Las leyes reguladoras del IS han contemplado siempre distintos incentivos fiscales para las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.
1.- Exención por reinversión La derogada Ley 61/1978, establecía en el apartado 8 del artículo 15, la exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza, y con las condiciones que en esa norma se exigían. La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.
2.- Diferimiento impositivo La Ley 43/1995, en su artículo 21 ya derogado, abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley. En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no integradas eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos posteriores, a través de los ajustes extracontables oportunos. Este artículo 21 ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2002. Además, la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 21 LIS según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
3.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios La Ley 24/2001 derogó el art. 21 LIS y en su lugar añadió el artículo 36 ter que incorpora una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, y que desarrollamos a continuación:
b) Elementos patrimoniales transmitidos
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de esta deducción son los siguientes: 1.- Elementos del inmovilizado material o inmaterial que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material o inmaterial se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos en el PGC. La deducción no es aplicable en el caso de transmisión de elementos patrimoniales no afectos a una explotación económica, y tampoco lo es lo es para los que tienen la consideración de existencias. Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del art. 15 TRLIS.
Vamos a tratar algunos casos especiales:
— Inmovilizado en curso La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les es aplicable esta deducción.
— Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero Si son inscribibles dentro del inmovilizado material, por tener como finalidad la financiación, entendemos que también es aplicable la deducción, ya que la norma no establece discriminación alguna en función de la forma de financiación de la inversión.
— Bienes cedidos en alquiler En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que apoya una interpretación favorable.
2.- Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5 % sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado financiero o constituir una inversión temporal. La letra b) del apartado 2 del artículo 42 señala de forma expresa que no se entenderán aquí comprendidos los valores que no otorguen una participación en el capital social, por lo que no es aplicable esta deducción respecto de los valores representativos de la participación en fondos de inversión, ni cualquier otro título que no otorgue una participación en el capital. Sí que la entendemos aplicable, por el contrario, a otras Instituciones de Inversión Colectiva, tales como una SIM o una SIMCAV, las cuales sí que adoptan una forma capitalista. Cuando se posean conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad y títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba una enajenación parcial de la cartera, se entenderá que los títulos enajenados son los más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se aplica el beneficio en su máxima cuantía. No es aplicable, con carácter previo a la determinación de las rentas obtenidas, el proceder a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto en el apartado 11 del artículo 15.
c) Operaciones incluidas en el ámbito de la deducción
Las rentas que constituyen la base de la deducción deben provenir de una transmisión onerosa, por lo que no es aplicable a las realizadas a título lucrativo. La duda se presentaba respecto de lo que deben considerarse «transmisiones onerosas ». El término empleado «transmisiones onerosas», es más genérico que el de «enajenaciones a título oneroso», por lo que el régimen resultará aplicable además de a las ventas, permutas y canjes, a otras operaciones. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es el único texto tributario que contiene una noción expresa del término «transmisiones onerosas», por lo que podríamos considerar que ésta es la interpretación adecuada. Por otra parte, existen desplazamientos de la titularidad jurídica de bienes que también tienen contraprestación y no se incluyen en el gravamen del ITP-TP. En cuanto a las operaciones societarias, también en ellas se pueden producir cambios en la titularidad jurídica de bienes, entre sociedad y socios. Dado que el artículo 15 del TRLIS las somete a reglas especiales de valoración, lo coherente era que la parte de la renta gravable que resultase atribuible a estos activos pudiera beneficiarse del mismo tratamiento fiscal, siempre que tuviera lugar la reinversión. En resumen, entendemos que, a los efectos de este precepto, el término «transmisiones onerosas» abarcaba a toda operación con contraprestación que suponga la traslación de la titularidad jurídica del elemento patrimonial.
d) Base de la deducción
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos que se haya integrado en la base imponible. Conviene tener presente, por otra parte, que el importe total de la venta y el beneficio extraordinario son magnitudes distintas: la primera es el importe a reinvertir, mientras que el segundo es la base sobre la que aplicaremos la deducción. Los artículos 15 y 16 del Texto Refundido regulan las reglas de valoración aplicables en determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia de transmisiones de activos no es el contabilizado por la entidad, sino el derivado de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo a los precios de mercado. No obstante, los elementos transmitidos pueden encontrarse afectados contablemente por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación de determinados incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como la libertad de amortización y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones a las provisiones por depreciación de inmovilizado material e inmaterial y en lo que respecta a los valores mobiliarios por la realización de provisiones por depreciación de la cartera de valores.
Por ello, la norma establece que no forman parte de la renta obtenida en la transmisión:
— El importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles.
— Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización.
— Las cantidades aplicadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el art. 115 TRLIS que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a la misma.
e) Importe de la deducción
Se establecen los siguientes porcentajes de deducción con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007:
— 12% (anteriormente 20%): Cuando la base imponible tribute al tipo general de gravamen o a la escala prevista para las entidades de reducida dimensión. Artículo.114 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT 0005/05 de 13 enero 2005
— 7% (anteriormente10%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 25%.
— 2%(anteriormente 5%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 20%.
— 17% (anteriormente 25%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 35% (anteriormente 40%). Los porcentajes de deducción del 12% y 17% serán, respectivamente, del 14,5% y 19,5%, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007. Artículo.42 .11 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.
f) Incompatibilidades
1.- Deducción por doble imposición Al objeto de evitar la doble aplicación del incentivo fiscal se establece que no se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
2.- Operaciones de Lease-back Al objeto de evitar operaciones de lease-back fraudulentas, el apartado 5 del artículo 42 establece que la inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos.
Como decimos, el objeto de esta norma es impedir que una vez realizada la transmisión de un elemento patrimonial y aplicada la deducción contemplada en este artículo 42, el sujeto pasivo vuelva a adquirirlo en régimen de lease-back con deducción de las cuotas correspondientes obteniendo así un doble beneficio fiscal. En estos casos, el sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. La pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el apartado 3 del art. 137 TRLIS. 3.- Empresas de reducida dimensión El apartado 4 del artículo 109, según la redacción dada por la Ley 24/2001, establece que la libertad de amortización, regulada en este artículo, es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
g) Elementos patrimoniales objeto de la reinversión
Con carácter general cabe afirmar que la reinversión puede materializarse en cualquiera de los elementos que generan derecho a la aplicación de la deducción, es decir, en elementos del inmovilizado material o inmaterial o en participaciones en el capital que alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad. Como excepción se establece que no se entenderán aquí comprendidos los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. Es necesario, asimismo, realizar una nueva precisión. Así, la reinversión que acompaña a la presente deducción habrá de concretarse necesariamente en elementos del inmovilizado material o intangible afectos al patrimonio empresarial del sujeto pasivo. No será suficiente, por tanto, con reinvertir en un elemento cualquiera, sino que éste deberá afectarse a una actividad económica, circunstancia que no se requería en el régimen de diferimiento previsto por el antiguo art. 21 LIS, y que por otro lado tampoco se precisa en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar las rentas que constituyen la base de esta deducción. Finalmente, como puede apreciarse, no es necesario que exista ninguna vinculación entre los elementos enajenados y los elementos en que se materializa la reinversión (siendo admisible, en consecuencia, reinvertir, por ejemplo, en valores, tras enajenar inmovilizado material o intangible, y viceversa).
h) Importe de la reinversión
La condición para disfrutar de esta deducción es la de reinvertir el importe total obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración del PGC en la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación. Así pues, el importe a reinvertir está constituido, con carácter general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos específicos derivados de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con la excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto de acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto de determinadas operaciones. En los supuestos en que se aplique el valor normal de mercado, entendemos que hay que considerar dicho valor como el importe de la transmisión. En caso de reinversión parcial, el apartado 5 del artículo 42 establece que la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a esta deducción, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. La Ley no establece limitaciones de ningún tipo respecto a la forma de efectuar la reinversión, por lo que se deduce que la misma podrá hacerse efectiva a través de la recepción de elementos patrimoniales producto de una ampliación de capital. Por otra parte, el apartado 3 del artículo 137 establece que el derecho a disfrutar de cualquier exención, deducción cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Y añade que, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención o deducción, se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de la misma, el sujeto pasivo deberá ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora. Es importante tener bien presente la distinción entre dos conceptos clave en el funcionamiento de la presente deducción, y que pueden llevar, en ocasiones, a confusión. Así, debemos distinguir entre el importe de la reinversión y la base de deducción, de tal manera que, mientras en el primer caso estamos ante la cantidad total obtenida en la transmisión, en el segundo caso se trata del beneficio generado por diferencia entre valor de adquisición y el de transmisión. En este segundo concepto sí deberá tenerse en cuenta los gastos inherentes a la transmisión, los cuales, obviamente, minoran el beneficio final a obtener por el vendedor. Ejemplo: Se produce la venta de un inmueble por un precio de transmisión de 100, el valor de adquisición del mismo fue, en su momento, de 60. Finalmente, se producen unos gastos en la transmisión a cargo del vendedor, en concreto unas comisiones de venta, por 5. Solución: El importe que deberemos reinvertir para acceder a la deducción del artículo 36.ter es de la totalidad de lo obtenido, esto es, de 100 (en caso de reinversión parcial, habría que proceder al correspondiente prorrateo). A partir de aquí, cumplidos los demás requisitos, tendremos derecho a aplicar una deducción en cuota, sobre la base de deducción, la cual estará constituida no por el importe de la transmisión (100), sino por el beneficio obtenido, esto es, 100-60-5= 35 (valor de transmisión menos valor de adquisición menos gastos).
i) Plazo para efectuar la reinversión
— El plazo de reinversión es de cuatro años dividido en dos períodos: 1º. El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición: Este es un supuesto en que la reinversión se ha efectuado de forma anticipada y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado material. 2º. Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión: No se establece ningún calendario para la realización de la reinversión que podrá realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma gra- dual dentro del mismo. No obstante, cabe la posibilidad de que la Administración Tributaria apruebe un plan especial de reinversión a propuesta del sujeto pasivo.
— Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
— La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
— Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
j) Momento de practicar la deducción
La letra c) del apartado 4 establece el momento de practicar la deducción:
— En general La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión.
— Reinversión realizada antes de la transmisión En este caso, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
k) Mantenimiento de la inversión
El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la reinversión se regula en el apartado 6 del artículo 42 del Texto Refundido de donde destacamos los aspectos más relevantes:
— Con carácter general se exige el mantenimiento de los elementos en que se había procedido a realizar la reinversión durante el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles.
— Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a esos períodos. Esta vida útil se determina de acuerdo a los métodos establecidos fiscalmente para la consideración de las dotaciones a la amortización como fiscalmente deducibles. La utilización de dotaciones contables que superen estos límites no se computan a efectos de determinar esta vida útil.
— Otra excepción se da en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas.
l) Incumplimiento de la reinversión
en plazo El incumplimiento de esta obligación conlleva la pérdida del derecho a la deducción, salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido de la enajenación de los elementos en que había realizado la reinversión en los mismos términos. La pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el apartado 3 del artículo 137 como ya se ha indicado anteriormente.
m) Planes especiales de reinversión
El apartado 7 del artículo 42 establece que cuando el sujeto pasivo pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al comentado en el apartado 4 anterior, esto es, tres años posteriores a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Se remite al desarrollo reglamentario para establecer el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.
n) Requisitos formales
El derogado art. 21 LIS no establecía ningún requisito formal en relación con el régimen de diferimiento impositivo que regulaba. Fue el RIS, en su artículo 38, el que incluyó tales requisitos, lo cual fue muy criticado por la posible ilegalidad del establecimiento de estos requisitos por vía reglamentaria. El artículo 42 sale al paso de esa posible ilegalidad estableciendo en su apartado 8 que los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a esta deducción y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento ya comentado.
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