BASE LIQUIDABLE GENERAL: REDUCCIONES EN LA PARTE GENERAL DE LA BASE IMPONIBLE APLICABLES A PARTIR DE 2003

Vamos a analizar por separado las reducciones que contempla la Ley, en el mismo orden en que se deben practicar y agrupándolas para ello en los tres grupos a que ya nos hemos referido en la introducción.

 a) Reducciones relacionadas directamente con la percepción de rendimientos del trabajo 

Los artículos 46 bis, ter y quáter de la Ley contemplaban una reducción general variable según la cuantía de los rendimientos para todos aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, que no es nueva en la Ley y analizaremos más adelante y que además sirve como base de otras dos reducciones, estas sí de nueva planta:

 — Aquella a que tienen derecho los trabajadores activos mayores de sesenta y cinco años que continúen o prolonguen la actividad laboral , que supone el incremento en un 100% del importe de la reducción base (y que se aplica obviamente aunque no se regule expresamente todos los períodos impositivos en que se de esta circunstancia que se quiere potenciar). 

— Aquella a que tienen derecho los desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, que supone asimismo el incremento en un 100% del importe de la reducción base, aplicable en el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. Las condiciones o requisitos establecidos por el Reglamento al respecto son: 

— El contribuyente ha de estar desempleado e inscrito en la oficina de empleo. 

— El puesto de trabajo que se acepta debe estar situado en un municipio distinto al de la residencia habitual del contribuyente. 

— El contribuyente debe trasladar su residencia habitual a un nuevo municipio.

 Requisitos que se limitan prácticamente a copiar lo ya regulado en la Ley, con alguna pequeña curiosidad en el desarrollo, como la de que el municipio al que se debe producir el traslado es cualquiera y no aquél en el que se va a desarrollar el trabajo. Encontramos muy pobre la regulación reglamentaria, que debería haber entrado en cuestiones tales como lo que se entiende por exigencia de cambio de domicilio, en especial ante situaciones en que el trabajo dista muy poco de la residencia actual. En cuanto a la reducción base, viene a ser un calco de la que ya existía en el anterior artículo 18 de la Ley, si bien sin el componente relativo a los activos discapacitados, que dada la nueva estructura de reducciones se regula de forma independiente en el artículo 47 quinquies (reducciones por discapacidad) a que más tarde nos referiremos, pretendiendo una mejor sistemática y claridad. En cuanto a las cuantías , las mismas han sido objeto de modificación . En concreto, y al igual que en la normativa anterior, se regulan 3 escalones: 

— Escalón inferior: contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 8.200 euros (antes 1.350.000 pesetas, cantidad prácticamente equivalente que ha sido ligeramente actualizada): tienen derecho a una reducción por importe de 3.500 euros anuales (antes 500.000 pesetas, habiéndose producido aquí una clara elevación). 

— Escalón superior: contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.000 euros (antes 2.000.000 de pesetas por lo que se ha producido una pequeña actualización) o con rentas, excluidas las exentas, distintas a las del trabajo superiores a 6.500 euros (antes 1.000.000 de pesetas que supone ligera actualización y sin excluir las exentas lo que sí supone novedad importante en los casos en que sea de aplicación este límite): tienen derecho a una reducción por importe de 2.400 euros anuales (antes 375.000 pesetas, habiéndose producido aquí tan solo una ligera actualización). 

— Escalón intermedio, que comprende a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre los dos escalones anteriores, en que la reducción a que tienen derecho se mide mediante una ecuación que sirve para enlazar las dos cantidades fijas de los mismos: 3.500 - 0,2291 (rendimiento del trabajo - 8.200). La cifra final de la reducción depende exclusivamente de datos que van a constar en la propia declaración del impuesto, por lo que va a venir dada de forma automática sin más (no necesita ninguna información adicional) si la declaración se efectúa, como es habitual, utilizando programa informático. Para finalizar el análisis de este grupo de reducciones destacar que el conjunto de las mismas tiene como límite máximo el importe de los rendimientos netos de trabajo, límite que existía asimismo con la anterior normativa respecto a la reducción general y que supone en definitiva el que si se dan unos rendimientos bajos, la reducción podrá como máximo anular la tributación de los mismos, pero no provocar la disminución de la tributación de otros componentes de renta, evitando la picaresca que se podría dar al respecto. 

b) De tipo personal y familiar

 Existe un segundo grupo de reducciones asociadas, asociadas a: 

— La existencia de descendientes menores de tres años que generan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes (lo que sucederá siempre que se dé convivencia y no obtención por sí mismo de rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros; no obstante efectuamos un reenvío al análisis del mínimo por descendientes al efecto, ya que se configura como presupuesto previo para tener derecho a esta reducción). Esta reducción, que se denomina en la Ley "por cuidado de hijos", no tiene obviamente relación directa con tal circunstancia y se aplica con carácter general, siendo la traducción de lo que en la anterior Ley constituía un incremento del mínimo familiar, si bien con elevación importante de la cuantía de la reducción, que se ha situado unitariamente en 1.200 euros anuales (antes 50.000 pesetas). La Ley equipara y desarrolla los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, donde tiene lugar una adaptación del período en que se tiene derecho a la reducción, que pasa a ser, con independencia de la edad del menor, el período impositivo en que se inscriba en el Registro civil y en los dos siguientes, o bien cuando la inscripción no sea necesaria, en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes. Se logra así que en estos supuestos la duración del período en que se aplica la reducción sea el general de 3 años (salvo fallecimiento). Por su parte el Reglamento (artículo 49) contempla el supuesto de adopción posterior a régimen de acogimiento o cambio en la situación de acogimiento, para concretar que la reducción se aplicará durante los períodos impositivos restantes hasta agotar el plazo máximo (que en ningún caso quiere que se sobrepase). 

— Edad del contribuyente superior a 65 años y superior a 75 años (dos cuantías diferentes de la reducción según se dé una circunstancia u otra y acumuladas una y otra) o ascendiente que conviva con el mismo también mayor de una u otra edad y con reducción también acumulables o bien discapacitado cualquiera que sea su edad, siempre en el caso de ascendientes que los mismos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Estamos para la reducción por edad ante la adaptación de una reducción ya existente con anterioridad y ubicada en la cuantificación del mínimo personal y familiar, con las siguientes modificaciones que suponen una clara mejora para el contribuyente: 

— Se incluyen los ascendientes discapacitados cualquiera que sea su edad, en el nivel de los 65 años, y ello además de la reducción por discapacidad a que más adelante nos referiremos y que viene a traducir la también antes existente al respecto referente a ascendientes discapacitados. 

— Las rentas máximas de los ascendientes ya no se refieren como antes al salario mínimo interprofesional, sino a una cantidad fija claramente superior y por lo tanto ampliándose los posibles casos de reducción, lo que se ve favorecido además por el hecho de que antes se incluían en el cómputo las rentas exentas y ahora no. 

— Además aparece una reducción totalmente nueva sin precedente anterior que es la reducción por asistencia, cuyo importe es de 1000 € y se aplica con independencia de que resulte también aplicable la reducción por edad, cuando se han superado los setenta y cinco años. (Tanto para contribuyente como ascendientes. Como ha tenido ocasión de manifestar la Administración en multitud de ocasiones, el que un contribuyente haya cumplido 65 años (o 75 en su caso) a fecha de devengo del impuesto supone el que tiene más de la edad citada y por lo tanto tiene derecho a la reducción o reducciones. En cuanto al concepto de ascendiente, destacar como criterios administrativos el que solo se admite la línea directa por consanguinidad o adopción, no dando derecho a reducción por ejemplo la tía o la madrastra que conviven con el contribuyente, ni en declaraciones individuales la suegra. 


— La discapacidad, respecto a la que el artículo 47 quinquies de la Ley ha pretendido agrupar las reducciones asociadas a la misma si bien como hemos tenido ocasión de ver quedan algunas fuera de este artículo. La discapacidad viene definida en el apartado 6, en los mismos términos en que ya lo era anteriormente, como grado de minusvalía igual o superior al 33 por cien, lo que en particular se considera acreditado en los casos de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad; así como en el caso de minusválidos cuya incapacidad sea declarada judicialmente, que en cualquier caso se considera acreditada en un 65%, aunque no alcance dicho grado. Tal definición, así como la forma de acreditación en su caso (certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones o Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas), viene recogida asimismo en el artículo 67 del Reglamento. En lo que viene a ser una traducción de la deducción antes existente por mínimo personal, se regula una reducción general por discapacidad de 2.000 euros anuales (ligero aumento), que pasa a ser de 5.000 euros anuales si el grado de minusvalía es igual o superior al 65 por cien (lo que supone una importante elevación respecto a la cantidad aplicable con anterioridad).

 Junto a la citada reducción general, se regulan las siguientes específicas: 

— Por discapacidad de ascendientes o descendientes que convivan con el contribuyente, cualquiera que sea su edad, siempre que los mismos tengan derecho previo a la reducción por edad los primeros (tema que acabamos de analizar y al cual nos remitimos) o a la deducción por mínimo familiar los segundos (a cuyo apartado nos remitimos, si bien destacamos ahora que los requisitos de renta son los mismos que los que acabamos de ver para los ascendientes), se genera un derecho a reducción por el mismo importe que la general (unitariamente 2.000/5000 euros según el grado de minusvalía). Otra vez estamos ante una reducción que operaba antes a nivel de mínimo familiar y que ha pasado a base liquidable con ligero aumento en el caso de grado de minusvalía igual o superior a 33% e inferior a 65% (que ha pasado de 300.000 pesetas a 2.000 euros), que se convierte en importante para grado de minusvalía igual o superior al 65% (que pasa de 600.000 pesetas a 5.000 euros); además de haberse operado una ampliación general de su ámbito al haber pasado el nivel de rentas que permitía su aplicación de 1.000.000 de pesetas (incluidas las exentas) a 8.000 euros (excluidas las exentas). 

— Discapacidad de trabajadores activos, que obtengan rendimientos del trabajo como tales, que tiene derecho a reducción de 2.800 euros anuales, que pasa a ser de 6.200 euros anuales si acreditan necesitar ayuda de terceras personas (para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo) o movilidad reducida (para utilizar medios de transporte colectivo) o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, debiendo acreditarse los dos primeros requisitos de acuerdo con lo regulado en el artículo 67.2 del Reglamento de forma similar a como ya se exigía con anterioridad a la reforma (certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los equipos de valoración y orientación dependientes de las mismas). Esta reducción, acumulada con todas las que antes hemos desarrollado como procedentes directamente de la percepción de rendimientos del trabajo tiene como límite conjunto el importe de partida de los propios rendimientos del trabajo, en los mismos términos y por las mismas razones que antes hemos apuntado. Otra vez estamos ante una figura no nueva, que ya existía anteriormente en otro lugar dentro del proceso de liquidación: concretamente como incremento de la reducción general por percepción de rendimientos del trabajo. Si bien las cuantías de la reducción procedente se han visto notablemente ampliadas. 

— Por acreditación propia del contribuyente o de ascendientes o descendientes que tengan derecho a la reducción previa por discapacidad que acabamos de analizar, de necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65% (ahora no hace falta como en la anterior que se trate de trabajadores activos) se tiene derecho a la reducción unitariamente de 2.000 euros anuales en concepto de gastos de asistencia. Para finalizar destacar que en la propia Ley se dan una serie de normas comunes para la aplicación de todas las reducciones de tipo personal y familiar (salvo discapacidad de trabajadores activos), en línea con las ya existentes con anterioridad y que se pueden esquematizar de la siguiente forma: 

— Si dos o más contribuyentes tienen derecho a la aplicación de las reducciones respecto de los mismos ascendientes o descendientes, teniendo el mismo grado de parentesco con los mismos, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, mientras que si el grado es distinto la reducción corresponderá a los de grado más cercano (salvo que estos no tengan rentas anuales, exclui- das las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado). Un ejemplo sencillo sería el de un hijo menor de 3 años que conviva con sus padres, que genera derecho a reducción al 50% en cada uno de ellos. 

— No procederá la aplicación de las reducciones cuando los ascendientes presenten declaración o solicitud de devolución por el Impuesto. Tampoco cuando lo hagan los descendientes, pues aunque ello no se contemple expresamente (lo que aparentemente parece una modificación sobre el régimen anterior), sí se regula tal cuestión en cuanto al mínimo por descendiente, base de las reducciones ahora analizadas para descendientes. En definitiva se puede afirmar que no se ha producido ningún cambio en esta materia. 

— La determinación de las circunstancias personales y familiares para tener derecho a las reducciones se realizará atendiendo a la fecha de devengo (31 de diciembre o fecha de fallecimiento). 

— La convivencia de ascendiente requiere deberá serlo al menos, la mitad del período impositivo, lo que ha dado lugar a contestaciones a consultas por parte de la Administración dando derecho a la reducción por ascendiente al hijo con el que ha convivido este más de medio año, a pesar de que no se dé tal convivencia a fecha de devengo (que no obstante si hay que tener en cuanta para la propia existencia del ascendiente, de tal forma que si este ha fallecido a 31 de diciembre no da derecho a reducción aunque se haya dado convivencia más de medio año. Por otra parte, la Ley considera que se da convivencia en los discapacitados que, dependiendo del contribuyente, sean internados en centros especializados, lo que sin estar recogido expresamente en la Ley ya había sido adoptado como criterio por la Administración. 

c) Tradicionales del impuesto: aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, incluidas aquellas en que el beneficiario es minusválido, pensiones compensatorias y anualidades por alimentos 

En este bloque de reducciones, que pasó a estar regulado en los artículos 48, 48 bis y 48 ter de la Ley, se han producido muy pocas modificaciones sobre el régimen vigente con anterioridad, por lo que efectuamos un reenvío al análisis efectuado respecto al mismo para evitar reiteraciones, sin perjuicio de las matizaciones que introducen las modificaciones operadas, que son las siguientes: 

— Junto a las aportaciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social se admite la reducción por las efectuadas a planes de previsión asegurados, nuevo instrumento que se asimila a los anteriores y cuyo régimen fiscal, al que mas adelante nos referiremos, queda regulado en el artículo 48.3 de la anterior Ley, desarrollado por el artículo 50 del antiguo Reglamento. 

— Se han ampliado los límites de las aportaciones (que afectan con carácter general ahora no solo como sucedía hasta 2002 a planes de pensiones y mutualidades de previsión social, sino asimismo a planes de previsión asegurados), que han pasado con carácter general (conjunto de aportaciones) de 7,212,15 euros a 8.000 euros, con incremento para los mayores de 52 años de 1.250 euros por cada año (antes 1.202,02 euros) y con límite máximo de 24.250 euros (antes 22.838,46 euros). También han sido modificados los límites en cuanto a las aportaciones a sistemas de previsión cuyo titular sea el cónyuge, donde el límite de rentas del cónyuge para poder efectuar la aportación con derecho a reducción ha pasado de 7.212,15 euros a 8.000 euros y el límite de la aportación de 1.803,04 euros a 2.000 euros. Y los límites correspondientes a minusválidos que han pasado a ser de 8.000 euros anuales cuando las aportaciones las realicen personas con relación de parentesco o tutoría (antes 7.212,5 euros), de 24.250 euros anuales cuando las aportaciones las realiza el propio minusválido (antes 22.838,46 euros) y misma cifra para el conjunto de aportaciones (al igual que sucedía anteriormente). Y finalmente, también ha sido objeto de incremento el límite correspondiente a las aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales y de alto nivel mientras tengan tal consideración, que pasa a 24.250 euros anuales, y que estaba para 2002 en 22.838,46, pues la Ley 44/2002 de 22 de noviembre en su disposición adicional decimotercera ha fijado este límite por referencia al establecido por mayores de sesenta y cinco años en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

 En cuanto al nuevo instrumento citado, los contratos de seguro denominados planes de previsión asegurado, sus principales características podemos resumirlas de forma esquemática en las siguientes: 

— El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado o beneficiario, no obstante lo cual en caso de fallecimiento podrá generar derecho a prestaciones de forma similar a los planes de pensiones. 

— Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas para los planes de pensiones, y deberán tener como cobertura principal la de jubilación, solo permitiéndose la disposición anticipada en los supuestos excepcionales en que está permitido en los planes de pensiones. 

— Tiene obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales. 

d) Reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas

 La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esa finalidad, que entra en vigor el 20 de noviembre de 2003 crea la nueva figura del "patrimonio protegido de las personas con discapacidad" , ante la constatación de la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga solo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido. En concreto tienen la consideración de personas con discapacidad, a los efectos de la citada Ley (lo que debe acreditarse): 

— Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por ciento. 

— Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento. La constitución del patrimonio protegido debe formalizarse en documento público (salvo el supuesto excepcional de constitución por resolución judicial) y corresponde con carácter general a la propia persona con discapacidad que vaya a ser beneficiaria del mismo o, en caso de que ésta no tenga capacidad de obrar suficiente, a sus padres, tutores o curadores, o bien a su guardador de hecho, en el caso de personas con discapacidad psíquica.

 El constituyente puede establecer las reglas de supervisión y fiscalización de la administración que considere oportunas, sin perjuicio de que la supervisión institucional del patrimonio protegido corresponde en todo caso al Ministerio Fiscal, en especial a través de la información que periódicamente el administrador debe remitirle. Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución están sujetas a las mismas formalidades que esta. Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido. La extinción del patrimonio protegido , dejando al margen el caso especial de que el juez pueda acordarlo cuando así convenga a la persona con discapacidad, sólo se produce por muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario o al dejar éste de padecer una minusvalía en los grados establecidos en la Ley, en cuyo caso los bienes o derechos aportados por terceros se aplicarán a la finalidad prevista por el aportante al realizar la aportación (siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes), si bien cuando fuera material o jurídicamente imposible cumplir esta finalidad se les dará otra, lo más análoga y conforme posible a la voluntad del aportante. Las aportaciones al patrimonio protegido pretenden potenciarse a través de beneficios fiscales para los aportantes, que si éstos son personas físicas se traducen en reducciones en la parte general de la base imponible, aplicables a partir del 1 de enero de 2004, y que se han introducido en la Ley del I.R.P.F. a través de la introducción en la misma de un nuevo artículo, el 47 sexies, que establece el siguiente régimen: 

— Necesario para tener derecho a la reducción ser cónyuge del discapacitado o bien tener con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive o tenerlo a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

 — Dos tipos de límites cuantitativos que afectan a las aportaciones: límite máximo para cada aportante de 8.000 euros anuales, y límite máximo de todas las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido por importe de 24.250 euros anuales (coincidentes con los límites asignados a otras figuras que hemos analizado anteriormente), estando prevista la minoración proporcional caso de que se supere el indicado límite. 

— Derecho a reducción en la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes cuando se excedan los límites o cuando no se pueda practicar la reducción por insuficiencia de base imponible. Tales reducciones se aplicarán con prioridad respecto a las que tuvieran su origen en el ejercicio en que se practiquen. 

— Si las aportaciones son no dinerarias (supuesto en que se declara la exención de la ganancia patrimonial que pudieran producirse en el aportante) se efectúa una remisión para la valoración de las mismas a la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (artículo 18), que contempla con carácter general al valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión o, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio (contemplándose reglas especiales para la constitución de usufructos, obras de arte de calidad garantizada y bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español).

 — No derecho a reducción por aportaciones de elementos afectos a actividades económicas.

 — Regulación de las consecuencias que se derivan de la disposición de cualquier bien o derecho aportado en el período impositivo en que se realice la aportación o en los cuatro siguientes, que se traduce en cuanto al aportante persona física que redujo su base (y al margen de las consecuencias que se derivan de la no tributación en su día de las aportaciones como rendimientos del trabajo para el destinatario, para cuyo análisis nos remitimos al apartado correspondiente a tal tipo de rentas), en la obligación de integrar en el período impositivo en que se efectúe la disposición de las cantidades reducidas en la base imponible correspondientes a las disposiciones realizadas más los intereses de demora que proceden. No se especifica cómo calcular los intereses de demora siendo que la integración se produce en un período distinto y en principio no existe cantidad diferencial que nos sirva de base, extremo que habrá de concretar. Finalmente destacar que los titulares de patrimonios protegidos están obligados a presentar una declaración específica en el ámbito del I.R.P.F. en el que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el período impositivo.