinaria. La importación temporal de dicha mercancía podrá acogerse a la exención
del Artículo.66.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT 1580-02 de 22 octubre
2002.
Cuando una mercancía procedente de territorio tercero se vincula, desde su entrada
en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, al régimen de depósito
aduanero, que es uno de los regímenes mencionados en el Artículo.24 Ley 37/1992
de 28 diciembre 1992 DGT V0695/07 de 4 abril 2007 y con cumplimiento de la legislación
reguladora de dicho régimen, la importación de dicho bien no se producirá
hasta que el mismo abandone el mencionado régimen.
