VALORES DE ADQUISICIÓN Y TRANSMISIÓN

Transmisiones onerosas y lucrativas: valores de adquisición y transmisión Como ha quedado visto anteriormente, el artículo 34 de la Ley establece la norma general para determinar el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: para el caso de las transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión; y para los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales (o partes proporcionales en su caso). Veamos ahora en qué consisten estos valores de adquisición y transmisión. A esto se dedican los artículos 35 y 36 de la Ley. a) Valor de adquisición Dispone el artículo 35, que el valor de adquisición estará formado por la suma de los siguientes conceptos: 

— Con signo más: el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, si es que la adquisición en su día fue a título oneroso. Si fue a título lucrativo (se adquirió por herencia o donación) se tomará como importe real de adquisición el que resultó en su día por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36). 

— Con signo más: los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubiesen sido satisfechos por el adquirente. 
— Con signo más: el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. 

— Con signo menos: el importe de las amortizaciones. El Reglamento en su artículo 40, precisa que las amortizaciones que minorarán el valor de adquisición serán las fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. Más adelante nos referiremos a ello. Tal como hemos visto en apartados anteriores, el valor de adquisición se actualizará exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Y ello de la siguiente manera: sobre los importes que acabamos de señalar con los números 1, 2 y 3, atendiendo al año en que se hayan satisfecho; y sobre las amortizaciones, atendiendo al año a que correspondan. Como ya hemos visto en la evolución histórica, el sistema de actualización del valor de adquisición de los elementos patrimoniales se utilizó hasta 1991 inclusive. Posteriormente, y desde 1-1-1992 hasta 31-12-1995, el sistema que se aplicó fue, no el de actualización del valor de adquisición, sino el de "memoria finita". Y desde 1-1-1996 se aplica nuevamente el sistema de actualización de valores de adquisición con la precisión de que en 1996 fue inoperante al no haber coeficientes y de que a partir de 1-1-1999 sólo se actualizan los inmuebles. Y todo ello unido, desde el citado 1-1-1996, a la aplicación con carácter transitorio del sistema de "memoria finita" para las ganancias (no para las pérdidas) que se produzcan por la transmisión de elementos patrimoniales no afectos adquiridos antes de 31-12-1994. Examinaremos a continuación los conceptos antes expuestos, que conforman el valor de adquisición. 

1. Importe real 

El primer sumando de los que integran el valor de adquisición está constituido por "el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado". Pero puede ocurrir que el elemento patrimonial que ahora se transmite se hubiera adquirido a título lucrativo, esto es, sin precio ni contraprestación. En este caso no existe "importe real" de adquisición; y para ello el art. 36 de la Ley prevé que se tomará como "importe real" aquel valor que correspondería por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y cuando se trata de adquisiciones lucrativas a las que se refiere el artículo 33.3.c) de la Ley (empresas y participaciones "familiares" en ciertos casos) el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, como anteriormente se ha indicado. Exclusivamente cuando se trata de bienes inmuebles, este componente del valor de adquisición se actualizará aplicándole el coeficiente de actualización que corresponda al año de adquisición del inmueble, siendo diferentes los coeficientes aplicables según que el inmueble esté afecto o no a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

 2. Gastos y Tributos 

El segundo sumando que integra el valor de adquisición lo constituyen los gastos y tributos, tanto estatales como locales, que sean inherentes a la transmisión y que hubiesen sido satisfechos en su día, como adquirente, por quien hoy transmite el elemento patrimonial. Así, para calcular cuánto costó adquirir lo que ahora se transmite, habrá que sumar a lo que costó adquirirlo los siguientes gastos: 

—El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, o el IVA en su caso (naturalmente, sólo en el caso de que este último no fuera deducible). 

—El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si según contrato fue asumido por el adquirente.

 —Los gastos de Fedatario Público. 


—Los gastos de registro. 

—Cualquier otro gasto (comisiones, etc.) inherente a la adquisición. 

La Ley añade que en cualquier caso se excluyen los intereses, los cuales nunca serán considerados como mayor valor de adquisición. Exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, este componente -los gastos y tributos inherentes a la adquisición-, se actualizará aplicando el coeficiente que corresponda al año en que se produjeron, y al carácter de afectos o no a actividades económicas que tenga el inmueble.

 3. Inversiones y mejoras 

Otro de los elementos integrantes del valor de adquisición es el constituido por el coste de las inversiones que se hayan hecho en el elemento patrimonial que ahora se transmite. Como siempre, habrá que distinguir entre inversiones y mejoras por un lado, y gastos de conservación y manteni- miento por otro, puesto que estos últimos no constituyen valor de adquisición. Los costes de las inversiones y mejoras son computables para determinar el valor de adquisición, pero no lo son los gastos de mantenimiento y conservación. No se olvide, sin embargo, lo antes dicho sobre el modo de operar cuando existen inversiones o mejoras. Es indudable que las inversiones y mejoras aumentan el valor de adquisición; pero no puede olvidarse que, cuando existen, obligan a "trocear" el valor de transmisión y, si procede la aplicación del régimen transitorio de "memoria finita", a calcular, por separado, la ganancia patrimonial que corresponde al bien sin la mejora y la ganancia patrimonial que corresponde a la mejora. Naturalmente, y de acuerdo con cuanto venimos diciendo, en el caso exclusivo de que las mejoras tengan el carácter de bienes inmuebles, se actualizarán aplicando el coeficiente que corresponda al año en que se realizaron y a su carácter de afectas o no afectas a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

 4. Amortizaciones 

A la suma de los conceptos anteriores es preciso restar, para determinar el valor de adquisición, el importe de las amortizaciones, las cuales minorarán, en su caso, dicho valor. El Reglamento, en su artículo 40, concreta que las amortizaciones a restar serán "las fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto". El Reglamento recupera así el concepto de amortización mínima, que estaba en la Ley anterior del IRPF pero no en la actual, y que había sido suavizado por la nueva legislación del Impuesto de Sociedades. Como estamos aquí ante contribuyentes del IRPF, es conveniente recordar cuáles podrán ser las amortizaciones fiscalmente deducibles y cuál la amortización mínima. En cuanto a esta última, el mismo precepto reglamentario establece que "a estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso". 

Por los que respecta a las amortizaciones fiscalmente deducibles, habremos de distinguir: 

a) Si el elemento patrimonial que se transmite está afecto a actividades económicas realizadas por su titular: 

—Si están afectos a una actividad económica cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa normal, habrán sido deducibles fiscalmente los porcentajes de amortización establecidos en la tabla anexa al Reglamento del Impuesto de Sociedades que sea aplicable en virtud de la actividad de que se trate.

 —Si la determinación del rendimiento de la actividad económica en cuestión se efectúa por el régimen de estimación directa simplificada, la amortización fiscalmente deducible habrá resultado de la aplicación de la tabla de amortización simplificada a que se refiere el Reglamento del IRPF. Teniendo en cuenta, además, que sobre las cuantías de amortización que resulten de esa tabla, serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto de Sociedades. 

—Y si el rendimiento de la actividad se determina en régimen de estimación objetiva, las amortizaciones fiscalmente deducibles habrán resultado de la tabla que para dicho régimen de estimación se contiene en las normas de aplicación del mismo. En cualquiera de los tres casos, el contribuyente habrá podido deducir fiscalmente, como límite, el porcentaje máximo que resulta de la aplicación de las tablas. A la hora de transmitir el elemento afecto, las amortizaciones que finalmente haya practicado serán las que haya que restar, salvo que en todos o en algún ejercicio fiscal no haya amortizado o lo haya hecho por debajo del porcentaje mínimo, entendiendo por tal el resultante de dividir el 100% por el período máximo de amortización, en cuyo caso para ese o esos ejercicios será esa amortización mínima la que habrá que restar para determinar el valor de adquisición. Todo ello se resume perfectamente, en realidad, en el apartado 2 del artículo 40 del Reglamento del IRPF al establecer que "tratándose de la transmisión de elementos afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el párrafo anterior" . Y además añade dicho precepto que "cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación" . Esta última precisión tendrá transcendencia, tratándose de inmuebles , a efectos de la aplicación de los coeficientes de actualización; no así en cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio de "memoria finita" puesto que éste es inaplicable a los elementos afectos, aunque se hubiesen adquirido antes de 31-12-1994. Exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, las amortizaciones se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes a cada uno de los años de los mismos. Al tratarse de inmuebles afectos, los coeficientes de actualización serán los establecidos a efectos del Impuesto de Sociedades, y que ya se han visto anteriormente

. b) Si el elemento patrimonial que se transmite no está afecto a actividades económicas. En este caso, las únicas amortizaciones fiscalmente deducibles que caben, son las siguientes: Primero, la de los inmuebles arrendados y la de los bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble arrendado. Y segundo, las correspondientes a muebles, negocios o minas arrendados. En efecto, sólo en estos casos, de bienes no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, contempla el IRPF la posibilidad de deducir fiscalmente las amortizaciones. Así pues, sólo nos encontraremos, por lo que a esta cuestión respecta, con la posibilidad y necesidad de restar amortizaciones cuando el elemento patrimonial transmitido sea un inmueble que haya estado arrendado o bienes que hubieran sido arrendados conjuntamente con aquél, o muebles, negocios o minas que hayan estado arrendados. Constreñida la cuestión a estos solos bienes, fiscalmente amortizables y no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, cabe preguntarse: ¿Qué amortizaciones habrá que restar? Entendemos que las amortizaciones correspondientes al período anterior al 1 de enero de 1992 (fecha de entrada en vigor de la anterior Ley 18/1991 del IRPF) sólo hay que restarlas en la medida y en la cuantía en que efectivamente se hayan aplicado en su momento. En cambio, a partir de 1 de enero de 1992, queda claro que en todo caso hay que restar, al menos, la amortización mínima para determinar el valor de adquisición del bien. Esto es: si el sujeto pasivo amortizó por encima del mínimo, pero dentro de los límites reglamentarios, se resta ahora lo que realmente amortizó. Pero si amortizó por debajo del mínimo, o incluso si no amortizó, se resta la amortización mínima, para determinar el valor de adquisición a efectos de calcular la ganancia o pérdida patrimonial. Esta norma, similar a la establecida en el antiguo Reglamento del Impuesto de Sociedades, no existía en el IRPF hasta el 1 de enero de 1992, en que la introdujo la anterior Ley del IRPF; y en la actualidad, como hemos dicho antes, la mantiene el vigente Reglamento del IRPF. 

En cuanto a cual es la amortización mínima, entendemos que es la siguiente: 

a) De 1 de enero de 1992 a 31 de diciembre de 1998: 

—Para los inmuebles: el 1,5 por 100 sobre el valor por el que estuvieron computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. —Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que procediera por aplicación de las tablas correspondientes (según las fechas, las de 23 de febrero de 1963, las de 12 de mayo de 1993 y las del Anexo al vigente Reglamento del Impuesto de Sociedades, de 24 de abril de 1997).

 b) Desde el 1 de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2002:

 —Para los inmuebles: el 2 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. 

—Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que corresponda de la aplicación de la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 28 del vigente Reglamento del IRPF (la de la estimación directa simplificada, aprobada por O.M. de 27 de marzo de 1998). 

c) Desde el 1 de enero de 2003: 

—Para los inmuebles: el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. 

—Para los restantes bienes: el porcentaje mínimo que corresponda de la aplicación de la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 35 del Reglamento de IRPF. Finalmente señalemos que, exclusivamente en el caso de que se trate de bienes inmuebles, las amortizaciones se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes a cada uno de los años de las mismas. 

b) Valor de transmisión

 Visto ya en las páginas anteriores lo que se entiende por valor de adquisición, veremos a continuación qué se entiende por valor de transmisión. Según se desprende del artículo 35 de la Ley, el valor de transmisión está formado por dos partidas, una positiva y otra negativa. 

1. La partida positiva es el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Pero teniendo en cuenta que, por importe real del valor de enajenación, se tomará el efectivamente satisfecho sólo cuando no difiera del normal del mercado, porque si difiere, el valor que prevalecerá sobre el importe real de la enajenación será el de mercado. Además hay que tener en cuenta que si la transmisión no es a título oneroso, sino a título lucrativo, se tomará como "importe real" aquel que resulte por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36). 

2. La partida negativa está constituida por los gastos y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. 

c) Esquema-resumen de lo anterior 

Como resumen de todo lo anterior sobre qué se entiende por valores de adquisición y transmisión, esquematizaremos los cuatro casos siguientes:

 1. Transmisión onerosa, en la que el elemento patrimonial que ahora se transmite fue adquirido onerosamente. 

2. Transmisión onerosa, en la que el elemento patrimonial que ahora se transmite fue adquirido lucrativamente. 

3. Transmisión lucrativa de un elemento patrimonial adquirido onerosamente. + Importe real de la transmisión (o el de mercado + Valor de transmisión si éste es superior) = + - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Valor que resultó por la aplicación de las normas del I. sobre Sucesiones y Donaciones + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial + Valor que resulte por aplicación de las + Valor de transmisión = + normas del I. sobre S. y D. - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Importe real de la adquisición + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial + Importe real de la transmisión (o el de + Valor de transmisión = + mercado si éste es superior) - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Importe real de la adquisición + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial 4. Transmisión lucrativa de un elemento patrimonial adquirido lucrativamente.

 Al anterior esquema de cuatro casos, hay que hacerle las observaciones siguientes, ya sabidas: 

— Que si se trata de bienes inmuebles, todos los componentes del valor de adquisición se actualizarán por aplicación de los coeficientes correspondientes. 

— Que si el elemento patrimonial que se transmite no está afecto a actividades económicas, se adquirió antes del 31-12-1994, y la transmisión produce una ganancia patrimonial (no si produce una pérdida) ésta se reducirá de acuerdo con el sistema transitorio de "memoria finita" ya conocido. — Que si se trata de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, existen ciertas otras peculiaridades en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, que ya se han venido poniendo de manifiesto y que se resumen en el comentario "Resumen recapitulativo de las peculiaridades en el caso de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas". 

— Que, por lo que respecta a los casos 3) y 4), esto es, a las transmisiones a título lucrativo, solo se computarán fiscalmente las ganancias patrimoniales que puedan producirse, pero no las pérdidas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la Ley, y la interpretación que al mismo da la Administración Tributaria. + Valor que resulte por aplicación de las normas + Valor de transmisión del I. sobre S. y D. = + - Gastos y tributos inherentes a la transmisión + Valor que resultó por la aplicación de las normas del I. sobre Sucesiones y Donaciones + Gastos y tributos inherentes a la adquisición + Inversiones y Mejoras - Valor de adquisición = - - Amortizaciones = Ganancia o pérdida patrimonial

NORMA GENERAL DE DETERMINACIÓN DE SU IMPORTE

a) Introducción 

Después de establecer y delimitar en el artículo 33 el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, la Ley dedica los artículos siguientes a fijar las normas para cuantificarlas. Para ello, utiliza la siguiente sistemática: en el artículo 34 establece la norma general; los artículos 35 y 36 precisan esa norma general en cuanto a qué se entiende por valores de adquisición y de enajenación en las transmisiones onerosas y en las lucrativas; el artículo 37 contiene una serie de normas específicas para cuantificar la ganancia o pérdida en ciertos supuestos concretos; el artículo 38 regula los supuestos en que las ganancias producidas por la transmisión de la vivienda habitual puedan quedar exoneradas por reinversión; y, en fin, el artículo 39 determina qué se entiende por ganancias patrimoniales no justificadas. Sin olvidar que el artículo 11 establece las reglas para la individualización de las rentas y entre ellas, lógicamente, las de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En el presente capítulo vamos a referirnos a los tres artículos citados en primer lugar, esto es, a los artículos 33, 35 y 36, que establecen y desarrollan la norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 

b) Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales 

— Transmisiones onerosas y lucrativas En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas la ganancia o pérdida será la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición del elemento patrimonial que se transmite. La Ley está contemplando aquí aquellos supuestos de alteración patrimonial producida por transmisiones que pueden ser onerosas, esto es, con contraprestación, y por tanto consistentes en casos en que la alteración patrimonial se materializa en la sustitución de un bien que sale del patrimonio por otro que se incorpora al mismo, y que puede consistir en dinero (caso de las ventas) o en otros bienes patrimoniales (caso de las permutas, canjes, pérdidas compensadas con indemnizaciones, etc.). Pero también se contemplan aquí las transmisiones lucrativas, es decir, aquellas en que se produce una alteración consistente en la salida de un bien del patrimonio del contribuyente, sin que exista ninguna entrada como contrapartida y que han de ser "inter vivos" (transmisión por donaciones), puesto que no se someten al Impuesto las ganancias o pérdidas que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas "mortis causa" (eliminación de la "plusvalía del muerto"). En todos estos casos, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se mide por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. La regla no puede ser más simple y en principio coincide con la lógica económica: si vendemos un bien, nuestra ganancia o nuestra pérdida no será otra que la diferencia entre lo que obtenemos al venderlo y lo que nos costó comprarlo, si bien la regla tendrá luego una serie de matizaciones que en su momento se examinarán. Ahora bien, si la norma no tuviera otras precisiones y esta coincidencia de la ganancia o pérdida fiscal con la económica se diera siempre, resultaría de momento lo siguiente: en las transmisiones onerosas, que si el bien que ahora se vende por 100 se hubiera adquirido por herencia, donación o legado, todo el importe de la venta sería ganancia patrimonial (100 de la venta menos cero del coste, igual a 100); y en las transmisiones lucrativas, que siempre existiría pérdida patrimonial (si lo adquirimos por 100, resultaría: cero por lo que lo donamos, menos 100 por lo que lo adquirimos, igual a -100), salvo que también lo hubiéramos adquirido por herencia, etc., en cuyo caso no habría variación (cero de transmisión, menos cero de adquisición, igual a cero). Pero esto no es así, y para evitarlo, opera la matización del artículo 36: cuando la adquisición o la transmisión hayan sido a título lucrativo, se tomarán como valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

— Demás supuestos En los supuestos de alteración patrimonial no consistentes en transmisiones, la ganancia o pérdida patrimonial será el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. ¿Qué supuestos son éstos, que no consisten en transmisiones y sin embargo constituyen alteraciones patrimoniales? Se trata fundamentalmente de dos tipos de casos: 

— Aquellos en que la alteración consiste en la entrada de un bien en el patrimonio sin que exista ninguna salida como contrapartida, tal como ocurre en los hallazgos y demás adquisiciones originarias, o en las ganancias en el juego; excluyéndose las adquisiciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se excluye también la entrega de acciones liberadas. Esta entrega no constituye en ese momento para el que la recibe, ni un rendimiento del capital mobiliario ni una ganancia patrimonial. Será posteriormente, cuando se transmitan dichas acciones, cuando se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en el accionista persona física. Véase los comentarios recogidos en normas específicas de determinación del importe, lo que se refiere a la cuestión de acciones liberadas. 

— Aquellos otros casos que suponen la salida de un bien del patrimonio, sin contrapartida, pero por razones distintas de la transmisión lucrativa, de las pérdidas en el juego, o del consumo. Así ocurre con las pérdidas y siniestros en bienes patrimoniales que no vayan acompañados de una indemnización o compensación. En todos estos casos, el importe de la ganancia (casos del comentario: "Introducción") o de la pérdida (casos del comentario: "Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales") viene cuantificado por el valor de mercado del elemento patrimonial. Así, en los supuestos del comentario: "Introducción", cuando se produce un hallazgo, o se obtiene una ganancia en el juego, tiene lugar una ganancia patrimonial cuya cuantía viene determinada por el valor de mercado de la cosa hallada, o de la ganancia lograda. Y en los supuestos del comentario: "Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales" cuando se produce una pérdida justificada o un siniestro en los bienes patrimoniales, que no resulte compensado en todo o en parte por un seguro o indemnización, tiene lugar una pérdida patrimonial equivalente al valor de mercado del elemento patrimonial o parte del mismo perdido o siniestrado. Matizaremos esto en el comentario "Demás supuestos: Valores de Mercado". En definitiva, la norma general de determinación de la ganancia o pérdida patrimonial es, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la "diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales". Y, en los demás supuestos, "el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso". 

Norma general que, con mayor matización, podríamos desdoblar en las siguientes: 

1. Transmisiones onerosas. La ganancia o pérdida patrimonial se mide por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial que se transmite. 

2. Transmisiones lucrativas "inter vivos". La ganancia o pérdida patrimonial es igual a la diferencia entre el valor que ahora, al transmitirlo, resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el valor de adquisición del elemento que ahora se transmite mediante la donación. Ahora bien, mientras que si el resultado de esa diferencia fuese positivo, esto es, si resulta una ganancia patrimonial, ésta se computará fiscalmente, en cambio si fuese negativo, esto es si resulta una pérdida patrimonial, ésta no se computará, dado que el artículo 33.5.c) impide, a juicio de la D.G.T., dicho cómputo. 

3. Adquisiciones de elementos patrimoniales sin contrapartida (salvo las sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). En estos casos (hallazgos y demás adquisiciones originarias, ganancias en el juego, etc.), el importe de la ganancia patrimonial será igual al valor de mercado del elemento que se adquiere. 4. Salidas del patrimonio sin compensación, por pérdidas justificadas o siniestros. En tales supuestos, el importe de la pérdida patrimonial será igual al valor de mercado del elemento (o de la parte del mismo) perdido o siniestrado (véanse precisiones en el comentario "Demás supuestos: Valores de Mercado"). En los supuestos 1 y 2 anteriores, si el elemento patrimonial que ahora sale del patrimonio por transmisión onerosa o lucrativa, fue en su día adquirido por herencia, legado o donación, se tomará como valor de adquisición el que en su día, y al adquirirlo, se fijó a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y si se adquirió en su día por otro título sin contrapartida (hallazgo, etc.), al transmitirlo se tomará como valor de adquisición el que se tomó como tal valor de adquisición al recibirlo, (el valor de mercado a la fecha de adquisición), y que determinó en su día la ganancia patrimonial. 

c) Sistemas de atenuación del efecto inflacionista sobre las ganancias y pérdidas patrimoniales 

— Introducción Una de las características de las ganancias y pérdidas patrimoniales es que, si bien pueden generarse de manera instantánea (por ejemplo, la obtención de un premio), normalmente se generan en períodos dilatados de tiempo (por ejemplo, compra de un inmueble, y posterior venta del mismo 15 años después). Al medirse los valores de transmisión y de adquisición en el valor que tenía la moneda en cada año respectivo y no en un valor constante de la misma, es evidente el efecto de la inflación sobre la ganancia o pérdida. Así, por ejemplo, un piso adquirido en 1970 por 1.000.000 de pesetas, y vendido en 1994 en 11.790.000 pesetas. En principio diremos que hemos tenido una ganancia de: 11.790.000 - 1.000.000 = 10.790.000 pesetas. Pues bien, nada más falso. Resulta que el 1.000.000 de pesetas de 1970 equivale a 11.790.000 pesetas de 1994. Con este dinero obtenido por la venta en 1994 nos pudimos comprar un piso equivalente al vendido, no uno 11,79 veces mejor. En realidad, en este ejemplo concreto no hemos ganado nada. Todo es inflación. Si sometemos a tributación toda esa ganancia patrimonial, estaremos haciendo tributar al contribuyente por una presunta ganancia, que en realidad no existe. 

— Evolución histórica Para resolver, o al menos para paliar este problema, se han seguido en nuestra legislación en los últimos años, diversos sistemas. 1.- Antes de 1992 La Ley de IRPF de la llamada "reforma de Fernández Ordóñez" (Ley 44/1978, de 8 de septiembre), se "olvidó" del problema de la inflación, y no estableció ningún sistema corrector. Sin embargo, las posteriores Leyes de Presupuestos Generales del Estado abordaron el problema y establecieron para ello el siguiente sistema: Cuando el elemento patrimonial que se transmitía se había adquirido con más de un año de antelación, para calcular el incremento o disminución de patrimonio, se multiplicaba el valor de adquisición por un coeficiente que variaba según cuál fuera el año en que el elemento patrimonial se había adquirido. De este modo, se actualizaba el valor de adquisición del elemento transmitido, y se paliaba así el efecto de la inflación. Y decimos que "se paliaba", y no que se eliminaba, porque en realidad los coeficientes de actualización estuvieron siempre por debajo del índice de inflación, por lo cual el efecto de ésta no se eliminaba por completo, sino que únicamente se atenuaba. Al final, la realidad era que una parte del impuesto giraba sobre ganancias irreales. Veamos un ejemplo concreto de este sistema: Un elemento patrimonial adquirido por 1.000.000 de pesetas en 1980. Se vendió en 1991, por 2.500.000 pesetas. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 establecía, para los bienes enajenados en ese año, diversos coeficientes de actualización según cuál hubiera sido el año de adquisición. Y, concretamente, para los adquiridos en 1980 establecía el coeficiente de 1,981. Por tanto, el incremento de patrimonio se calculaba así: 2.- De 1992 a 1995 El anterior sistema, consistente como hemos visto en actualizar los valores de adquisición, fue cambiado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, en su primitiva redacción, y sustituido por el llamado de "memoria finita". En virtud de este último, los entonces llamados incrementos y disminuciones de patrimonio, hoy ganancias y pérdidas patrimoniales, se reducían por el transcurso del tiempo que hubiera mediado entre la adquisición y la transmisión, hasta llegar a desaparecer si el elemento transmitido había permanecido un determinado número de años en el patrimonio del contribuyente. Para ello se aplicaban unos porcentajes de reducción por cada año de permanencia (redondeados por exceso) que excediera de dos, y que diferían según la naturaleza del elemento patrimonial: el 5,26% para los inmuebles, derechos reales recayentes sobre los mismos o valores comprendidos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores; el 11,11% si se trataba de acciones cotizadas en Bolsa, con excepción de las representativas del capital social de las Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria; y el 7,14% en los restantes casos. De esta forma, la ganancia o la pérdida se reducían, hasta llegar incluso a desaparecer, lo cual llegaba a ocurrir cuando el elemento transmitido se había adquirido con una antelación superior (aunque fuera sólo superior en un día) a 20 años (con el porcentaje del 5,26%), a 10 años (con el del 11,11%) o a 15 años (con el del 7,14%). Véase un ejemplo concreto de este sistema: El 4 de agosto de 1987 se adquirió un paquete de 1.000 acciones, no cotizadas en Bolsa, por un importe total de 1.500.000 pesetas. El 8 de septiembre de 1995 se vendió por 2.300.000 pesetas, valor que coincidía con el de mercado. Valor de enajenación 2.500.000 ptas. Valor de adquisición: 1.000.000 x 1,981 1.981.000 ptas. Ganancia patrimonial 519.000 ptas. El incremento de patrimonio, antes de la reducción sería: 2.300.000 - 1.500.000 = 800.000 pesetas. En primer lugar se determinaba el período de permanencia: De 4 de agosto de 1987 a 8 de septiembre de 1995 = 8 años, 1 mes y 4 días. Redondeando por exceso = 9 años. A continuación, se veía qué porcentaje de reducción habría que aplicar por cada año que exceda de dos. Como no se trataba de acciones cotizadas en Bolsa, ni de bienes inmuebles o derechos sobre los mismos o de acciones de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, había que aplicar el porcentaje general, y en consecuencia, el incremento o disminución se reducía en un 7,14% por cada año que excediera de dos. 9 años - 2 = 7 años 7 años x 7,14 = 49,98% 800.000 (incremento) - 49,98% de 800.000 = 400.160 pesetas. Luego el incremento de patrimonio gravable era de 400.160 pesetas. 3.- En 1996 El sistema cambió de nuevo con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, el cual volvió al antiguo sistema de actualizar el valor de adquisición con la aplicación de coeficientes multiplicadores; pero con carácter transitorio, para los elementos adquiridos con anterioridad, mantuvo el sistema de "memoria finita" con importantes correcciones y combinando con el de actualización del valor de adquisición. En su aplicación hay que distinguir el año 1996 de los siguientes. En 1996, e independientemente de la dicción literal del Real Decreto-Ley, su aplicación práctica puede resumirse así: No se habían aprobado aún coeficientes de actualización del valor de adquisición, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial se determinaba por la mera diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. Pero si el resultado era una ganancia patrimonial y el elemento transmitido había sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1994, esa ganancia se reducía en los siguientes porcentajes por cada año (o fracción) de antigüedad que a 31-12- 1994 tuviera el elemento en el patrimonio del transmitente: 11,11% (inmue- bles y asimilados antes vistos), 25,00% (acciones cotizadas en Bolsas españolas) y 14,28% (restantes elementos). Las pérdidas, en cambio, y a diferencia de lo que ocurría en los años anteriores, no se reducían en ningún caso. 4.- En 1997 y 1998 En estos dos años, últimos de vigencia de la anterior Ley del IRPF, el régimen mixto, normal-transitorio, alcanza su plenitud. 

Puede resumirse así: 

— En todos los casos en que el elemento transmitido se poseyera con al menos un año de antelación, se actualizaba el valor de adquisición mediante los coeficientes de actualización monetaria (aunque en 1997, el coeficiente para los adquiridos antes de 31-12-94 era de 1,000, con lo que para tales elementos no había actualización). 

— Si el resultado de restar del valor de transmisión el valor de adquisición actualizado, era negativo (pérdida) o en todo caso si el elemento se había adquirido a partir del 31-12-94 inclusive, el resultado era definitivo. 

— Pero si el resultado era positivo (ganancia) y además el elemento transmitido se había adquirido antes del 31-12-1994, se aplicaba además el régimen transitorio, reduciendo ese resultado en los últimamente citados porcentajes anuales del 11,11%, 25,00% ó 14,28%, según los casos (porcentaje por cada año -o fracción del mismo-, de antigüedad que, a fecha 31- 12-1994, tuviere el bien en el patrimonio del transmitente). Las pérdidas no se reducían en ningún caso. 5.- En 1999 y 2005 Exposición del sistema El sistema establecido por la Ley vigente, a partir de 1 de enero de 1999, es igual al que acabamos de ver para 1997 y 1998, con una diferencia, aunque muy importante: Sólo se actualizan, con aplicación de los índices de corrección monetaria, los bienes inmuebles, pero no los restantes elementos patrimoniales, sean bienes o derechos. Aello, y teniendo en cuenta que en la actual Ley las ganancias o pérdidas producidas por la transmisión de bienes afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente no constituyen rendimientos de la actividad, sino ganancias y pérdidas patrimoniales, hay que añadir lo siguiente: 

— Que los coeficientes de actualización son diferentes para los inmuebles afectos que para los no afectos. 

— Que a las ganancias producidas por la transmisión de elementos patrimoniales, muebles o inmuebles, que estén afectos a actividades económicas (o que hayan estado afectos y se transmitan antes de sobrepasar el plazo de los tres años desde su desafectación), no se les aplica el régimen transitorio de reducción, y por lo tanto, no se reducen aunque el elemento patrimonial afecto que se transmite se haya adquirido antes de 31-12- 1994. (Sin perjuicio de la norma específica de reducción en ciertos casos para la actividad de transporte por autotaxis, del art. 41 del Reglamento, que exponemos en el comentario "Resumen recapitulativo de las peculiaridades en el caso de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas"). 

Sintéticamente expuesto, el sistema actual es el siguiente: 

— Cuando se transmite un elemento patrimonial, no se actualiza su valor de adquisición, con la única y exclusiva excepción de que se trate de un bien inmueble adquirido con más de un año de antelación. Los coeficientes de actualización son diferentes, según que los inmuebles transmitidos estén o no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente (o por su cónyuge, en el caso de que éste sea también titular del inmueble porque el mismo sea de propiedad común a ambos cónyuges). 

— El valor de adquisición (actualizado en el caso dicho, y en ninguno más) se resta del valor de transmisión. 

— Si el resultado es negativo (pérdida), o en cualquier caso si el elemento patrimonial transmitido se adquirió el 31-12-1994 o más tarde, o si está afecto a una actividad económica desarrollada por su titular, la operación ha terminado y el resultado, por tanto, es la ganancia o pérdida definitiva. 

— Si el resultado es positivo (ganancia) y el elemento patrimonial transmitido se adquirió antes del 31-12-1994, y no está afecto a actividades económicas desarrolladas por su titular, se aplica el régimen transitorio, que implica que la susodicha ganancia se reducirá en los siguientes porcentajes por cada año (o fracción), de antigüedad que, a 31-12-1994, tuviera el elemento en el patrimonio del contribuyente, y que son los últimamente vistos: 

—11,11% anual si se trata de bienes inmuebles, derechos reales recayentes sobre los mismos o valores comprendidos en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. —25,00% anual si se trata de acciones cotizadas en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE. —14,28% anual en los demás casos. En consecuencia, quedan no sujetas al Impuesto las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos por el transmitente antes de las siguientes fechas: — 31-12-1986, si son inmuebles, etc. En efecto, como mínimo se habrá adquirido el 30-12-1986; y de 30-12-1986 a 31-12-1994 = 8 años y 1 día = 9 años. Y 9 x 11,11% = 99,99% (100% en definitiva) de reducción de la ganancia. — 31-12-1991 si son acciones cotizadas en mercados secundarios oficiales de vlaores definidos en la Directiva 93/22/CEE (Como mínimo, de 30-12- 1991 a 31-12-1994 = 3 años y 1 día = 4; 4 x 25% = 100% de reducción de la ganancia). — 31-12-1988 en los restantes casos (Como mínimo, de 30-12-1988 a 31-12- 1994 = 6 años y 1 día = 7 años; 7 x 14,28% = 99,96% (100% en definitiva) de reducción de la ganancia). 6.- Sistema actual: Régimen transitorio para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31/12/1994 

El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinarán con arreglo a las siguientes reglas: 

— En general se calculará para cada elemento patrimonial, lo dispuesto para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. De la ganancia patrimonial así calculada habrá que distinguir la parte generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 respecto del número total de días, que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera: 

—Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

 —En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. 

—Si se efectúan mejoras en elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. 

— Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen: —Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el Artículo.108 Ley 24/1988 de 28 julio 1988, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

—Acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

—Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirán un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

— Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia:

 —Superior a 10 años, en caso de bienes inmuebles.

 —Superior a 5 años, en caso de acciones admitidas a negociación. —Superior a 8 años, en el caso de las restantes ganancias patrimoniales. — En caso de transmisión de valores admitidos a negociación, a partir del 20 de enero de 2006, habrá que tener en cuenta si: — El valor de transmisión es igual o superior a su valor patrimonial a 31 de diciembre. En este supuesto, los coeficientes de abatimiento sólo se aplicarán a las ganancias registradas con anterioridad a 20 de enero de 2006. Las plusvalías generadas con posterioridad a esta fecha tributarán a un tipo fijo del 18% (a partir del 1 de enero de 2007). — El valor de transmisión es menor que su valor patrimonial a 31 de diciembre. En este caso, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se aplicarán los coeficientes reductores previstos. — Si se trata de un inmueble transmitido, a partir del 20 de enero de 2006, el procedimiento cambia. Se establece un sistema de prorrateo donde habrá que calcular el número de días que ese inmueble ha permanecido en el patrimonio del contribuyente, ese total hay que dividirlo en dos partes: — El tiempo transcurrido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006. — Los días transcurridos entre el 20 de enero de 2006 y su fecha de transmisión. El resultado obtenido de cada operación dará lugar a un porcentaje que será aplicado sobre las ganancias totales, resultando de nuevo dos plusvalías: — La primera, la que media entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, que será objeto de aplicación de los coeficientes de abatimiento. — La segunda, no se aplicará ningún coeficiente y tributará al 18% la ganancia obtenida. — En caso que se efectúen mejoras en elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá a efectos del cálculo de la ganancia, la parte del valor de enajenación, de la de la mejora. Ejemplo El señor Rosales posee la siguiente cartera de acciones cotizadas en Bolsa: En diciembre de 2008 vende parte de sus acciones en las siguientes condiciones: Calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión de las acciones sabiendo que el valor de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2005 es de 4,10 euros por acción. En la transmisión de acciones homogéneas adquiridas en diferentes fechas se considera que las primeras acciones transmitidas son las adquiridas en primer lugar (método FIFO) Fecha de transmisión Diciembre 2005 Nº de acciones 900 Precio unitario 4,51 Comisión de compra 0,5% Valor de transmisión 4.079,30 Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Nº de acciones 500 350 1000 Precio unitario 1,20 1,35 5,41 Comisión de compra 2,0% 1,5% 0,75% Coste total 612 479,59 5.450,58 (1) 2.050 – 612 = 1.438 1.435 – 479,59 =955,40 Aplicación, a las ganancias patrimoniales obtenidas, de los coeficientes reductores atendiendo a los años de permanencia de las acciones en la cartera del señor Rosales hasta el 31-12-1996, siempre que dicha permanencia exceda de 2 años. Ejemplo El 25 de mayo de 2008 el señor José vende un apartamento por 150.253,03 euros pagando 1.502,53 euros en concepto de Impuesto Muni- Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Nº de acciones 500 350 50 Valor de adquisición 612 479,59 272,53 Valor de transmisión 2.266,28 1.586,39 226,63 Ganancia / Pérdida 1.654,28 1.106,80 (-45,90) Valor a IP 2005 2.050,00 1.435,00 Ganancia de patrimonio reducible (1) 1.438,00 955,41 Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Años permanencia 8 5 0 Porcentaje de reducción 25% x 6 = 100% 25% x 3 = 75% 0 Total reducción 1.438,00 716,56 0 Ganancia / Pérdida a imputar 216,28 390,24 (-45,90) cipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El apartamento fue adquirido por el señor José el 10 de octubre de 1993 por 96.161,94 euros, ascendiendo los gastos en concepto de notaría, registro e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a 7.813,16 euros. Durante los años 1996 y 1997, en que estuvo arrendado el apartamento, el valor catastral del piso era de 33.055,67 euros, correspondiendo el 20% al valor del suelo. Calcular la ganancia patrimonial obtenida con la venta del inmueble. Ejercicio 2008 (1) Del valor de transmisión hay que deducir el importe pagado en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: 150.253,03 - 1.502,53 = 148.750,50 €. (2) El valor de adquisición actualizado se calcula de la siguiente forma: Importe de adquisición actualizado: 96.161,94 x 1,2405.........119.288,89 Gastos de notaría, registro y tributos: 7.813,16 x 1,2405... 9.692,22 Amortización actualizada año 1996: (1,5% x 96.161,94 x 80%) x 1,2658 = (1.460,66) Amortización actualizada año 1997: (1,5% x 96.161,94 x 80%) x 1,2405 = (1.431,47) Valor de adquisición actualizado:...................126.088,98 Las amortizaciones se han calculado sobre el valor de adquisición excluido el valor del suelo. El porcentaje de 1,5% es el establecido en el anterior reglamento del Impuesto, vigente en los ejercicios 1996 y 1997. Valor de transmisión 148.750,50 (1) Valor de adquisición actualizado 126.088,98 (2) Ganancia patrimonial 22.661,52 Reducción por régimen transitorio 1996 (4.227,43) (3) Ganancia sujeta a tributación 18.434,09 (3) Ganancia de patrimonio susceptible de reducción. Nº de días transcurridos desde el 10.10.1993 hasta el 25.05.2008: 5.341días. Nº de días transcurridos desde el 10.10.1993 hasta el 19.01.2006: 4.484 días. 22.661,52 x 4.484/5.341 = 19.025,32 Permanencia hasta el 31.12.1996 en años: 4 años Coeficiente reductor: 11,11% x (4-2) = 22,22% Reducción: 19.025,32 x 22,22% = 4.227,43 1. Los coeficientes de actualización del valor de los inmuebles Como acabamos de ver, los únicos elementos patrimoniales cuyo valor de adquisición se actualiza, son los bienes inmuebles. El valor de adquisición se actualiza, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de unos coeficientes que se establecerán anualmente por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, los cuales se aplican sobre cada una de las partidas que integran dicho valor, de la siguiente forma: Artículo.35 .2 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006. Estos coeficientes de actualización pretende evitar el sometimiento a gravamen de plusvalías que sean puramente monetarias (por efecto de la inflación). Precio adquisición x Coeficiente - Amortización x Coeficiente Diferencia - Valor anterior elemento patrimonial Importe - Incremento neto valor por actualización RDL 7/1996 Depreciación monetaria Ejercicio 2009 Para las transmisiones de bienes inmuebles que se efectúen durante el año 2009, los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes: — En caso de inmuebles no afectos a actividades económicas: Artículo.64 Ley 2/2008 de 23 diciembre 2008 —Para inmuebles adquiridos con una antelación igual o inferior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: coeficiente 1,000. —Para inmuebles adquiridos con una antelación superior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: Cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3368. Coeficiente 1994 y anteriores 1,2653 1995 1,3368 1996 1,2911 1997 1,2653 1998 1,2408 1999 1,2185 2000 1,1950 2001 1,1716 2002 1,1486 2003 1,1261 2004 1,1040 2005 1,0824 2006 1,0612 2007 1,0404 2008 1,0200 2009 1,0000 — En el caso de inmuebles afectos a actividades económicas: Artículo.70 Ley 2/2008 de 23 diciembre 2008 Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2450 En el ejercicio 1984 2,0385 En el ejercicio 1985 1,8826 En el ejercicio 1986 1,7724 En el ejercicio 1987 1,6884 En el ejercicio 1988 1,6130 En el ejercicio 1989 1,5427 En el ejercicio 1990 1,4823 En el ejercicio 1991 1,4316 En el ejercicio 1992 1,3999 En el ejercicio 1993 1,3816 En el ejercicio 1994 1,3567 En el ejercicio 1995 1,3024 En el ejercicio 1996 1,2404 En el ejercicio 1997 1,2127 En el ejercicio 1998 1,1970 En el ejercicio 1999 1,1887 En el ejercicio 2000 1,1827 En el ejercicio 2001 1,1583 En el ejercicio 2002 1,1443 En el ejercicio 2003 1,1250 En el ejercicio 2004 1,1142 En el ejercicio 2005 1,0995 En el ejercicio 2006 1,0779 En el ejercicio 2007 1,0547 En el ejercicio 2008 1,0220 En el ejercicio 2009 1,0000 Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: — Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado. — Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. Ejercicio 2008 Para las transmisiones de bienes inmuebles que se efectúen durante el año 2008, los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes: — En el caso de inmuebles no afectos a actividades económicas: Artículo.64 .1 Ley 51/2007 de 26 diciembre 2007 —Para inmuebles adquiridos con una antelación igual o inferior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: coeficiente 1,000. 

—Para inmuebles adquiridos con una antelación superior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: Año de adquisición Coeficiente 1994 y anteriores 1,2405 1995 1,3106 1996 1,2658 1997 1,2405 1998 1,2165 1999 1,1946 2000 1,1716 2001 1,1486 2002 1,1261 2003 1,1040 2004 1,0824 2005 1,0612 2006 1,0404 2007 1,0200 2008 1,0000 No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3106. — En el caso de inmuebles afectos a actividades económicas: Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,1967 En el ejercicio 1984 1,9946 En el ejercicio 1985 1,8421 En el ejercicio 1986 1,7342 En el ejercicio 1987 1,6521 En el ejercicio 1988 1,5783 En el ejercicio 1989 1,5095 En el ejercicio 1990 1,4504 En el ejercicio 1991 1,4008 En el ejercicio 1992 1,3698 En el ejercicio 1993 1,3519 En el ejercicio 1994 1,3275 En el ejercicio 1995 1,2744 En el ejercicio 1996 1,2137 En el ejercicio 1997 1,1866 En el ejercicio 1998 1,1712 En el ejercicio 1999 1,1631 En el ejercicio 2000 1,1572 En el ejercicio 2001 1,1334 En el ejercicio 2002 1,1197 En el ejercicio 2003 1,1008 En el ejercicio 2004 1,0902 En el ejercicio 2005 1,0758 En el ejercicio 2006 1,0547 En el ejercicio 2007 1,0320 En el ejercicio 2008 1,0000 Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: 

— Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.

 — Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. (Recuérdese que a las ganancias patrimoniales producidas por la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas, sean muebles o inmuebles, no se les aplica el régimen transitorio de reducción aunque se hayan adquirido antes de 31-12-1994). Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: 

—Sobre el importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición o, si ésta fue a título lucrativo, por el valor que resultó de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el coeficiente correspondiente al año de dicha adquisición. 

—Sobre el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisición, se aplicarán los coeficientes que corresponden a los años en que se hubieran realizado o producido tales mejoras y gastos. 

—Sobre las amortizaciones practicadas reglamentariamente, en los casos que procedan, se aplicarán los coeficientes que corresponden a cada uno de los años de tales amortizaciones.


 Ejemplo 1: El mismo caso anterior, con la diferencia de que la venta de las acciones se efectúa por 48.000,00 euros, menos 300,00 de mediación y corretaje. Valor de transmisión 47.700,00 Valor de adquisición - 60.401,72 Pérdida patrimonial (- 12.701,72 euros) Obsérvese en este ejemplo que: —Lo mismo que en el anterior, no se aplican coeficientes de actualización del valor de adquisición, porque no se trata de inmuebles. —Pero, a diferencia del anterior, a pesar de que el elemento transmitido se adquirió con anterioridad a 31-12-1994, no se aplica el régimen transitorio de reducción, porque no ha resultado ganancia, sino pérdida, y éstas no se reducen por el régimen transitorio indicado.


 Ejemplo 2: Un contribuyente que es abogado y ejerce libremente la profesión, vende una valiosa mesa del siglo XVII que utilizaba como mesa de su despacho profesional. La había adquirido el 7-4-1992 por 9.000,00 euros y la vende el 5-10- 1999 por 24.000,00 euros. Durante el tiempo que la tuvo, se dedujo de sus rendimientos como abogado, en concepto de amortizaciones de dicha mesa, la cantidad total de 6.760,00 euros. 

Obsérvese en este ejemplo que:

 —Al igual que en el anterior, no se aplican coeficientes de actualización del valor de adquisición (ni de las amortizaciones sobre el mismo) porque no se trata de un inmueble. 

—Aunque el elemento está adquirido antes de 31-12-1994, y la transmisión ha dado como resultado una ganancia, no se aplica el régimen de reducción porque el elemento está afecto a una actividad económica desarrollada por su titular, y a tales elementos no se les aplica el régimen transitorio. Valor de transmisión 24.000,00 Valor de adquisición: (9.000,00 - 6.760,00) 2.240,00 Ganancia patrimonial 21.760,00 euros 3. Modo de actuar cuando existen mejoras Como contemplaremos en un apartado posterior, el valor de adquisición está formado por el importe real por el que se haya efectuado la adquisición, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, y menos las amortizaciones. Como, si se trata de inmuebles, hay que actualizar los valores de adquisición aplicando los coeficientes que correspondan a los años en que se hayan satisfecho los importes de compra, tributos, gastos y mejoras e inversiones, y a los años en que se hayan practicado las amortizaciones, y todo ello puede haber ocurrido en varios años -caso claro de las amortizaciones- habrá que aplicar varios coeficientes. En los ejemplos anteriores lo hemos visto cuando había amortizaciones. Pero también puede suceder que la compra se haya hecho en un año, y los gastos y tributos se hayan pagado en otro, en cuyo caso, claro está, también hay que aplicar a cada cosa el coeficiente de su año. Así, pudo comprarse en diciembre del 1995, pagarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en enero de 1996 y liquidarse y pagarse el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en 1997. En tal caso, cuando se transmita el inmueble, el precio de compra se actualizará con el coeficiente de 1995 (aunque se haya pagado a plazos, en varios años); el Impuesto de Transmisiones con el de 1996; y el Impuesto Municipal con el de 1997. Pero es en el caso de que existan inversiones y mejoras en el inmueble, cuando es más fácil y frecuente que se efectúen en años distintos, posteriores -y a veces muy posteriores- al de adquisición. En principio, esto no ofrecería mayor dificultad que la vista para los otros componentes del valor de adquisición. Esto es: se actualizaría la mejora aplicándole el coeficiente correspondiente al año en que se hizo. Pero el problema se complica si es de aplicación el régimen transitorio, lo cual ocurrirá cuando el inmueble no está afecto a actividades económicas, y la adquisición del inmueble se efectuó antes de 31-12-1994, y la mejora en un año distinto al de la adquisición, ya sea anterior, ya posterior a 31-12-1994. Entonces nos encontramos que, al tener que aplicar el régimen transitorio de reducción por tiempo transcurrido hasta 31-12-1994, el tiempo no es el mismo para el inmueble originario que para la mejora (esta última puede incluso ser posterior a 31-12-1994). Y lo mismo nos ocurre con cualquier otro elemento patrimonial no afecto a actividades económicas aunque no sea inmueble, pues aunque no se le aplicarán coeficientes de actualización, sí le será de aplicación el régimen transitorio, si se adquirió antes de 31-12-1994. La solución no es otra que la que establecía la normativa anterior, y lo sigue haciendo la actual en el artículo 34.2: cuando se transmita un elemento patrimonial (inmueble o no inmueble) en que se hayan efectuado mejoras, se distinguirá qué parte del precio o valor de transmisión corresponde a la parte original y cuál a la mejora. Ello nos permitirá calcular, por tanto, dos ganancias o pérdidas patrimoniales (o más si hay más mejoras): una, la correspondiente a la parte original; y otra, por cada una de las mejoras. d) Estudio de determinados casos especiales 

— Acciones totalmente liberadas Cuando se realiza una ampliación de capital con cargo a reservas, y se materializa la ampliación en acciones totalmente liberadas, que se entregan a los socios en proporción a las que ya tenían, se entiende que la fecha de adquisición de tales acciones por el socio no es aquella en la que se le entregan, sino la fecha en que se adquirieron las acciones antiguas, de las cuales proceden las liberadas. Por ejemplo: Una persona tiene 10.000 acciones de una sociedad, adquiridas el 3-3-1990. La Sociedad hace una ampliación de capital del 10% con cargo a reservas, a cuyo efecto emite acciones totalmente liberadas que entrega a sus socios en la proporción de una acción nueva por cada diez antiguas. El socio de nuestro ejemplo recibe 1.000 nuevas acciones el día 15-10-2003. Pues bien, estas 1.000 acciones se entienden adquiridas, no el 15-10-2003, sino el 3-3-1990. Esto es así desde el 1 de enero de 1996, en que se introdujo esta norma en el IRPF por la Ley del Impuesto de Sociedades. Para mayor detalle, y para conocer el valor de adquisición que se computa para las acciones totalmente liberadas, véanse nuestros comentarios al respecto en las normas específicas de la determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 

— Otros casos 1. Ampliaciones de capital con cargo a reservas materializadas en aumento del valor nominal de las acciones existentes. Las ampliaciones de capital con cargo a reservas también pueden materializarse, en vez de en la emisión y entrega de acciones totalmente liberadas, en un aumento del valor de las acciones ya existentes. En este caso, el resultado es el mismo que en el anterior, porque las acciones cuyo valor nominal se aumenta conservan, por entero, su antigüedad originaria. Naturalmente, no ocurre lo mismo si el aumento del valor nominal de las acciones se produce en una ampliación de capital hecha, no con cargo a reservas, sino con nuevas aportaciones de los socios. En este caso se produce una nueva inversión hecha por los socios, por lo que cuando se transmitan estas acciones habrá calcular el período de generación de forma separada para cada inversión realizada por los accionistas. Así lo ha considerado también la Agencia Tributaria, en contestación de fecha 26-6- 1998. 2. Adquisición de bienes o derechos por herencia o legado. La fecha de adquisición de los mismos no es la fecha de aceptación de la herencia, sino la fecha del fallecimiento del causante. Ejemplo: Fallece una persona el 30 de diciembre de 2002. Su hijo acepta la herencia el 15 de julio de 2003. La fecha de adquisición por el hijo de los bienes de la herencia es, a todos los efectos, el 30 de diciembre de 2002. 3. Elementos patrimoniales previamente desafectados. Cuando se transmitan bienes o derechos que previamente han estado afectos a actividades económicas, y antes de transmitirlos se han desafectado, la fecha de adquisición que hay que tomar no es la fecha de la desafectación, sino la fecha en que realmente se adquirieron. Ejemplo: Un médico compra un piso el 2 de octubre de 1970, para dedicarlo a su consulta particular. Lo utiliza, efectivamente, como consulta hasta el 30 de noviembre de 2002 en que se jubila y cesa en el ejercicio de la actividad, quedando el piso desafectado y vacío. El 28 de octubre de 2003 lo vende. Pues bien, para calcular la ganancia y pérdida patrimonial, se toma como fecha de adquisición el 2 de octubre de 1970. (Aunque tomará como valor de adquisición el valor neto contable que tenía al desa- fectarlo, y además, al haberlo transmitido antes de los 3 años de la desafectación, no podrá aplicar el régimen transitorio de reducción por tiempo ("memoria finita"). 

4. Régimen transitorio para determinados bienes afectos. En principio, y salvo la excepción que ahora veremos, cuando se transmitan elementos afectos a una actividad económica, la fecha que se toma como de adquisición de los mismos es aquella en la que se produjo efectivamente la adquisición. Ello no ofrece duda alguna cuando los elementos se afectaron a la actividad en el momento de la adquisición. Pero podría ofrecerlo cuando se han adquirido en un momento determinado y se han afectado a la actividad con posterioridad. Y en este caso es donde, además de la regla general, se da la excepción. La regla general será la de tomar como fecha de adquisición aquella en la que realmente se produjo la misma, y no la de la afectación. La excepción, establecida en el art. 40.2 del Reglamento es para aquellos elementos patrimoniales que hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999: en estos casos se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación. Ejemplo 1: Bien adquirido el 30-9-1993 y afectado a la actividad económica el 2-1-1999. Cuando se transmita, se tomará como fecha de adquisición el 30-9-1993. Ejemplo 2: Bien adquirido el 30-9-1993 y afectado a la actividad económica el 2-11-1998. Entrará en juego la excepción indicada: al haberse producido la afectación con posterioridad a la adquisición, pero antes del 1-1-1999, se tomará como fecha de adquisición, cuando se transmita, la de afectación, esto es, el 2-11-1998. Ahora bien, hay que entender que ello es así, si la transmisión se produce estando el bien todavía afecto a la actividad (pues el art. 40.2 citado se refiere a bienes afectos). Pero no es así si antes de transmitirlo se ha desafectado de nuevo, pues es este caso el 40.2 no sería aplicable, y estaríamos en la regla general de tomar la fecha real de la adquisición, que en el ejemplo sería el 30-9-1993. 5. Empresa o participaciones "familiares". En Ganancias y pérdidas patrimoniales: Concepto, se vio cómo el art. 33.3.c) de la Ley, establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pero en tales casos, según añade el art. 34 en su segundo párrafo, el donatario adquirente se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. De tal forma que cuando el adquirente transmita a su vez, para calcular su ganancia o pérdida patrimonial se tomará como valor y fecha de adquisición los que lo fueron para la persona que se lo donó en su día.

CONCEPTO DE GANANCIAS Y PERDIDAS PATRIMONIALES

a) Introducción al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales 

La RENTA, cuya obtención por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no viene definida en la Ley 35/2006, reguladora del impuesto. En efecto, el artículo 6 apartado 2 de la Ley, no define la renta, sino que se limita a darnos la composición de la misma, desprendiéndose de dicho precepto que la composición de la renta del contribuyente puede sintetizarse en tres partidas: los rendimientos (del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario y de las actividades económicas), las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de rentas que se establezcan por la Ley. Por tanto, las ganancias y pérdidas patrimoniales (que en las anteriores leyes del IRPF recibían la denominación de "incremento y disminuciones de patrimonio"), constituyen uno de los componentes de la renta del contribuyente. Pero el camino para llegar a esta solución legislativa no es pacífico, porque, al menos desde el punto de vista teórico, las ganancias y pérdidas patrimoniales o ganancias de capital, presentan dos iniciales problemas, que son los de sí deben o no ser gravadas y, en caso positivo, si su gravamen debe integrarse dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o constituir un tributo independiente. Por ello conviene recordar en este momento algunas de las razones y antecedentes que han llevado al legislador español a gravar las ganancias patrimoniales y a integrarlas, como un elemento más dentro de la renta del contribuyente.

 Como recuerda el ilustre autor Gota Losada, el concepto de renta, como expresión y medida de la capacidad de pago, ha seguido dos corrientes doctrinales: La teoría de la fuente, y la teoría del incremento patrimonial. La primera de ellas parte de la distinción entre "capital", que es la fuente que debe ser mantenida en su dimensión inicial, y "renta", que es el conjunto de bienes, servicios y disfrutes procedentes del capital. Ahora bien, esta teoría, que viene a identificar la renta con el conjunto de los rendimientos, es insatisfactoria porque deja fuera del concepto una serie de hechos, como las ganancias del capital, que llevan consigo un aumento de la capacidad de pago. Por ello surgió la otra teoría, la del incremento patrimonial, para la cual es renta todo lo que origina un aumento de la capacidad económica, y así es lo mismo obtener unos dividendos de 30.000,00 euros, que vender un solar ganando en la venta esa misma cifra, que recibir una herencia por la misma cantidad. En este sentido, para uno de los defensores de esta teoría, R.M. Haig, la renta es el acrecentamiento neto de la capacidad económica, entendiendo esta como posibilidad de adquirir o disfrutar bienes o servicios o de ahorrar; o, dicho de otra manera, renta es la suma de consumo y de la acumulación neta del capital. La memoria que en su momento se remitió a las Cortes con el Proyecto de la que en su día fue la Ley 44/1978 reguladora del Impuesto, (luego sustituida por la Ley 18/1991 y hoy por la Ley 40/1998), se hacía eco de esta dualidad de teorías. 

Y así nos recordaba que "quizás la idea más popular y aceptada de renta es aquella que la identifica con el conjunto de flujos o rendimientos netos que regularmente se derivan de una actividad o de algún elemento patrimonial. Así por ejemplo, formarían parte de la renta del sujeto, la retribución por su trabajo, los rendimientos de su capital, o los beneficios que pudiera obtener en una actividad empresarial". Y a continuación se planteaba que este concepto de renta deja fuera de su ámbito otros elementos básicos reveladores de la capacidad de pago, esencialmente los aumentos de valor que se producen en el patrimonio del sujeto. Ello puede verse en el ejemplo que, con algunas modificaciones sobre el que se reflejaba en aquella Memoria, exponemos a continuación: Sean dos sujetos, A y B. Al comenzar el año los dos tienen el mismo patrimonio, constituido por un solar cuyo valor es de 100. Durante el año el sujeto A tiene un rendimiento de trabajo de 50, de las cuales consume 40 y ahorra 10. Por tanto su patrimonio al final del año es 110 (100 iniciales más 10 ahorrados). El sujeto B no tiene ningún rendimiento, por lo que para vivir ha tenido que vender su solar. Pero el solar del sujeto B ha venido revalorizándose en el año, por lo que lo ha vendido por un importe de 150, y por tanto con una ganancia de 50. Del importe de la venta, consume 40 y ahorra el resto. Por consiguiente, su patrimonio al final del año es de 110 (150 del importe de la venta, menos 40 consumidas). Ante un ejemplo similar a este, dice la citada Memoria lo siguiente: “Es evidente que ambos sujetos tienen el mismo patrimonio a comienzos y también al final del año. Además ambos sujetos han consumido por idéntico valor a lo largo del año. En consecuencia... su situación es absolutamente idéntica: lo mismo tenían al principio, han vivido ambos gastando lo mismo y al final siguen teniendo igual patrimonio. Sin embargo, si seguimos el criterio tradicional de renta, el sujeto A pagaría Impuesto sobre las 50 ganadas con su trabajo, mientras que B no pagaría ningún impuesto. ¿Cuál es la forma de evitar este trato, evidentemente desigual? La única manera de hacerlo consiste en considerar dentro del concepto de renta, el aumento del valor que se ha producido en el patrimonio de B.. {el cual} obtuvo una ganancia del capital por un importe de 50. Sólo si nosotros consideramos el aumento en el valor del patrimonio como renta de B, podremos dar un trato justo a ambos suje- tos. Y sólo así. Esta nueva perspectiva, supone evidentemente una ampliación del concepto originario de renta, que viene reforzada por el reconocimiento de la anterior situación. Una forma de definir este nuevo concepto de renta sería diciendo que es igual al consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto. 

De esta manera, tanto A como B en el ejemplo anterior tienen la misma renta”. Sin embargo, la doctrina ha puesto de manifiesto la dificultad de utilizar con fines prácticos una definición tan teórica de la renta, que obligaría a establecer un procedimiento para medir las cifras del consumo y del aumento patrimonial neto. Por ello, y llegada la hora de descender a la plasmación legal del concepto, la Ley reguladora del IRPF (lo mismo que sus antecesoras, las Leyes 44/1978 y 18/1991) ha utilizado, no el concepto de renta igual a consumo más incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto, sino el concepto equivalente de renta igual a rendimientos (de trabajo, capital y actividades) más ganancias patrimoniales, a los que ha añadido las imputaciones de rentas que se determinen por la Ley. Ahora bien, esta opción de la Ley por el concepto amplio o extensivo de renta tiene luego en la propia Ley una serie de limitaciones que reducen notablemente la amplitud inicial del concepto, como tendremos ocasión de ver. Ello aparte de lo polémico de muchos aspectos de la cuestión. Así, en un examen crítico del ejemplo que líneas atrás se ha puesto, podríamos objetar que no es cierto que ambos sujetos tengan el mismo patrimonio al final de año. Uno tiene 110 en unidades monetarias, pero el otro, el que no ha vendido, tiene 10 en unidades monetarias y un solar que, como se ha puesto de manifiesto en la venta del otro, ya no vale 100 sino 150. El ejemplo está valorando el solar no vendido a precios históricos de adquisición y el vendido a valor del mercado. ¿Y qué decir del también polémico efecto de la inflación sobre estas rentas? La no consideración del mismo ¿cuántas veces lleva a gravar rentas que no son tales, sino mera inflación? Tendremos ocasión de tratar este punto en el capítulo siguiente.

 b) Concepto legal 

El artículo 33 de la Ley establece el concepto que nos ocupa: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. 

— Delimitación positiva del concepto. Supuestos en los que pueden producirse ganancias o pérdidas patrimoniales Según se desprende del artículo 34 de la Ley (que examinamos en otro capítulo), los supuestos en que pueden producirse una ganancia o una pérdida patrimonial pueden resumirse o clasificarse en los siguientes: en las transmisiones onerosas, en las transmisiones lucrativas inter vivos y en otros supuestos. 

— Transmisiones onerosas Son transmisiones onerosas aquellas que se producen mediante un precio o una contraprestación. El ejemplo más característico sería la venta. Pues bien, todos los casos en los que se produce una transmisión onerosa son susceptibles de producir una ganancia o una pérdida patrimonial en el transmitente. Así, si en una compraventa una persona vende por 200 algo que le ha costado 50, es claro que tendrá una ganancia patrimonial. Y si vende por 300 algo que le ha costado 400, tendrá una pérdida patrimonial. Naturalmente, quien experimenta la ganancia o pérdida patrimonial es el transmitente, que es quien al transmitir obtiene una ganancia o una pérdida con respecto a lo que le costó lo transmitido. No experimenta en cambio ninguna ganancia o pérdida el adquirente (salvo que sea también transmitente, como ocurre con las permutas), pues se limita a adquirir una cosa por 200 o por 300, como en los ejemplos anteriores. El que hoy es sólo adquirente, ya tendrá su ganancia o pérdida patrimonial el día que transmita. Tendrá en su día ganancia, si transmite por más cantidad que por la que adquirió, y tendrá pérdida si transmite por menos de lo que le costó adquirir. 

— Transmisiones lucrativas inter vivos Son transmisiones lucrativas las que se producen sin mediar contraprestación. Pueden ser "mortis causa" (transmisión por herencia o legado), o "inter vivos" (transmisión por donación). Todos los casos de transmisión lucrativa "inter vivos" son susceptibles de producir una ganancia o una pérdida patrimonial en el transmitente. Esto puede parecer paradójico, ya que resulta evidente que en una donación, el que ve incrementado su patrimonio, es el adquirente, o sea, el que recibe la donación. Pero esta ganancia de patrimonio en el adquirente de lo donado no nos interesa aquí, porque no está sujeta al IRPF, como ya se verá, sino al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Lo que aquí nos interesa, porque sí se somete al IRPF, es la ganancia o pérdida que, desde el punto de vista fiscal (que no coincide con el económico), se puede producir en el transmitente, y que se mide, como se verá en su momento, por la diferencia entre el importe en el que se valora en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones la cosa donada, y el valor de adquisición de la misma. Así, si se dona un bien, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se valora ese bien en 1000, el donante tendrá una ganancia patrimonial si el valor de adquisición, en su día, de la cosa donada, fue de 600; y tendrá una pérdida patrimonial si dicho valor de adquisición fue de 1500. Si bien con la ley actual sólo se computarán fiscalmente las ganancias que puedan producirse en estas transmisiones lucrativas, pero no las pérdidas. 

— Demás supuestos Son aquellos casos en los que, sin haber una transmisión ni onerosa ni lucrativa, puede producirse una ganancia o pérdida patrimonial. Como veremos en otros capítulos, puede hablarse aquí de dos tipos de supuestos: — Aquellos en los que entra un bien en el patrimonio del contribuyente sin que haya ninguna salida como contrapartida, y sin que la entrada se produzca por herencia, legado ni donación. Por ejemplo: un hallazgo, una ganancia en el juego, un premio en un concurso de radio o televisión... En estos casos, el contribuyente tendrá una ganancia patrimonial equivalente al valor de mercado de lo hallado o de lo ganado. Ya se matizará esto en su momento. 

— Aquellos otros casos en los que, sin tratarse de una herencia, de un legado o de una donación, de una pérdida en el juego o de un consumo, sale un bien del patrimonio del contribuyente sin que exista una contrapartida. Por ejemplo: una pérdida, un robo, o un siniestro en bienes patrimoniales, que no vayan acompañados de una indemnización o una compensación. En estos casos, el contribuyente tendrá una pérdida patrimonial equivalente al valor de mercado de la cosa perdida, robada o siniestrada. También matizaremos esto en su capítulo correspondiente. Los anteriores supuestos, así como otros específicos, serán estudiados en los capítulos siguientes. 

— Delimitación negativa. Limitaciones al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales Junto con las anteriores delimitaciones positivas, podemos establecer también una serie de notas limitativas que acotan negativamente el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Lo hacemos a continuación: 

— Necesidad de que sean ganancias o pérdidas "realizadas" Ya en la propia definición legal aparece la primera de las limitaciones a la que líneas atrás aludíamos: la de la necesidad de que la ganancia o pérdida patrimonial vaya acompañada de una alteración en la composición del patrimonio. Las variaciones en el valor de los elementos patrimoniales pueden producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por lo que las ganancias patrimoniales originadas por las alzas de valor de elementos del patrimonio, pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y no realizadas. Normalmente se ha exigido a nivel doctrinal -tal como recuerda Simón Acosta- que las plusvalías han de haberse transformado en dinero o en otros bienes para ser sometidas a imposición. El aumento de valor de un bien, sólo debería gravarse, según esta exigencia, cuando el bien se enajenase por un precio o su permuta o canje pusiera de manifiesto un incremento de valor. Esta postura es la mantenida por las distintas legislaciones, y desde luego por la española. La otra postura -la de gravar las ganancias no realizadas- es abandonada legislativamente en todos los casos, bien por razones teóricas, bien por razones de índole práctico dada la dificultad que supondría cuantificar año tras año las plusvalías no realizadas; además de las dificultades en las que podría encontrarse un contribuyente al que por el simple hecho de haber visto aumentado el valor de sus bienes, se le exigiera el impuesto por dicho aumento aún sin haber vendido esos bienes y cabiendo por tanto la posibilidad de que el contribuyente careciera de disponibilidades líquidas para hacer frente al pago del Impuesto. En definitiva, el simple aumento o disminución del valor de los bienes y derechos, no constituye una ganancia o pérdida patrimonial si no va acompañada de una alteración en la composición del patrimonio. Así por ejemplo, una persona puede comprar mil acciones en la Bolsa por un importe de 6.000,00 euros. Al finalizar los años sucesivos, esas acciones pueden valer 4.500,00 euros el primer año, 7.000,00 euros el segundo, 11.000,00 el tercero, etc. Pues bien, ninguna de esas variaciones de valor tendrán transcendencia en el IRPF del sujeto mientras esas acciones permanezcan en su patrimonio. Ahora bien, si las vende, dona, etc., entonces y sólo entonces, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial porque la variación en el valor de las acciones ha sido acompañada y se ha puesto de manifiesto a través de una alteración en la composición del patrimonio (salida de las acciones del patrimonio del contribuyente, sustituidas o no por dinero u otro elemento patrimonial). 

c) Delimitación positiva y negativa de la ganancia y pérdida patrimonial 

— Delimitación positiva: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél; salvo que por la Ley se califiquen de rendimientos. Los supuestos en que pueden producirse una ganancia o una pérdida patrimonial, son los siguientes: 

— En las transmisiones onerosas. 

— En las transmisiones lucrativas inter vivos. (Pero si se produce pérdida, no se computará fiscalmente). 

— En otros supuestos. 

— Delimitación negativa: Limitaciones: 

1. Sólo están sujetas al Impuesto las ganancias y pérdidas "realizadas", o sea, materializadas en una alteración en la composición del patrimonio

 2. No están sujetas al Impuesto: 

—Las ganancias que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

—Las ganancias patrimoniales (no las pérdidas, que sí están sujetas) procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos, según los casos, con más de tres, seis u ocho años de antelación a la fecha de 31 de diciembre de 1994. 

3. Se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio (y por tanto, que no existe ni ganancia ni pérdida patrimonial):

 —En los supuestos de división de la cosa común. 

—En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. 

—En la disolución de comunidades de bienes o en la separación de comuneros. 

—En las operaciones de préstamo de valores que cumplan los requisitos del art. 36.7, de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores. 

4. Se estima que no existe ganancia ni pérdida patrimonial (aunque se altere la composición del patrimonio): 

—En las reducciones de capital. 

—En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. 

—En determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

—En determinados casos de adjudicaciones de bienes por extinción del régimen económico matrimonial. 

5. Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: 

—Con ocasión de las donaciones que se efectúen a ciertas entidades sin ánimo de lucro. 

—Con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual. 

—Con ocasión del pago del Impuesto con bienes del Patrimonio Histórico Español. 

6. No se computan fiscalmente como pérdidas patrimoniales, las siguientes:

 —Las no justificadas. 

—Las debidas al consumo. 

—Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

 —Las debidas a pérdidas en el juego. 

—Las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que vuelvan a adquirirse dentro de ciertos plazos, sin perjuicio de que se computen cuando tales elementos vuelvan a transmitirse y sin que se readquieran nuevamente en tales plazos.