REGLA DE PRORRATA

a) Aplicación La regla de prorrata se aplica cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan el derecho a deducción y operaciones que no generan el mencionado derecho. A través de esta regla, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada, (prorrata), que se calcula mediante un procedimiento espe- cial. STSJ Castilla-León Burgos Sala de lo Contencioso-Administrativo de 7 abril 2006. No obstante lo establecido por esta regla, los sujetos pasivos pueden deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos que consistan en: — Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. — La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Con efectos a partir del 1 de enero de 2006, se elimina el segundo supuesto de aplicación de la regla de prorrata, cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que no formen parte de la base imponible del impuesto, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. A estos efectos solamente se incluían en la base imponible las subvenciones que estén vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. En relación a este aspecto ver la Sentencias del STribunal de Justicia (UE) de 6 octubre 2005 , SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 abril 2006 y SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 febrero 2006 . Consideraciones doctrinales más destacadas — Una organización patronal cuyo fin es la representación, fomento y defensa de los intereses generales de los transportistas realiza una reforma integral del edificio donde desempeña su actividad, siendo una operación que no constituye un autoconsumo de bienes, con lo cual y según prescribe la DGT, sólo se podrá aplicar la deducción de parte de las cuotas, por aplicación de la regla de la prorrata. DGT V13/2009 de 8 enero 2009. b) Clases La regla de prorrata presenta dos modalidades: — General: se aplica siempre que no es aplicable la prorrata especial. Artículo. 103 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V0997/06 de 26 mayo 2006. — Especial : se aplica en los siguientes supuestos: Artículo.103.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1613/06 de 28 julio 2006. — Cuando el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma en el mes de diciembre del año anterior a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — Hasta que finalice el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, en los siguientes supuestos: —Inicio de actividades empresariales o profesionales. —Inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado. — Cuando la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. 1.- Prorrata general Artículo.104 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. REGLA DE PRORRATA a) Aplicación La regla de prorrata se aplica cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan el derecho a deducción y operaciones que no generan el mencionado derecho. A través de esta regla, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada, (prorrata). Es decir que nos podemos deducir el IVA en función de si lo repercutimos o no el IVA. Un dentista que realiza una actividad exenta, no se puede deducir el IVA, porque él no cobra el IVA a sus clientes. Pero ¿qué sucede si una persona ejerce varias actividades unas que llevan IVA y otras que no lo llevan? Pues sólo se va a poder deducir un porcentaje del IVA que soporta. El porcentaje se calcula de la siguiente manera: El porcentaje de deducción se obtiene redondeando por exceso y multiplicado por 100 el resultado de la siguiente fracción: — Numerador: el importe total , determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios con derecho a deducción realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Es decir lo que factura, todo lo que factura que lleva IVA, todo lo que factura con la actividad no exenta de IVA. — Denominador: el importe total determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, incluidas las que no originan derecho a deducir. En el denominador van todas la operaciones que se facturan lleven o no IVA. Por ejemplo, un médico que simultáneamente venda ropa interior. Hay muchos otros supuestos mas complicados pero lo que hay que entender, es que aunque normalmente, una persona o una sociedad hace un solo tipo de servicios, y o está sujeto a IVA o no lo está, hay otros sujetos que pueden hacer varias actividades, unas sujetas a IVA y otras no. En estos casos, podemos pensar, bueno, pues en la actividad de médico, por las facturas de esa actividad no se deduce el IVA, y por las facturas de la actividad de venta de ropa interior, esas si se las deduce. En este caso estaríamos ante la regla de prorrata. La regla prorrata viene a hacer lo siguiente, sacar un porcentaje sobre el total de ventas. Este porcentaje es anual. Nos deduciremos, del total de IVA soportado, en todas las actividades, el mismo porcentaje en que hemos hecho ventas sujetas a IVA, respecto del total de ventas. Por ejemplo, hemos vendido 1.000.000 €, de las cuales 700.000 €, eran de una actividad sujeta a IVA, y el resto de una que no lo estaba. El IVA soportado en el total de facturas de las dos actividades es de 300.000 €. IVA DEDUCIBLE=IVA SOPORTADO x Porcentaje Importe total anual de operaciones con derecho a deducir p = x 100 Importe total anual de todas las operaciones Según el ejemplo: 700.000 p = = 70 1.000.000 Luego nos deduciremos el 70% del iva soportado, es decir, de 300.000 €, de iva soportado que hemos pagado, nos podremos deducir 210.000 €. Las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, minoraban el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. No se tomaban en cuenta las siguientes subvenciones que no integran la base imponible del impuesto: — Las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el artículo 43.2. — Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA). — Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP). — Las concedidas para financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. Artículo.35 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. b)Operaciones de divisas En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas, que sean medios legales de pago exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador, es el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas, y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas a igual fecha. Artículo.104.2.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1212/06 de 23 junio 2006. c) Cesión de pagarés En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras deben computarse en el denominador, el valor de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles, y minorada en el precio de adquisición de los mismos. d) Valores en la cartera de entidades financieras Las entidades financieras deben imputar en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. e) Exclusiones No se incluyen, en el numerador ni en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata, los importes correspondientes a las operaciones siguientes: — Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del IVA, cuando los costes relativos a dichas operaciones no son soportados por establecimientos permanentes situados dentro del citado territorio, así como las cuotas del IVA que graven directamente estas operaciones. — Las propias cuotas del IVA. — Entregas y exportaciones de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su actividad empresarial o profesional. DGT 0508-02 de 27 marzo 2002. — Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Artículo.20.1.18 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. El arrendamiento es en todo caso actividad empresarial o profesional habitual. — Operaciones no sujetas al IVA. Artículo.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Autoconsumo de bienes, que consista en la afectación o, en su caso, cambio de afectación, de bienes construidos, producidos, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. f) Procedimiento En general, cada año natural debe aplicarse de forma provisional el porcentaje de deducción fijado como definitivo para el año precedente, y en la última declaración - liquidación del impuesto, debe calcularse el porcentaje de prorrata definitivo, para practicar en función del mismo, la regularización que proceda de las deducciones provisionales. Ahora bien, existen las siguientes reglas especiales: — Cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterar el porcentaje de deducción de forma significativa, el sujeto pasivo puede presentar una solicitud para que se proceda a la aplicación de un porcentaje provisional distinto. AEAT 2207-01 de 30 octubre 2001. — En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad será el que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las actividades empresariales o profesionales. Artículo. 111.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En este último caso la solicitud deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades, no siendo necesaria su presentación cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de las actividades que se inician o el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones cuya realización origina el derecho a deducir. Artículo.28.1.4 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. — En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo establecido en el punto anterior se aplicará el porcentaje resultante en el año en que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y respecto de las cuotas soportadas o satisfechas a partir del momento en que se produzca dicho comienzo. La solicitud deberá formularse hasta el mes siguiente a aquél durante el cuál se comience a realizar de forma habitual las actividades. En el caso de interrupción durante uno o más años de la actividad empresarial o profesional o en su caso de un sector diferenciado de la misma el porcentaje aplicable durante dichos años es el que corresponde de forma global a los 3 últimos años en que se hubieran realizado operaciones. Una vez obtenido el porcentaje de deducción, éste debe aplicarse al total de cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las cuotas soportadas no deducibles. 2.- Prorrata especial Artículo.103.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La prorrata especial se aplica cuando se den los siguientes supuestos: — Que el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma en los siguientes plazos: Artículo.28.1 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. — En el mes de diciembre del año anterior a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — Hasta que finalice el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, en los siguientes supuestos: —Inicio de actividades empresariales o profesionales. —Inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado. La opción se formula ante la Delegación de la Administración en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Se entiende concedida cuando haya transcurrido un mes desde su presentación, salvo acuerdo expreso, y surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. La revocación también se efectuará en el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. AEAT 2170-01 de 2 noviembre 2001. — Que la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. De acuerdo con el procedimiento de la prorrata especial el sujeto pasivo: Artículo. 106 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1357/06 de 5 julio 2006. — Puede deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios, que se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción. — No podrá deducir las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir. — Podrá aplicar el porcentaje de prorrata general a las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

REGLA DE PRORRATA

a) Consideraciones generales 

Aplicación de la regla de prorrata Artículo.102 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La regla de prorrata es un procedimiento que se aplica para determinar el porcentaje de IVA soportado deducible de aquellos sujetos pasivos que estando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizan conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habilitan para el ejercicio de dicho derecho. Por otra parte, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los siguientes autoconsumos: 

— Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. Artículo.9.1.c Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Quedan excluidos los siguientes supuestos: 

— Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad. 

— Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción. Todo ello sin perjucio de: 

— Las regularizaciones de deducciones previstas legalmente. 

— La rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, como consecuencia de que la actividad económica a la que estaban destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que estaba integrada con anterioridad. 

— Las reglas establecidas en relación a los supuestos de comienzo o cese de actividades sujetas a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. 

— Afectación o, en su caso, cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Artículo.9.1.d Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Quedan excluidos los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. Modalidades Artículo.103 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 


La regla de prorrata presenta dos modalidades: 

— Prorrata general. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se resulte de aplicación la prorrata especial. — Prorrata especial. Resulta de aplicación cuando los sujetos pasivos opten por la misma, así como cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. 

b) Prorrata General, Aplicación de la prorrata y derecho a deducir Aplicación de la prorrata

 La regla de prorrata general se aplicará cuando no resulte de aplicación la prorrata especial. Ejercicio del derecho a deducir En los casos en que resulte de aplicación la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de la aplicación de las normas establecidas en la Ley del IVA. A estos efectos no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles. Limitaciones al derecho a deducir Artículo.95 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. No se consideran afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, entre otros: 

— Los bienes que sólo se destinen a dicha actividad a tiempo parcial o por períodos alternativos de tiempo.

 — Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. DGT V0036/07 de 10 enero 2007 

— Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 

— Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 

— Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, o de sus familiares, o bien del personal dependiente de los mismos. 

Se exceptúan: 

— Los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos. 

— Los destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la Ley del IVA . Supuestos de cuotas no deducibles Artículo.96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Regla general No pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, de los bienes y servicios siguientes y los complementarios a los mismos: 

— Las joyas, alhajas, piedras preciosas , perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 

— Los alimentos, las bebidas, y el tabaco.

 — Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

 — Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. DGT 1414-97 de 30 junio 1997

 — Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. 

No tienen tal consideración: 

— Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. 

— Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. 

Excepciones Sin embargo, pueden ser objeto de deducción las cuotas de las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes: 


— Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agrícola, clínica o científica. 

— Los destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 

— Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. b.1) Cálculo del porcentaje de deducción Consideraciones generales Artículo.104.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 El porcentaje de deducción se calcula redondeando por exceso y multiplicando por 100 el resultado de la siguiente fracción: 

— Numerador: importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 
— Denominador: importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originan el derecho a deducir. Importe total de las operaciones Se entiende por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las operaciones determinadas de acuerdo con las reglas del cálculo de la base imponible, incluso en el caso de operaciones no sujetas o exentas. Si la contraprestación fuera inferior a la base imponible del IVA se computa la base. En las entregas intracomunitarias y en las exportaciones definitivas si no hubiera contraprestación se utiliza el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del IVA de los productos entregados o exportados. 

En las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto el importe de la operación es el resultante de multiplicar los dos conceptos siguientes: 

— La total contraprestación. 

— El coeficiente obtenido de dividir el coste soportado en el territorio de aplicación del IVA entre el coste total. A estos efectos no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa. Cómputo del numerador y del denominador Artículo.104.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Para calcular la prorrata deben tenerse en cuenta, además, las normas siguientes: — No se computan ni en el numerador ni en el denominador de la fracción: 

— Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no son soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio, así como cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven directamente estas operaciones. 

— Importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. 

— Importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Aestos afectos se entiende que el arrendamiento tiene en todo caso la consideración de actividad empresarial o profesional habitual Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el art. 20 apartado 1 núm. 18 de la Ley del IVA , incluidas las que no gocen de exención. 

— La operaciones no sujetas al impuesto. 

— Operaciones de autoconsumo relativas a la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Supuestos especiales Artículo.104.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto el importe a computar en el denominador es el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas. Si este último no puede determinarse puede sustituirse por el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. Operaciones de cesión de pagarés y valores En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de entidades financieras el importe a computar en el denominador es el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorada en el precio de adquisición de los mismos. Valores integrados en la cartera de las entidades financieras Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. b.2) Procedimiento Regla general Con carácter general, cada año natural debe aplicarse de forma provisional el porcentaje de deducción fijado como definitivo para el año precedente. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo debe calcular la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año y practicar la regularización de las deducciones provisionales. Una vez determinado el porcentaje de deducción, éste se aplica a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año correspondiente, excluidas las que no sean deducibles. Supuestos particulares 

Además, con relación a la aplicación del porcentaje de deducción cabe efectuar las consideraciones siguientes: 

— Si se producen circunstancias susceptibles de alterar el porcentaje de deducción de forma significativa puede solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto 

— En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las actividades empresariales o profesionales. Artículo.111.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

— En el caso de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los citados años es el que globalmente corresponde al conjunto de los 3 últimos años naturales en que se han realizado operaciones. b.3) Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo debe calcular la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año y practicar la regularización de las deducciones provisionales, lo cual podrá originar dos tipos de ajuste: 

— Si la prorrata provisional es inferior a la prorrata definitiva: Se efectuará un ajuste positivo en la imposición indirecta, es decir, aumenta el importe de IVA a deducir. — Si la prorrata provisional es superior a la prorrata definitiva: Se efectuará un ajuste negativo en la imposición indirecta, es decir, disminuye el importe de IVA a deducir. Por lo tanto, los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes o servicios. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Por lo tanto, la cuenta 639 aumenta el importe del IVA soportado deducible y la cuenta 634 disminuye el importe del IVA soportado deducible. Por ejemplo, tal y como establece el ICAC, cuando una parte del importe del IVA previamente deducido, posteriormente deviene en no deducible como consecuencia de la percepción efectiva de una subvención, deberá registrarse como un ajuste de la imposición indirecta, para lo que se podrá emplear la cuenta de gastos 634. "Ajustes negativos en la imposición indirecta", sin afectar a la valoración del elemento. ICAC 2-41/2000 de marzo 2000. En el Impuesto sobre Sociedades, los ajustes negativos o positivos resultantes de las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la regla de prorrata, no alteran la valoración del precio de adquisición del bien de inversión, teniendo aquellos la consideración de gasto o ingreso, respectivamente, de acuerdo con los criterios contables establecidos al respecto en el PGC, los cuales se integrarían en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. DGT 0980-99 de 10 junio 1999. Ejemplo La sociedad XX realiza actividades que generan derecho a deducción y actividades que no generan derecho a deducción resultando, en consecuencia, aplicable la regla de prorrata. Durante el ejercicio N XX ha realizado las siguientes operaciones: El porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio anterior es el 40%. Solución Los asientos a registrar por las actividades efectuadas son: — Por la compra de las mercaderías: Euros Compras de mercaderías 9.015,18 Ventas no exentas 18.030,36 Ventas exentas 9.015,18 — Por la facturación de las actividades exentas: — Por la facturación de las actividades no exentas: Al final del ejercicio la sociedad calcula el porcentaje de prorrata definitivo en función de las operaciones realizadas en el mismo. Porcentaje de prorrata = Facturación operaciones con derecho a deducción / Facturación total x 100 = Porcentaje de prorrata = 18.030,36 € / 27.045,54 € x 100 = 66,67 % El porcentaje así obtenido debe redondearse por exceso para obtener el porcentaje de prorrata definitivo del 67%. Euros Coste de las compras 9.015,18 IVA soportado (16% s/9.015,18 € ) 1.442,43 IVA soportado deducible (40% s/1.442,43 €) 576,97 IVA soportado no deducible (1.442,43 € - 576,97 €) 865,46 Coste de las mercaderías (9.015,18 € + 865,46 €) 9.880,64 Una vez calculada la prorrata definitiva, XX debe efectuar el asiento de regularización, dado que el porcentaje obtenido difiere del provisionalmente aplicado. El importe a regularizar es: c) Prorrata especial; Aplicación de la prorrata y derecho a deducir Aplicación de la prorrata 

La prorrata especial se aplica cuando se den los siguientes supuestos: 

— Que el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma.Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos: Artículo.28 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992.

 — En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuar- Euros Total IVA deducible (1.442,43 € x 67%) 966,43 IVA ya deducido 576,97 Diferencia a regularizar 389,46 se durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos. 

— Que la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Ejercicio del derecho a deducir Artículo.106 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

El ejercicio del derecho a deducir, de acuerdo con el procedimiento de la prorrata especial, se ajusta a las reglas siguientes:

 — Pueden deducirse íntegramente las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. 

— No pueden deducirse las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a la deducción. 

— Se deducen de acuerdo con el procedimiento establecido para la prorrata general las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. En ningún caso pueden ser objeto de deducción las cuotas no deducibles: Limitaciones al derecho a deducir Artículo.95 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. DGT V2377/06 de 28 noviembre 2006. 

No se consideran afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, entre otros: 

— Los bienes que sólo se destinen a dicha actividad a tiempo parcial o por períodos alternativos de tiempo. 

— Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. DGT V0036/07 de 10 enero 2007. 

— Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 

— Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 

— Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, o de sus familiares, o bien del personal dependiente de los mismos. 

Se exceptúan: 

— Los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos. 

— Los destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la Ley del IVA. Supuestos de cuotas no deducibles Artículo.96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Regla general No pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, de los bienes y servicios siguientes y los complementarios a los mismos: 

— Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 

— Los alimentos, las bebidas, y el tabaco. 

— Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. — Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. DGT 1414-97 de 30 junio 1997.

 — Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tienen tal consideración: 

— Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. 

— Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Excepciones Sin embargo, pueden ser objeto de deducción las cuotas de las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes: 

— Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agrícola, clínica o científica. 

— Los destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 

— Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes o servicios. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: 

d) Regularización de bienes de inversión 

d.1) Concepto Cuando el sujeto pasivo está sujeto a la regla de prorrata y concurren determinadas circunstancias debe proceder a regularizar las cuotas deducidas que corresponden alos bienes de inversión. A estos efectos se consideran bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. No tienen la consideración de bienes de inversión:

 — Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 

— Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 

— Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 

— Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

 — Cualquier otro bien cuyo valor sea inferior a 3.005,06 euros. d.

2) Supuestos de regularización Supuestos en que procede la regularización La regularización por bienes de inversión procede en los casos siguientes:


— Cuando la diferencia entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de los años del período de regularización y el que prevaleció en el año en el que se soportó la repercusión sea superior a 10 puntos. 

— Cuando los sujetos pasivos hayan realizado durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y esta situación se modifique en los años comprendidos en el período de regularización, de forma tal que el porcentaje de deducción aplicable en dichos años, difiere del aplicable en el año de adquisición o importación de los bienes en más de 10 puntos. Supuestos en que no procede la regularización No procede regularización alguna en el caso de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión por causa no imputable al sujeto pasivo y debidamente justificada. d.3) Período Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deben regularizarse: 

— En general, durante los 4 años naturales siguientes a aquel en el que los sujetos pasivos realizan las citadas operaciones. 

— En el caso de terrenos o edificaciones, durante los 9 años naturales siguientes a la correspondiente adquisición. Supuestos especiales Deben tenerse en cuenta las consideraciones siguientes: 

— Si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes tiene lugar con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización debe efectuarse en el año en el que se producen dichas circunstancias y los 4 o 9 años siguientes, según el bien de que se trate. 

— Si las cuotas se soportan con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, la regularización debe efectuarse al finalizar el año en que se soportan dichas cuotas, con referencia a las fechas en que se han producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces. d.4) Cálculo del importe a regularizar El procedimiento para realizar la regularización es el siguiente:

 — Una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años del período de regularización se determina el importe de deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiera soportado en el año que se considera. 

— El importe así obtenido se resta del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la epercusión. — La diferencia, positiva o negativa se divide entre 5 o, en el caso de terrenos o edificaciones, entre 10. El cociente resultante es la cuantía del ingreso o deducción complementaria a efectuar. d.5) Declaración del importe regularizado En general, los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deben efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieren. En el caso de cuotas soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, la regularización debe efectuarse en el mismo año en que se soportan las cuotas repercutidas. d.6) Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Ejemplo En el ejercicio N la sociedad XX adquiere equipos informáticos por un importe de 30.050,61 euros. El IVA soportado en la operación es de 4.808,10 euros. Los porcentajes de prorrata de XX en los años del período de regularización son: Solución Para conocer en qué año procede la regularización de las cuotas deducidas debe compararse la prorrata definitiva del año en el que se adquirió el equipo informático Año Prorrata definitiva N 20% N+1 22% N+2 15% N+3 45% N+4 7% con las prorratas definitivas de cada uno de los años del período de regularización. Artículo.107 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Una vez conocidos los años en los que debe regularizarse el IVA deducido el cálculo del importe a regularizar es el siguiente: Artículo.109 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. (1) 4.808,10 € x 45%. (2) 4.808,10 € x 7%. (3) 4.808,10 € x 20%. El registro contable de las regularizaciones a efectuar es: — Año N+3. — Año N+4. N+3Euros N+4Euros Cuota a deducir según prorrata definitiva. 2.163,65 (1) 336,57 (2) Cuota deducida año N 961,62 (3) 961,62 (3) Diferencia 1.202,03 (625,05) Número de años 5 5 Importe a regularizar 240,41 (125,01) Año Prorrata definitiva Diferencia de prorratas N+1 22% 22% -20% <10 data-blogger-escaped--="" data-blogger-escaped-15="" data-blogger-escaped-20="" data-blogger-escaped-45="" data-blogger-escaped-n="" data-blogger-escaped-no="" data-blogger-escaped-procede="" data-blogger-escaped-regularizar="">10 Procede regularizar N+4 7% 7% - 20 % >10 Procede regularizar d.7) Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización Aplicación de la regularización En el supuesto de entrega de bienes de inversión durante el período de regularización, debe efectuarse una regularización única por el tiempo del referido período que queda por transcurrir. 

Esta regularización resulta aplicable igualmente en los casos siguientes: 

— Cuando en los años anteriores no se haya aplicado la regla de prorrata.

 — Cuando la transmisión de los bienes de inversión se produzca antes de su utilización por el sujeto pasivo. Reglas aplicables Artículo.110.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La regularización a practicar se calcula de acuerdo con las normas siguientes: DGT V1193/06 de 21 junio 2006 

— Se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización en los casos siguientes: 

— Cuando la entrega está sujeta al impuesto y no exenta. El importe a deducir como consecuencia de la regularización practicada no puede ser superior a la cuota repercutida al adquirente en la transmisión del bien. 

— En el caso de entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción, por ejemplo, las exportaciones. La deducción no puede exceder en este caso de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro.

 — Se considera que el bien de inversión se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir, durante todo el año en el que se ha realizado la entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización en los casos siguientes: 

— Cuando la entrega resulta exenta o no sujeta. 

— Cuando el sujeto pasivo destina bienes de inversión a fines que determinan la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir. Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: — Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Ejemplo En el ejercicio N la sociedad XX compra un vehículo industrial por importe de 18.030,36 euros. El IVA soportado en la operación asciende a 2.884,86 euros. En el ejercicio N+2 XX vende el vehículo por 12.020,24 euros. Deben tenerse en cuenta, además, los datos siguientes: 

— La amortización acumulada del vehículo en el momento de la venta es de 7.212,15 euros. 

— La operación de venta está sujeta a IVA y no exenta. El IVA repercutido en la misma es de 1.923,24 euros. 

— La prorrata de los ejercicios a considerar es: Solución Los asientos a efectuar son: 

— Ejercicio N: — Por la compra del vehículo: (1) 18.030,36 € x 0,16 x 35%. No es preciso regularizar al cierre del ejercicio, dado que la prorrata provisional y la definitiva son iguales. — Ejercicio N+1: Dado que la diferencia entre la prorrata aplicada en el año de adquisición del vehículo y la prorrata del ejercicio N+1 es superior a 10 puntos porcentuales, es preciso efectuar la regularización correspondiente. Año Prorrata definitiva N-1 35% N 35% N+1 20% N+2 15%  (1) 2.884,86 € x 20%. (2) 2.884,86 € x 35%. — Ejercicio N+2: — Por la venta del vehículo: Euros Cuota a deducir según prorrata definitiva N+1 576,97 (1) Cuota deducida año N 1.009,70 (2) Diferencia (432,73) Número de años 5 Importe a regularizar (86,55) — Por la regularización del IVA: En este caso se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir, como si la prorrata aplicable para este bien en concreto fuese el 100%. Esto es aplicable todo el año en que se realiza la entrega (N+2) y los años que quedan del período de regularización (N+3 y N+4). Regularización = (IVA deducible con prorrata 100% - IVA deducido en ejercicio N) x nº de años del período regularización restantes / Período de regularización Regularización = (18.030,36 € x 0,16 x 1 - 18.030,36 € x 0,16 x 0,35) x 3 / 5 = 1.125,10 € La deducción adicional no ha de superar un límite, que es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido. En este caso la cuota es 16% s/ 12.020,24 € = 1.923,24 euros y la deducción adicional 1.125,10 euros, por lo que no se supera dicho límite.