RÉGIMEN TRANSITORIO

a) Ley 43/1995: La Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 43/1995 establece que las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación dicha Ley (01-01-1996) podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contando a partir del período impositivo siguiente a aquel en que se determinaron dichas bases imponibles negativas. 

b) Real Decreto Legislativo 4/2004: Asimismo, la Disposición Transitoria Novena del TRLIS establece que las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2002, podrán compensarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el apartado 1 del art. 25 TRLIS, contado a partir de la finalización del período impositivo en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas.

REGÍMENES ESPECIALES

A continuación trataremos sobre las particularidades que se presentan en los regímenes especiales respecto de la compensación de bases imponibles negativas. 

a) Obligación real de contribuir (establecimientos permanentes)

 El apartado 3 del artículo 50 de la Ley precisaba que los establecimientos permanentes pueden aplicar la compensación de bases imponibles negativas, pero con referencia exclusiva a las rentas a ellos atribuidas. En el caso de diversidad de establecimientos permanentes (art. 49.2 LIS) no podrían compensarse rentas entre distintos establecimientos permanentes (ambos artículos fueron derogados por la Ley 41/1998, del IRNR, por lo que toda referencia al mismo debe entenderse realizada a dicha Ley). 

b) Agrupaciones y uniones de empresas

 Se permite la imputación inmediata a los socios residentes de sus bases imponibles negativas, por lo que las reglas sobre compensación de bases imponibles negativas se aplicarán en los socios, pero no en las agrupaciones y uniones. En cuanto a los socios no residentes, parece existir una diferencia entre las agrupaciones europeas de interés económica y las otras dos formas (agrupaciones de interés económico españolas y uniones temporales de empresas), a tenor del art. 49.21 LIS: 

— En las agrupaciones europeas, si no se determinase la existencia de establecimiento permanente en España del no residente, no existiría tributación alguna, ni tampoco, en consecuencia, compensación de bases imponibles negativas.

 — En las otras dos formas, la parte de base imponible atribuible a no residentes tributaría conforme a las normas del régimen general, por lo que la porción de base imponible negativa correspondiente a socios no residentes sí sería objeto de compensación por la agrupación española o unión temporal; en este caso, surgirán dudas cuando exista un cambio de titularidad entre no residentes y residentes, y viceversa. 

c) Sociedades y Fondos de capital-riesgo y Sociedades de Desarrollo Industrial Regional

 El apartado 1 del artículo 55 del Texto Refundido establece que estas entidades disfrutarán de exención parcial por las transmisiones de participaciones, por lo que parece deducirse que la exención implicará el no cómputo tanto de rentas positivas como negativas.

 d) Transparencia fiscal ordinaria

 En el ya desaparecido (derogado por la Ley 46/2002, en vigor desde 01-01- 2003) régimen de transparencia fiscal, las bases imponibles negativas de las entidades transparentes se imputaban de manera diferida a los socios, por lo que la compensación se realizaba por la entidad transparente de forma similar al régimen general. 

e) Grupos de sociedades 

Las bases imponibles negativas se generan en el seno del grupo en régimen de consolidación, por lo que es éste el que retiene el derecho a su compensación. Así que si una sociedad resulta posteriormente excluida, no podrá aplicar individualmente esta reducción. La entidad consultante (A) está participada en un 99,8% de su capital por una entidad no residente en territorio español (B), teniendo esta última el 100% del capital de otra entidad (C) también residente en territorio español. La entidad (B) ha realizado sucesivas aportaciones de capital para compensación de pérdidas en la entidad (C). Las entidades residentes (A) y (C) son sociedades activas que no tienen participaciones una en otra. La entidad (A) tiene previsto absorber a la entidad (C) aplicando el régimen especial de fusiones de la LIS, para lo que previamente adquiriría el 100% de su capital, teniendo la entidad (C) bases imponibles negativas pendientes de compensar. Caso de que no se proceda a realizar la operación de fusión una vez que la entidad (A) haya adquirido la totalidad del capital de la entidad (C), en cuyo caso serían de aplicación las limitaciones previstas en el artículo 104.3 LIS, la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de esta última a que se refiere el artículo 23 de la LIS no será de aplicación, puesto que una de las condiciones para su aplicación es que la entidad adquirida no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiera la mayoría del capital social, circunstancia que de los hechos manifestados en la consulta no concurre, ya que aquella entidad es operativa antes y después de la adquisición. (C. DGT. 04-10-00)

EMPRESAS DE NUEVA CREACIÓN Y PARTICULARIDADES EN CUANTO A LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

El apartado 3 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley establece que las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya base imponible sea positiva. La norma trata de favorecer a las empresas de nueva creación en las que es corriente la obtención de pérdidas en los ejercicios de inicio de la actividad.. El inicio del plazo es para la totalidad de las bases imponibles negativas obtenidas por la entidad en los ejercicios transcurridos desde la constitución de la sociedad hasta el primer ejercicio en que la sociedad ha obtenido la primera base imponible positiva.

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS; LIMITACIÓN DE LA COMPENSACIÓN

El apartado 2 del artículo 25 introduce una limitación de su importe, con la finalidad evidente de evitar el comercio de sociedades con bases imponibles negativas. 

a) Contenido de la limitación

 El primer párrafo del apartado 2 del artículo 25 establece textualmente que la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición. Esto produce el sorprendente efecto de que a mayor inversión del nuevo socio, menor base imponible negativa compensable tendrá, mientras que, si no hay inversión alguna del nuevo socio, el aprovechamiento de las generadas es máximo. 

b) Concepto de aportaciones

 No está claro si el término aportaciones es asimilable con operaciones societarias y si se refiere a aportaciones netas, en el caso de que se hayan producido devoluciones de aportaciones. 

c) Requisitos para la limitación

 Esta limitación va unida al concurso de las siguientes circunstancias:

 1.- Cambio en la mayoría del capital social o de los resultados. El primer requisito establece que el grupo mayoritario debe haber cambiado con posterioridad al período en el que se produjo la base imponible negativa. 

2.- Falta de significación de la participación previa del nuevo grupo mayoritario La participación del nuevo grupo mayoritario debía ser inferior al 25%, al cierre del período impositivo en el que se produjeron las pérdidas.

 3.- Inactividad previa al cambio de grupo mayoritario Este requisito se cumple cuando la entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. 

Por otra parte, no existe obstáculo para que las explotaciones económicas desarrolladas en el momento de aprovechamiento de las bases imponibles negativas sean distintas de las que las generaron. Lo que se requiere es que la sociedad haya desarrollado explotaciones económicas en los seis meses anteriores al cambio de grupo mayoritario.

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS; CASOS PARTICULARES

Cabe señalar dos casos: 

— Bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores al 1/1/1996 La Disposición transitoria duodécima de la Ley establece el tratamiento de las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores al 1-1- 1996, en la forma siguiente: 

— Las que hayan caducado, en cuanto a su plazo de aprovechamiento, antes de dicha fecha, no se benefician de la extensión del plazo de compensación. 

— Las que no hayan caducado, sí se benefician de la extensión del plazo de compensación.

 — Bases imponibles negativas sin caducidad temporal De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 22/1993 las sociedades que inicien nuevas actividades con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 no tienen límite temporal alguno para la compensación de bases imponibles negativas obtenidas en los períodos impositivos cerrados en los tres años siguientes a la fecha de inicio de la actividad. 

— Aplicabilidad de las revalorizaciones contables Con la normativa anterior (Ley 61/1978) era posible practicar revalorizaciones contables voluntarias que, al integrarse en la base imponible, podían aprovecharse para compensar las bases imponibles negativas preexistentes. Lo dispuesto en el apartado 1 del art 15 TRLIS impide esta posibilidad.

PLAZO PARA REALIZAR LA COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Hasta la entrada en vigor de la Ley 24/2001 el plazo era de 10 años, a partir de esa fecha, el plazo ha pasado a ser de 15 años. No obstante, para las sociedades de nueva creación, se difiere el inicio del cómputo hasta el primer período en el que se registre base imponible positiva. La norma no establece límite de períodos impositivos sino de años, concretamente dice períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

MECANISMO DE COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

El mecanismo de compensación establecido en el art. 25 TRLIS es un mecanismo estrictamente fiscal, esto es, no conlleva la obligación de realizar saneamientos financieros. Por lo tanto, una vez determinada la base imponible antes de la compensación, el sujeto pasivo que tenga bases imponibles negativas de períodos anteriores podrá compensarlas como desee ya que el contribuyente no está obligado a aplicar las bases imponibles negativas hasta el límite máximo posible. Ahora bien, si así lo hiciera, deberá aclarar cuál ha sido el criterio seguido para la compensación. La LIS no establece ningún orden para proceder a compensar las bases imponibles determinadas en períodos impositivos anteriores. En cualquier caso, se deberá tener en cuenta que el plazo de compensación se aplica de manera individualizada, de tal forma que, tratándose de las bases determinadas en el período impositivo de 1997, sólo podrán ser compensadas hasta el último período impositivo concluido dentro del año 2012. (C. DGT. 26-04-00)

 La nueva redacción de este artículo dada por la Ley 24/2001 introdujo el requisito de que las bases imponibles negativas para ser susceptibles de compensación tienen que haber sido objeto de la oportuna liquidación o autoliquidación. Así, una entidad que no haya presentado declaración por un determinado período impositivo no podrá realizar la compensación hasta que presente la oportuna declaración o hasta que la Administración Tributaria practique la liquidación correspondiente. Las bases imponibles negativas que se compensen deberán ser acreditadas por el propio sujeto pasivo mediante la aportación de la contabilidad y de los soportes documentales correspondientes, con independencia del ejercicio de que procedan, esto es, aun cuando aquellas se hubieren generado en un período impositivo prescrito. (C. DGT. 26-04-00)

REGÍMENES DE DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO (ART. 21 LIS)

a) Introducción 

La Ley 43/1995 contemplaba dos incentivos fiscales que constituían un diferimiento del pago del IS operando en ambos casos a través de la base imponible. La finalidad económica perseguida es distinta, como veremos, y el mecanismo de aplicación también. Estos dos incentivos eran los siguientes: 

— La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. Este incentivo se centra el una reducción de la base imponible por motivo de la realización de determinadas inversiones. 

— La reinversión de beneficios extraordinarios. Este incentivo se centraba en la no integración en la base imponible de ciertas rentas. 

En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no integradas eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos posteriores, a través de los ajustes extracontables oportunos. A partir de la entrada en vigor de la Ley 24/2001, esto es, a partir del 1 de enero de 2002, este último incentivo fiscal ha desaparecido creándose en su lugar una nueva deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios la cual se recoge en un nuevo artículo 36 ter. Vamos a tratar aquí el incentivo fiscal que contemplaba el art. 21 LIS, que si bien ha sido derogado por la Ley 24/2001, ha estado vigente hasta la fecha arriba indicada. Además, la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la LIS según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002. 

b) Reinversión de beneficios extraordinarios (Art. 21 LIS; Arts. 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 y 39 RIS)

 El derogado art. 21 LIS regulaba el régimen aplicable a determinados beneficios extraordinarios procedentes de la transmisión de ciertos elementos patrimoniales de inmovilizado a condición de que el sujeto pasivo reinvirtiese el importe obtenido en la enajenación. Este régimen se basaba en el diferimiento de la tributación de estos rendimientos que se imputan por la entidad en el período comprendido entre el año cuarto y décimo posteriores a la enajenación del elemento. Este régimen había sustituido al anterior que denominábamos de exención por reinversión. A grandes rasgos, podemos decir que el régimen regulado en el art. 21 LIS se dividía en dos partes:

— La atenuación de la inflación prevista en el número 11 del artículo 15 

— El diferimiento de tributación regulado en el art. 21 LIS aplicable a los beneficios extraordinarios obtenidos en la enajenación de determinados elementos de inmovilizado.

 De la lectura del derogado artículo 21 podíamos destacar los siguientes aspectos: 

1.- Activos objeto de la transmisión. Podían acogerse los rendimientos derivados de la enajenación de: 

— Elementos del inmovilizado material o intangible. La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material o intangible se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos en el PGC. Este régimen resultaba aplicable inclusive a elementos que podían considerarse no afectos a una explotación económica, pero no lo era a los rendimientos derivados de elementos que tenían la consideración de existencias. Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 LIS. Vamos a tratar algunos casos especiales: 

— Inmovilizado en curso La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les era aplicable este régimen.

 — Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero Si eran inscribibles dentro del inmovilizado intangible, por tener como finalidad la financiación, entendemos que también debían resultar susceptibles de acogerse al presente régimen, ya que la norma no establecía discriminación alguna en función de la forma de financiación de la inversión. 

— Bienes cedidos en alquiler En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que apoya una interpretación favorable. 

— Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5 % sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído como mínimo desde el año anterior a la venta de los títulos. Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado financiero o constituir una inversión temporal. El art. 31 RIS señalaba de forma expresa que no era aplicable este régimen a los valores representativos de la participación en fondos de inversión, ni cualquier otro título que no otorgue una participación en el capital. Cuando se poseían conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad y títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba una enajenación parcial de la cartera, se entendía que los títulos enajenados eran los más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se aplicaba el beneficio en su máxima cuantía y únicamente no era aplicable al exceso de los títulos enajenados sobre aquellos que tenían una antigüedad superior al año. No era aplicable, con carácter previo a la aplicación del incentivo, el proceder a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto en el apartado 11 del art. 15 LIS.

 2.- Operaciones susceptibles de acogerse a esta medida 

Cabe reiterar lo anteriormente expuesto en relación con la deducción del artículo 36.ter, por lo que nos remitimos a dicho punto. 

3.- Rendimiento al que resultaba aplicable el régimen

 Este régimen era aplicable al rendimiento neto resultante de aplicar la reducción establecida por el número 11 del art. 15 LIS. para la corrección del efecto de la depreciación monetaria. Los artículos 15 y 16 de la Ley regulan las reglas de valoración aplicables en determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia de transmisiones de activos no era el contabilizado por la entidad sino el derivado de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo al precio de mercado. Por otra parte, los elementos transmitidos podían encontrarse afectados contablemente por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación de determinados incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como la libertad de amortización y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones a las provisiones por depreciación de inmovilizado material e intangible y en lo que respecta a los valores mobiliarios por la realización de provisiones por depreciación de la cartera de valores. El apartado 3 del art. 31 RIS trata estos casos estableciendo que no formarán parte de las rentas a que se refiere el apartado 1 anterior el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores mobiliarios, en cuanto las dotaciones a las mismas hubiesen sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de la misma. 

4.- Materialización de la reinversión 

La reinversión podía materializarse en cualquiera de los elementos que generaban derecho a la aplicación del régimen especial, es decir en elementos del inmovilizado material o intangible o en participaciones en el capital que alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad. No era necesario que existiese ninguna vinculación entre los elementos enajenados y los elementos en que se materializaba la reinversión. 

5.- Importe de la reinversión 

La condición para disfrutar de este régimen era la de reinvertir el importe total obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración decimoctava del PGC en la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación. Así pues, el importe a reinvertir estaba constituido, con carácter general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos específicos derivados de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con la excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto de acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto de determinadas operaciones. En los supuestos en que se aplicase el valor normal de mercado, entendemos que había que considerar dicho valor como el importe de la transmisión. En caso reinversión parcial, el apartado 1 del art. 33 RIS establecía que sería aplicable el régimen a la parte del rendimiento que proporcionalmente corresponda al importe reinvertido sobre el importe total a reinvertir. Es decir, se debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo, la parte de la cuota integra correspondiente a la renta que debe integrarse en la base imponible, además de los intereses de demora.

 6.- Plazo de reinversión

 El plazo de reinversión era de cuatro años dividido en dos períodos: 

— El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición Este es un supuesto en que la reinversión se había efectuado de forma anticipada y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado material. 

— Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión No se establecía ningún calendario para la realización de la reinversión que podía realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma gradual dentro del mismo. No obstante, cabía la posibilidad de que la Administración Tributaria aprobase un plan especial de reinversión a propuesta del sujeto pasivo. El apartado 3 del art. 32 RIS trataba el caso especial de reinversiones efectuadas mediante un contrato de arrendamiento financiero y establecía que tratándose de elementos patrimoniales que fuesen objeto de contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión quedaban condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

 7.- Aplicación del diferimiento impositivo

 Como ya se ha comentado anteriormente, el contenido fundamental de este régimen especial se centraba en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley. El apartado 3 del artículo 21 regulaba la forma de integrar este rendimiento en la base imponible de ejercicios posteriores y señalaba que el importe de la renta no integrada en la base imponible se debía sumar a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión establecido en el número 1 del artículo, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amortizasen los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión, a elección del sujeto pasivo. El artículo 34 del RIS desarrolla esta integración. 

Vamos a hacer unas precisiones al respecto: 

— La integración no podía realizarse en ningún caso durante los ejercicios incluidos dentro del plazo para realizar la reinversión, es decir, aún en el caso de que ésta se hubiese materializado incluso en dentro del año inmediato anterior a la transmisión del correspondiente elemento. 

— Si había planes de reinversión autorizados que fijasen plazos más largos de reinversión, la norma anterior no se rompía. — El plazo era de siete años, no ejercicios. En el supuesto de ejercicios de duración inferior al año, se debía integrar en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente correspondiese a la duración del mismo en relación a los referidos siete años. 

— Con carácter opcional, el sujeto pasivo podía efectuar la integración de los rendimientos en la base imponible en el período de amortización de los bienes en que se había procedido a materializar la reinversión por la empresa

. El apartado 1.b), del artículo 34 del RIS establece que el importe de la amortización a considerar sería el que deba tener la consideración de fiscalmente deducible, no pudiendo ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. En el caso de que la reinversión se hubiese realizado mediante régimen de leasing, siendo aplicable al elemento en que se ha reinvertido el régimen especial establecido en el artículo 128 LIS, se tomaría como amortización, a efectos de determinar la recuperación del ajuste, las cantidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles, de acuerdo a lo establecido en el número 6 del indicado artículo. La opción por uno u otro plazo debía efectuarse en el primer período impositivo en el que procediese la incorporación de la renta y se manifestaría en la declaración correspondiente a dicho período. Una vez realizada la elección por uno u otro método ésta no podía ser objeto de modificación en un ejercicio posterior, debiendo la entidad mantener el criterio durante la totalidad del período de recuperación del ajuste. En el caso de que la empresa no realizase la opción en el plazo establecido se aplicaría la primera de las dos alternativas analizadas, es decir la recuperación en los siete años siguientes a la conclusión del plazo para realizar la reinversión. 

— Si se transmitía el elemento antes de su total amortización se computaba como amortización del ejercicio, a efectos de determinar la recuperación del ajuste, la parte del valor amortizable que se encontrase pendiente de amortización en ese momento. 

— Si la reinversión se producía en edificaciones, el apartado 2 del artículo 34 del RIS establece que la parte del valor atribuible al suelo había de recuperarse necesariamente en el período de siete años, pero que en cuanto a la parte correspondiente al vuelo podía utilizarse el criterio de recuperación de acuerdo a la amortización del elemento en que se ha materializado la reinversión. Si el valor del suelo no es conocido, dicho valor se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción correspondientes al año en que se ha realizado la adquisición. No obstante el sujeto pasivo podía utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, si probaba que dicho criterio se fundamentaba en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción correspondientes al ejercicio en que se había procedido a la adquisición del elemento patrimonial. 

8.- Mantenimiento de la reinversión 

El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la reinversión se regulaba en el apartado 4 del artículo 21 de la Ley de donde destacamos los aspectos más relevantes: 

— Con carácter general se exigía el mantenimiento de los elementos en que se había procedido a realizar la reinversión durante el plazo establecido para la integración de los rendimientos dentro de la base imponible de la empresa.

 — Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a este período en el que se realizaba la integración (siete años). Esta vida útil se determinaba de acuerdo a los métodos establecidos fiscalmente para la consideración de las dotaciones a la amortización como fiscalmente deducibles. La utilización de dotaciones contables que superen estos límites no se computarían a efectos de determinar esta vida útil. 

— Otra excepción se daba en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas. 

— El incumplimiento de esta obligación conllevaba el integrar en la base imponible la parte del rendimiento que se encontrase pendiente de integrar en dicho momento, salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido de la enajenación de los elementos en que había realizado la reinversión en los términos establecidos en el apartado 1. El artículo 36 del RIS regulaba estas situaciones distinguiendo: 

a) Enajenación de los elementos patrimoniales antes de la conclusión del plazo de siete años: En este caso, se procedería, en el ejercicio en que se realice la enajenación, a la integración en la base imponible de la entidad de la totalidad de la renta diferida que se encontrase pendiente de integración en ese momento. Es decir, en el caso de que la empresa hubiese optado por el procedimiento general, procedía la incorporación de la parte proporcional que correspondía al número de años que restasen para alcanzar los siete años, y en el caso de que la empresa hubiese optado por la integración de acuerdo a la amortización del elemento en que se haya materializado la reinversión, el artículo 34 del RIS establece que se considerará como importe de amortización del ejercicio la totalidad del valor amortizable que se encontrase pendiente de amortizar al inicio del período impositivo. Por supuesto, salvo en el caso de nueva reinversión de acuerdo con el procedimiento previsto para la reinversión. Mientras ésta se producía, el Reglamento establecía la forma en que la entidad debía seguir integrando en la base imponible el importe de la renta diferida pendiente de integrar. Si la entidad hubiese optado por el procedimiento de los siete años, la empresa continuaba imputando cada año la parte que proporcionalmente le correspondía, normalmente una séptima parte, si bien, estas integraciones tendrían el carácter de provisionales, en tanto no se materializase la nueva reinversión, dado que en caso de no realizarse se consideraría que la integración debió producirse en su totalidad en el ejercicio en que se procedió a la enajenación del elemento patrimonial. Si la entidad optó por integrar la renta diferida de acuerdo a la amortización del elemento, al haberse procedido a la enajenación del elemento no existe dato alguno en base al cual realizar la integración en base imponible de la renta pendiente de integrar. A estos efectos el artículo 36 del RIS establece que de forma provisional y hasta el momento en que se procediese a la reinversión, el importe de la renta a integrar en cada ejercicio estaría determinado por el resultado de aplicar al importe de la renta diferida el coeficiente lineal máximo de amortización correspondiente al elemento en que inicialmente se reinvirtió y que se ha enajenado. 

b) Enajenación una vez superado el plazo de mantenimiento de siete años: Este supuesto solo podía darse en aquellos casos en los que la entidad realizó la integración de la renta diferida según la amortización del elemento en que se procedió a materializar la reinversión. En estos casos, la renta diferida que se encontraba pendiente de incorporar a la base imponible en ese momento, se debía imputar en la base imponible de los ejercicios que concluyesen con posterioridad a la transmisión del elemento, en el importe que resultase de aplicar en cada uno de los ejercicios el coeficiente lineal máximo de amortización que correspondía al elemento transmitido a la cuantía de la renta acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios, o la parte de este importe que corresponda, en los casos en que la duración del ejercicio sea inferior a doce meses.

 9.- Incumplimiento de la reinversión en plazo 

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 21 LIS y del apartado 2 del artículo 33 del RIS, en caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo seña- lado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora se debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo anterior a elección del sujeto pasivo.

 10.- Planes especiales de reinversión

 El apartado 2 del art 21 LIS contemplaba la posibilidad de plantear a la Administración Tributaria planes especiales de reinversión, en determinadas circunstancias, y con arreglo al procedimiento regulado en el artículo 37 del RIS.

 a) Justificación (Art. 37.1 RIS) El sujeto pasivo debía justificar que, dadas las características técnicas de la inversión, ésta se iba a realizar necesariamente un plazo superior al establecido con carácter general. 

b) Información (Art. 37.2 RIS) La solicitud debía acompañarse de los siguientes datos: 

— Descripción de los elementos transmitidos. 

— Importe, efectivo o previsto, de la transmisión.

 — Descripción de los elementos en los que se materializaría la reinversión. 

— Calendario de la reinversión. — Justificación de las circunstancias específicas que justificaban el plan de reinversión. 

c) Presentación (Art. 37.3 RIS) Había tres posibles plazos para presentar la solicitud del plan: 

— 6 meses posteriores a la transmisión cuyo beneficio se pretendía acoger a la reducción. 

— 6 meses previos a la indicada transmisión. En este caso, se requería que la transmisión se realice en los 6 meses posteriores a la fecha de aprobación del plan. 

— 6 meses previos a la realización de la inversión anticipada. En este caso, se requería que la reinversión se inicie o realice en los 6 meses posteriores a la fecha de aprobación del plan. 

d) Órgano competente (Art. 37.9 RIS) Es la Delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, salvo en el caso de los que estén adscritos a la Oficina Nacional de Inspección, en los que la competencia se atribuye a esta unidad. La Administración Tributaria únicamente podía proceder a aprobar el plan solicitado por el sujeto pasivo o a denegarlo, sin poder aprobar un plan alternativo que pudiera ser aceptado o rechazado posteriormente por el sujeto pasivo mediante su no aplicación. 

11.- Requisitos formales 

Se recogen en el artículo 38 del RIS que establecía que los sujetos pasivos del Impuesto que se acogiesen a este incentivo de diferimiento por reinversión, debían hacer constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos: 

— Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art 21 LIS. 

— Método de integración de la renta en la base imponible. Es decir, debía expresarse si la empresa se había acogido al sistema general de integración en siete años o al sistema de integración en función de la amortización del elemento en que se ha efectuado la reinversión. 

— Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión. 

— Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en que se produjeron las sucesivas incorporaciones. 

— Importe de la renta positiva que quedaba por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en que deberá producirse su incorporación. Estas menciones deberían realizarse anualmente en la memoria de las cuentas anuales de la entidad, en tanto quede renta diferida pendiente de incorporar a la base imponible. Finalmente, señalaremos que existen precedentes jurisprudenciales que apuntan a la posible ilegalidad del establecimiento de estos requisitos por vía reglamentaria, que además supone una intromisión en un ámbito diferenciado del Derecho, que escapa, debiera escapar, del ámbito de lo tributarlo. 

12.- Régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión

 Este régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión estaba regulado en los artículos 122 al 127 de la Ley y consiste en un régimen de exención por reinversión aplicable a estas empresas en el que se establece un régimen más favorable que el aplicable con carácter general al establecerse, dentro de este régimen especial, no sólo un diferimiento de la tributación de este rendimiento sino una exención definitiva respecto de estos rendimientos que no se someten a tributación. Todo esto es tratado en el capítulo correspondiente de los regímenes especiales. 

13.- Régimen transitorio

 a) Ley 43/1995: La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establecía que los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.

 b) Ley 24/2001: Cabe remitirse a lo ya señalado anteriormente con ocasión del estudio del art. 36.ter LIS.

DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS (ART. 42 TRLIS)

a) Introducción

 Las leyes reguladoras del IS han contemplado siempre distintos incentivos fiscales para las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales. 

1.- Exención por reinversión La derogada Ley 61/1978, establecía en el apartado 8 del artículo 15, la exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza, y con las condiciones que en esa norma se exigían. La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley. 

2.- Diferimiento impositivo La Ley 43/1995, en su artículo 21 ya derogado, abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley. En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no integradas eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos posteriores, a través de los ajustes extracontables oportunos. Este artículo 21 ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2002. Además, la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 21 LIS según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002. 

3.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios La Ley 24/2001 derogó el art. 21 LIS y en su lugar añadió el artículo 36 ter que incorpora una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, y que desarrollamos a continuación:

 b) Elementos patrimoniales transmitidos 

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de esta deducción son los siguientes: 1.- Elementos del inmovilizado material o inmaterial que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material o inmaterial se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos en el PGC. La deducción no es aplicable en el caso de transmisión de elementos patrimoniales no afectos a una explotación económica, y tampoco lo es lo es para los que tienen la consideración de existencias. Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del art. 15 TRLIS. 

Vamos a tratar algunos casos especiales: 

— Inmovilizado en curso La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les es aplicable esta deducción.

 — Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero Si son inscribibles dentro del inmovilizado material, por tener como finalidad la financiación, entendemos que también es aplicable la deducción, ya que la norma no establece discriminación alguna en función de la forma de financiación de la inversión. 

— Bienes cedidos en alquiler En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que apoya una interpretación favorable. 

2.- Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5 % sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado financiero o constituir una inversión temporal. La letra b) del apartado 2 del artículo 42 señala de forma expresa que no se entenderán aquí comprendidos los valores que no otorguen una participación en el capital social, por lo que no es aplicable esta deducción respecto de los valores representativos de la participación en fondos de inversión, ni cualquier otro título que no otorgue una participación en el capital. Sí que la entendemos aplicable, por el contrario, a otras Instituciones de Inversión Colectiva, tales como una SIM o una SIMCAV, las cuales sí que adoptan una forma capitalista. Cuando se posean conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad y títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba una enajenación parcial de la cartera, se entenderá que los títulos enajenados son los más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se aplica el beneficio en su máxima cuantía. No es aplicable, con carácter previo a la determinación de las rentas obtenidas, el proceder a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto en el apartado 11 del artículo 15. 

c) Operaciones incluidas en el ámbito de la deducción 

Las rentas que constituyen la base de la deducción deben provenir de una transmisión onerosa, por lo que no es aplicable a las realizadas a título lucrativo. La duda se presentaba respecto de lo que deben considerarse «transmisiones onerosas ». El término empleado «transmisiones onerosas», es más genérico que el de «enajenaciones a título oneroso», por lo que el régimen resultará aplicable además de a las ventas, permutas y canjes, a otras operaciones. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es el único texto tributario que contiene una noción expresa del término «transmisiones onerosas», por lo que podríamos considerar que ésta es la interpretación adecuada. Por otra parte, existen desplazamientos de la titularidad jurídica de bienes que también tienen contraprestación y no se incluyen en el gravamen del ITP-TP. En cuanto a las operaciones societarias, también en ellas se pueden producir cambios en la titularidad jurídica de bienes, entre sociedad y socios. Dado que el artículo 15 del TRLIS las somete a reglas especiales de valoración, lo coherente era que la parte de la renta gravable que resultase atribuible a estos activos pudiera beneficiarse del mismo tratamiento fiscal, siempre que tuviera lugar la reinversión. En resumen, entendemos que, a los efectos de este precepto, el término «transmisiones onerosas» abarcaba a toda operación con contraprestación que suponga la traslación de la titularidad jurídica del elemento patrimonial.

 d) Base de la deducción 

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos que se haya integrado en la base imponible. Conviene tener presente, por otra parte, que el importe total de la venta y el beneficio extraordinario son magnitudes distintas: la primera es el importe a reinvertir, mientras que el segundo es la base sobre la que aplicaremos la deducción. Los artículos 15 y 16 del Texto Refundido regulan las reglas de valoración aplicables en determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia de transmisiones de activos no es el contabilizado por la entidad, sino el derivado de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo a los precios de mercado. No obstante, los elementos transmitidos pueden encontrarse afectados contablemente por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación de determinados incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como la libertad de amortización y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones a las provisiones por depreciación de inmovilizado material e inmaterial y en lo que respecta a los valores mobiliarios por la realización de provisiones por depreciación de la cartera de valores. 

Por ello, la norma establece que no forman parte de la renta obtenida en la transmisión:

 — El importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles. 

— Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. 

— Las cantidades aplicadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el art. 115 TRLIS que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a la misma.

 e) Importe de la deducción

 Se establecen los siguientes porcentajes de deducción con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007: 

— 12% (anteriormente 20%): Cuando la base imponible tribute al tipo general de gravamen o a la escala prevista para las entidades de reducida dimensión. Artículo.114 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT 0005/05 de 13 enero 2005 

— 7% (anteriormente10%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 25%. 

— 2%(anteriormente 5%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 20%. 

— 17% (anteriormente 25%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 35% (anteriormente 40%). Los porcentajes de deducción del 12% y 17% serán, respectivamente, del 14,5% y 19,5%, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007. Artículo.42 .11 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.

 f) Incompatibilidades 

1.- Deducción por doble imposición Al objeto de evitar la doble aplicación del incentivo fiscal se establece que no se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

 2.- Operaciones de Lease-back Al objeto de evitar operaciones de lease-back fraudulentas, el apartado 5 del artículo 42 establece que la inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos.

 Como decimos, el objeto de esta norma es impedir que una vez realizada la transmisión de un elemento patrimonial y aplicada la deducción contemplada en este artículo 42, el sujeto pasivo vuelva a adquirirlo en régimen de lease-back con deducción de las cuotas correspondientes obteniendo así un doble beneficio fiscal. En estos casos, el sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. La pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el apartado 3 del art. 137 TRLIS. 3.- Empresas de reducida dimensión El apartado 4 del artículo 109, según la redacción dada por la Ley 24/2001, establece que la libertad de amortización, regulada en este artículo, es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.

 g) Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

 Con carácter general cabe afirmar que la reinversión puede materializarse en cualquiera de los elementos que generan derecho a la aplicación de la deducción, es decir, en elementos del inmovilizado material o inmaterial o en participaciones en el capital que alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad. Como excepción se establece que no se entenderán aquí comprendidos los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. Es necesario, asimismo, realizar una nueva precisión. Así, la reinversión que acompaña a la presente deducción habrá de concretarse necesariamente en elementos del inmovilizado material o intangible afectos al patrimonio empresarial del sujeto pasivo. No será suficiente, por tanto, con reinvertir en un elemento cualquiera, sino que éste deberá afectarse a una actividad económica, circunstancia que no se requería en el régimen de diferimiento previsto por el antiguo art. 21 LIS, y que por otro lado tampoco se precisa en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar las rentas que constituyen la base de esta deducción. Finalmente, como puede apreciarse, no es necesario que exista ninguna vinculación entre los elementos enajenados y los elementos en que se materializa la reinversión (siendo admisible, en consecuencia, reinvertir, por ejemplo, en valores, tras enajenar inmovilizado material o intangible, y viceversa).

 h) Importe de la reinversión

 La condición para disfrutar de esta deducción es la de reinvertir el importe total obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración del PGC en la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación. Así pues, el importe a reinvertir está constituido, con carácter general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos específicos derivados de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con la excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto de acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto de determinadas operaciones. En los supuestos en que se aplique el valor normal de mercado, entendemos que hay que considerar dicho valor como el importe de la transmisión. En caso de reinversión parcial, el apartado 5 del artículo 42 establece que la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a esta deducción, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. La Ley no establece limitaciones de ningún tipo respecto a la forma de efectuar la reinversión, por lo que se deduce que la misma podrá hacerse efectiva a través de la recepción de elementos patrimoniales producto de una ampliación de capital. Por otra parte, el apartado 3 del artículo 137 establece que el derecho a disfrutar de cualquier exención, deducción cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. 

Y añade que, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención o deducción, se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de la misma, el sujeto pasivo deberá ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora. Es importante tener bien presente la distinción entre dos conceptos clave en el funcionamiento de la presente deducción, y que pueden llevar, en ocasiones, a confusión. Así, debemos distinguir entre el importe de la reinversión y la base de deducción, de tal manera que, mientras en el primer caso estamos ante la cantidad total obtenida en la transmisión, en el segundo caso se trata del beneficio generado por diferencia entre valor de adquisición y el de transmisión. En este segundo concepto sí deberá tenerse en cuenta los gastos inherentes a la transmisión, los cuales, obviamente, minoran el beneficio final a obtener por el vendedor. Ejemplo: Se produce la venta de un inmueble por un precio de transmisión de 100, el valor de adquisición del mismo fue, en su momento, de 60. Finalmente, se producen unos gastos en la transmisión a cargo del vendedor, en concreto unas comisiones de venta, por 5. Solución: El importe que deberemos reinvertir para acceder a la deducción del artículo 36.ter es de la totalidad de lo obtenido, esto es, de 100 (en caso de reinversión parcial, habría que proceder al correspondiente prorrateo). A partir de aquí, cumplidos los demás requisitos, tendremos derecho a aplicar una deducción en cuota, sobre la base de deducción, la cual estará constituida no por el importe de la transmisión (100), sino por el beneficio obtenido, esto es, 100-60-5= 35 (valor de transmisión menos valor de adquisición menos gastos).


 i) Plazo para efectuar la reinversión 

— El plazo de reinversión es de cuatro años dividido en dos períodos: 1º. El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición: Este es un supuesto en que la reinversión se ha efectuado de forma anticipada y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado material. 2º. Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión: No se establece ningún calendario para la realización de la reinversión que podrá realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma gra- dual dentro del mismo. No obstante, cabe la posibilidad de que la Administración Tributaria apruebe un plan especial de reinversión a propuesta del sujeto pasivo.

 — Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. 

— La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. 

— Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

 j) Momento de practicar la deducción

 La letra c) del apartado 4 establece el momento de practicar la deducción: 

— En general La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión.

 — Reinversión realizada antes de la transmisión En este caso, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.


 k) Mantenimiento de la inversión

 El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la reinversión se regula en el apartado 6 del artículo 42 del Texto Refundido de donde destacamos los aspectos más relevantes: 

— Con carácter general se exige el mantenimiento de los elementos en que se había procedido a realizar la reinversión durante el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles. 

— Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a esos períodos. Esta vida útil se determina de acuerdo a los métodos establecidos fiscalmente para la consideración de las dotaciones a la amortización como fiscalmente deducibles. La utilización de dotaciones contables que superen estos límites no se computan a efectos de determinar esta vida útil.

 — Otra excepción se da en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas.

 l) Incumplimiento de la reinversión

 en plazo El incumplimiento de esta obligación conlleva la pérdida del derecho a la deducción, salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido de la enajenación de los elementos en que había realizado la reinversión en los mismos términos. La pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el apartado 3 del artículo 137 como ya se ha indicado anteriormente. 

m) Planes especiales de reinversión

 El apartado 7 del artículo 42 establece que cuando el sujeto pasivo pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al comentado en el apartado 4 anterior, esto es, tres años posteriores a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Se remite al desarrollo reglamentario para establecer el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.

 n) Requisitos formales 

El derogado art. 21 LIS no establecía ningún requisito formal en relación con el régimen de diferimiento impositivo que regulaba. Fue el RIS, en su artículo 38, el que incluyó tales requisitos, lo cual fue muy criticado por la posible ilegalidad del establecimiento de estos requisitos por vía reglamentaria. El artículo 42 sale al paso de esa posible ilegalidad estableciendo en su apartado 8 que los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a esta deducción y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento ya comentado.

REINVERSIÓN BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS Y COMPENSACIÓN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

La derogada Ley 61/1978, establecía en el apartado 8 del artículo 15, la exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza, y con las condiciones que en esa norma se exigían. La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley. 

La Ley 43/1995, en su artículo 21 ya derogado, abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley. La Ley 24/2001 derogó el art. 21 LIS y en su lugar añadió el artículo 36 ter que incorpora una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios y hoy en día la regulación legal de la deducción por reinversión en el RD Ley 4/2004 de 5 de marzo art. 42..