Vamos a examinar cada una de las partidas no deducibles previstas en el citado artículo 14 de la Ley:
1.- Retribución de los fondos propios La letra a del número 1 del art. 14 TRLIS considera como partidas no deducibles fiscalmente las que representen una retribución de los fondos propios del sujeto pasivo. Veamos el tratamiento de determinadas partidas.
a)- Primas de asistencia a las juntas de accionistas
Han de considerarse como una retribución a los fondos propios, al percibirse el rendimiento por su condición de accionista y asistir a la junta. El hecho de que el rendimiento no sea aplicable a los accionistas no asistentes a la junta, no enerva este criterio, al derivarse claramente el rendimiento de la condición de accionista y ser en consecuencia una retribución a los fondos propios. (STS. 03-05-89)
b) Partes de fundador, bonos de disfrute y otros títulos de similar naturaleza
Las mismas consideraciones realizadas respecto de las primas de asistencia a las juntas de accionistas se pueden realizar acerca de las partes de fundador, bonos de disfrute y partidas similares, es decir constituyen una retribución a los fondos propios, salvo que pueda acreditarse que derivan de una retribución personal por los servicios prestados, bien profesionales, bien de trabajo.
c) Participación del partícipe no gestor en las cuentas en participación
Se trata de una participación en beneficios, pero en el PGC aparece como una partida más de gasto para la determinación del resultado del ejercicio al computarse dentro de la cuenta 6510 “Beneficio Transferido”. Este tratamiento contable viene determinado por la naturaleza de esta participación que no retribuye a los fondos propios sino a la participación en el negocio del partícipe no gestor, manteniéndose la parte del resultado atribuible a los fondos propios dentro de la cuenta de resultados de la empresa.
d) Retribuciones a los administradores de la sociedad
El Plan General de Contabilidad no contempla de forma expresa su tratamiento contable. De acuerdo con la Ley de Sociedades Anónimas, cabe distinguir siguientes dos tipos básicos de retribución:
— La retribución se realiza mediante un sistema de dietas de asistencia a las reuniones del órgano de administración: Esta retribución tiene la consideración de prestación de servicios profesionales por parte de los administradores de la sociedad. La regulación contable así lo reconoce por lo que tiene la consideración de partida fiscalmente deducible. La Ley de Sociedades Anónimas, establece en los artículos 9.h) y 130 que este sistema de retribución, que puede ser dineraria o en especie, debe quedar fijado en los estatutos.
— La retribución mediante el sistema de participación en beneficios de los administradores: Para estas retribuciones en los artículos 9.h) y 130 de la Ley de SA se establece el tratamiento contrario, y la obligación de figurar en los estatutos de la sociedad, debiendo esta participación ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a la reserva legal y a la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 % o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido. La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece un límite máximo para esta modalidad de retribución del 10 % del beneficio líquido. La regulación contable considera esta modalidad de retribución como retribución de servicios profesionales, pero fiscalmente no constituye gasto deducible.
Asimismo, la ley del IRPF establece que se consideran como rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad las participaciones en beneficios de sociedades o asociaciones y los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos que estatutariamente o por decisión de los órganos sociales faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. Por tanto, de acuerdo con esta primera interpretación, si la retribución a los administradores cumple los requisitos establecidos por la legislación mercantil, aquella tendrá la consideración de partida fiscalmente no deducible por constituir una retribución a los fondos propios. Si por el contrario, no se cumplen los citados requisitos esa retribución tendrá la consideración de liberalidad. Ahora bien, existe una interpretación alternativa que se basa en criterio de contabilización marcado por el ICAC en la consulta número 1 de su Boletín número 21, según la cual y con independencia de lo establecido en la Ley de Sociedades Anónimas, este tipo de retribución ha de ser considerada como una modalidad más de gasto para determinar el resultado económico obtenido por la empresa en el ejercicio. De acuerdo con este criterio de contabilización en el resultado contable que se toma como partida para la determinación de la base imponible del impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 se integraría como una partida más de gasto la retribución de los miembros del consejo de administración con independencia de la modalidad de retribución, al considerarla como retribución de servicios personales, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos por la legislación mercantil.
Esta segunda interpretación plantea alguna duda derivada de la obligación que tiene la sociedad de formular las cuentas antes de transcurridos tres meses desde el cierre del ejercicio. Si se ha incluido esta partida como gasto de acuerdo con este criterio, la deducibilidad del gasto no será firme hasta que se produzca la aprobación de cuentas y se cumplan las normas acerca de la distribución de un dividendo mínimo. En el caso de que incumpla algún requisito debería habría que variar las cuentas aprobadas por la junta general de accionistas de la empresa. En resumen, la no deducibilidad fiscal de la retribución de los fondos propios es consecuencia del planteamiento efectuado por el legislador sobre la naturaleza del lS, en el sentido de que se trata de un tributo que recae sobre la renta total de las sociedades y no sólo sobre su beneficio no distribuido. Esto puede ser incongruente con el desigual tratamiento fiscal de la retribución de los capitales invertidos en la actividad empresarial de la sociedad, deducible la de los capitales ajenos y no deducible la de los capitales propios. En las sociedades mutuas de seguros “a prima fija”, el mutualista aparece, simultáneamente, como asegurado o tomador de seguro y como socio o copropietario de la entidad, en cuyos resultados de explotación participa, sea cual fuere el signo de estos o el procedimiento de reparto de los mismos que se establezca. Por ello, la derrama, ya sea activa, a favor del mutualista, o pasiva, a favor de la Sociedad Mutua, debe entenderse como una obligación cuyo origen está en una relación societaria y no en un contrato de Seguro.
En consecuencia, la reserva o reparto de excedentes (derrama activa de retorno) a los socios-mutualistas se consideran beneficios al no formar parte del precio del seguro y derivar de una relación societaria. De ahí que dichos excedentes no se consideren gastos deducibles y deban formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. (R. TEAC 18-10-95) Distinción entre capitales própios y ajenos y su problemática Finalmente, entendemos que es importante delimitar con precisión lo que debe entenderse por capitales propios o ajenos, con la finalidad, por una parte, de concretar en que categoría encuadrar a alguno de ellos sobre los que se pueden presentar dudas como, por ejemplo, los créditos participativos, y por otra, de evitar la elusión fiscal que podría producirse mediante mecanismos como el de la subcapitalización.
Vamos a tratar sus características y problemática:
a) Prestamos participativos
Los préstamos participativos se presentan como una figura peculiar dentro del ámbito de los contratos de préstamos, en donde su especialidad radica, fundamentalmente, en la determinación de la retribución del préstamo. No obstante lo anterior, se hace imprescindible, en cualquier caso, que se den cita cada una de las condiciones generales de todo contrato de préstamo como, por ejemplo, la devolución del principal recibido por el prestatario en un plazo determinado, todo ello de conformidad con lo previsto en el art. 1740 Código Civil. Aefectos del IS de una entidad prestamista, los préstamos participativos reciben la consideración de cesión a terceros de capitales propios. Los préstamos participativos constituyen, por tanto, financiación ajena, se trata de préstamos indexados, en los que el interés varía de acuerdo con un índice determinado. Ello no obsta, insistimos, a que deban respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo, además de las que más adelante se citan. En este sentido, es preciso advertir que de no cumplirse tales características podríamos estar ante una operación más próxima a una de aportación a los fondos propios de la entidad prestataria que a una cesión a dicha entidad de capital/ financiación ajena, con las consecuencias que de ello se derivarían en términos de deducibilidad de la retribución resultante del referido contrato. En concreto, la anterior circunstancia provocaría la no deducibilidad del gasto desde una perspectiva fiscal, en la medida que representaría una retribución a los fondos propios, de conformidad con lo previsto en el artículo 14.1.a) del TRLIS. Por el contrario, en presencia de préstamos participativos correctamente formalizados, los intereses devengados, tanto fijos como variables, recibirán la consideración de partida deducible a efectos del IS, de acuerdo con el art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.
En este precepto se establecen y definen los créditos participativos, determinando que se considerarán tales aquéllos que tengan las siguientes características:
— La entidad prestamista percibe un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
— Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
— Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
— Los préstamos participativos se considerarán patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
b) Subcapitalización
En el marco de las relaciones financieras entre personas o entidades vinculadas, existen múltiples vías a través de las cuales dos o más partes, residentes en territorios distintos, intentan que bases imponibles obtenidas en uno de los estados tributen en aquél donde la presión fiscal es menor. Así, frente a la utilización de los denominados ‘precios de transferencia’ en las operaciones matriz-filial a precios distintos al de mercado la norma fiscal reacciona a través de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en el Art. 16 TRLIS. Por su parte, el art. 20 del citado texto legal tiene por finalidad evitar que se pueda reducir la base imponible de sociedades residentes en territorio español a través de fórmulas de financiación, con una entidad vinculada no residente, distintas a las que la sociedad residente hubiera podido optar en condiciones normales de mercado entre partes independientes, es lo que conocemos como subcapitalización. Tales supuestos de endeudamiento se entienden dirigidos a ocultar una efectiva aportación de capital social, en la medida en que la retribución de los fondos propios no tiene el carácter de deducible, frente a los gastos financieros derivados de la concesión de préstamos retribuidos, que sí lo tienen.
En consecuencia, cuando los intereses excedan de un determinado límite, en función del resultado de aplicar el coeficiente 3 sobre la cifra de capital social, tal exceso deberá recibir la consideración de dividendo. A tal efecto, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo. Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio. No obstante lo anterior, merced al apartado tercero del referido art. 20, se permite al sujeto pasivo someter a la Administración una propuesta para la apli- cación de un coeficiente distinto al establecido con carácter general por el apartado primero. La actual redacción del citado precepto (tras modificación introducida por la Ley 24/2001, en vigor desde uno de enero del 2002), amplía sensiblemente el ámbito de tales propuestas, puesto que ya no se exige la condición de reciprocidad, vía convenio para evitar la doble imposición, que hasta ese momento era imprescindible.
A pesar del acierto de tal medida, cabe apuntar, sin embargo, que la misma no ha sabido solventar ciertas dudas, todavía latentes, en torno a la compatibilidad o no de nuestra norma de subcapitalización con el principio de no discriminación contenido en los distintos convenios para evitar la doble imposición.
c) Finalmente, debemos hacer mención de un concepto que no figura expresamente en la LIS, como es el referente a las cantidades distribuidas entre los socios de las cooperativas a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado. La razón por la que esta disposición no se recoge en la LIS no puede ser otra que la del respeto a las legislaciones especiales existentes y la improcedencia de realizar duplicidades innecesarias en la normativa que es de aplicación. El número 21 del apartado 2 de la Disposición derogatoria única de la LIS se declara expresamente la vigencia de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en cuyo articulado se regula con claridad esta materia. Las cantidades distribuidas entre los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado. (Art. 20 Ley 20/1990) De esta forma, se cierra polémica existente sobre si eran o no gastos fiscalmente deducibles los intereses devengados por los socios y asociados de las cooperativas por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellas derivadas de retornos cooperativos integrados en su Fondo Especial.
Al declararse la vigencia, sin restricciones, de la Ley 20/1990, es de aplicación lo dispuesto en el art. 18.3 de la misma, que señala que los mismos son deducibles siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados. Y, en sentido contrario, no parece admisible cualquier interpretación alternativa que pretenda la inaplicación de este último precepto argumentando que los mismos podrían incluirse como cantidades que representan una retribución de los fondos propios, excluidas de la consideración de partidas deducibles en la letra a) del art. 14 TRLIS.
2.- Cuota del Impuesto sobre Sociedades
La letra b) del número 1 del art. 14 TRLIS establece que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, los gastos derivados de la contabilización del IS. De la misma forma, no tienen la consideración de ingreso computable los ingresos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. Como señalábamos unas líneas mas arriba, al ser un tributo que recae sobre la renta total de las sociedades, y por pura coherencia, no cabe la deducibilidad fiscal de la cuota del Impuesto. Además, si consideramos que el impuesto es la parte del excedente que le corresponde al sector público por aplicación del principio de capacidad de pago en el que se fundamenta el tributo, este concepto debe ser considerado como no deducible fiscalmente para determinar la base imponible. Por otra parte, la deducibilidad fiscal de la cuota del Impuesto daría lugar a complicaciones de cálculo para determinar ésta, puesto que si en la determinación de la cuota del Impuesto interviene ella misma como gasto deducible de los ingresos, es evidente que esta determinación precisa la resolución de una ecuación de primer grado. De acuerdo con lo dispuesto en el Texto Refundido de la LSA, el importe del IS a contabilizar como gasto no es el que se corresponde con la base imponible del Impuesto, sino con el resultado contable obtenido por la empresa, debiendo recogerse las diferencias existentes entre uno y otro importe a través de las correspondientes cuentas del balance de la empresa.
La norma de valoración 15 del PGC trata esta materia y establece que para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades se considerarán las diferencias que puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, esto es, la base imponible del Impuesto, siempre que estas diferencias se deban a las siguientes causas:
— Diferencias en la definición de los gastos e ingresos contenidas en la regulación contable y fiscal.
— Diferencias entre los criterios temporales de imputación de ingresos y gastos contenidas en las citadas regulaciones.
— La compensación fiscal de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma de registro y valoración número 15 son aquellos impuestos directos, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales. Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.
— Activos y pasivos por impuesto corriente
El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se re conocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
— Activos y pasivos por impuesto diferido
— Diferencias temporarias Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
Estas diferencias se producen:
— Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
— En otros casos, tales como los derivados de los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales.
Las diferencias temporarias se clasifican en:
— Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
— Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
— Pasivos por impuesto diferido En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
— El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
— Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
— Activos por impuesto diferido De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
— Por las diferencias temporarias deducibles;
— Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
— Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las siguientes excepciones:
— Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido.
— Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anterior mente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.
— Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen espera dos en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
— Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto o el ingreso por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:
— Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
— Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;
— Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.
— Empresarios individuales En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.
3.- Multas y sanciones La letra c) del número 1 del art. 14 TRLIS establece que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible los gastos por multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.
Realizaremos algunas precisiones:
a) Sanciones comprendidas
Dentro de esta limitación no se encuentran comprendidas las sanciones derivadas de incumplimientos contractuales, sino aquellas en que un Ente Público actúa en ejercicio de la potestad sancionadora. Es decir, se consideran excluidas no las multas sino las penalidades de origen contractual debidas al incumplimiento de plazos, condiciones, calidades y otras estipulaciones contractuales. El recargo impuesto al empresario infractor como responsable de una falta relacionada con las medidas de seguridad e higiene en el trabajo, en la medida que la cantidad que se ha de satisfacer se deriva de la responsabilidad de la empresa por la muerte de un trabajador, responsabilidad declarada en virtud de resolución administrativa de la Entidad Gestora competente (Instituto Nacional de la Seguridad Social), la misma no puede calificarse como gasto de carácter social sino que al derivarse de una infracción administrativa tiene la consideración de sanción no deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. (C. DGT 04-12-00).
b) El término Ente Público
El término Ente Público hay que entenderlo, según la DGT, desde una perspectiva amplia que va mas allá de los Entes Públicos españoles. Así, también estarán incluidas las sanciones impuestas por las UE, y las impuestas a empresas españolas por autoridades de otros países como consecuencia de infracciones al ordenamiento jurídico de esos países.
c) Sanciones impuestas por la Administración Tributaria
Las sanciones derivadas de la actuación de la Administración Tributaria tienen la consideración de partida fiscalmente no deducible. Las cuotas impositivas procedentes de ejercicios anteriores y los correspondientes intereses de demora, con carácter general tienen la consideración de partida fiscalmente deducible. Recordemos que de conformidad con lo establecido en el segundo párrafo del número 3 del artículo 19 de la Ley, las cuotas de impuestos correspondientes a ejercicios anteriores, con la excepción de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible con independencia del ejercicio de su procedencia, reciben el mismo tratamiento que cualquier otra partida de gasto que haya sido contabilizado en un ejercicio posterior a su devengo, es decir, son deducibles fiscalmente en el ejercicio de su contabilización siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.
Lo mismo podemos decir respecto de las cuotas de ejercicios anteriores resulta aplicable respecto de los intereses de demora tributarios que se hayan devengado en ejercicios anteriores. Por otra parte, dentro de este concepto de multas y sanciones se incluyen el recargo de apremio y el de presentación fuera de plazo. Ello es así porque, como es conocido, el recargo de apremio tiene por objeto compensar a la Administración tributaria de los gastos en los que incurre por tener que acudir a la vía ejecutiva para hacer efectivos los derechos reconocidos y no satisfechos a su favor. En el caso de recargo por presentación fuera de plazo, que podría aproximarse más al de prórroga, la diferencia esencial estriba en que en aquél el aplazamiento es tomado unilateralmente por el contribuyente, sin contar para nada con la Administración, por lo que el legislador entiende que tiene un componente sancionador que prima sobre el financiero. La inclusión del recargo por presentación fuera de plazo supone el reconocimiento del carácter sancionador y no compensador, equivalente a los intereses de demora, de este recargo.
Podemos observar que ha desaparecido el recargo de prórroga, que al igual de lo que ocurre con los intereses de demora vienen a compensar el efecto financiero que se produce como consecuencia de efectuar el pago de las deudas tributarias con posterioridad al periodo legalmente establecido para ello. Por eso, desde la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT, no puede aplicarse, como es sabido, el recargo de prórroga cuando proceda liquidar intereses de demora.
4.- Pérdidas en el juego
La letra d) del número 1 del art 14 TRLIS establece que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible los gastos debidos a pérdidas en el juego. Por el contrario, los ingresos derivados de la obtención de premios de juego sí tienen la consideración de ingreso fiscalmente computable y sin que exista exención alguna en relación con algún tipo e premio como sucede en el IRPF, lo que produce un tratamiento asimétrico en estos dos impuestos, que tiene su explicación en que la realización de estas actividades por parte de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades no tiene sentido.
5.- Donativos y liberalidades
La letra e) del número 1 del art 14 TRLIS establece que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto, los gastos debidos a donativos y liberalidades. Luego añade que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.Sin embargo, no todos los donativos tienen este tratamiento. El número 2 del indicado art 14 TRLIS y la Ley 49/2002, desarrollan los límites y condiciones para la consideración de determinados donativos como partida fiscalmente deducible. Trataremos estos donativos más adelante. La gran novedad de la LIS se produjo en el tratamiento de los gastos por relaciones públicas, usos y costumbres con el personal, promoción de los productos, o encontrarse correlacionadas con los ingresos obtenidos por la empresa en el desarrollo de sus actividades. La LIS ha eliminado gran parte de las controversias que existían en la legislación anterior respecto de las denominadas liberalidades. Incluso la jurisprudencia llegó a diferenciar entre el gasto “necesario” y el “conveniente”, determinando sólo para el primero la deducibilidad fiscal. El problema se centraba en determinar cuando un gasto era “necesario” y cuando era sólo “conveniente”.
Vamos a tratar este tipo de gastos separadamente:
a) Gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores
En principio tienen la consideración de partida fiscalmente deducible. En sentido contrario, constituyen una liberalidad los gastos de relaciones públicas que se realicen con personas distintas de los clientes o proveedores de la empresa. Como en tantos otros casos, se pueden presentar aquí problemas de prueba, porque sin la debida justificación y acreditación de la relación existente con los ingresos obtenidos no cabe la deducción fiscal. La entrega a clientes artículos de pequeño valor, las atenciones que pueda tenerse con los mismos cuando se reciben en el lugar del desarrollo de la actividad y las invitaciones a comidas en restaurantes se encuadran dentro de los producidos por relaciones públicas o de los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, gastos todos ellos que el artículo 14 mencionado no considera comprendidos entre los donativos o las liberalidades, siendo deducibles en la determinación de la base imponible del sujeto pasivo. (C. DGT 14-05-98)
b) Gastos relacionados con el personal de acuerdo con los usos y costumbres
Son prestaciones de la entidad con el personal de la empresa que tienen un carácter voluntario, al no encontrarse recogidas de forma expresa en el convenio colectivo, contrato laboral, o normativa aplicable en cada caso (p. ej. cestas de Navidad). En el RDLeg 4/2004, este tipo de retribuciones tiene la consideración de partida fiscalmente deducible, siempre que se acomoden a los usos y costumbres. Nuevamente aparece la dificultad de justificar tales usos y costumbres. Entendemos que si este tipo de atenciones se produce con carácter de regularidad tendrían tal calificación. Es importante señalar que este tipo de prestaciones tienen la consideración de retribuciones del trabajo personal dependiente, bien como retribución dineraria, bien como retribución en especie, pero en todo caso sometidas al correspondiente proceso de retención, o de ingreso a cuenta, respectivamente.
c) Gastos de promoción
Son los gastos derivados de la promoción tanto directa como indirecta de los productos de la empresa y tienen la consideración de fiscalmente deducibles. d) Otros gastos relacionados con los ingresos Serían aquellos que aún no estando incluidas en los apartados anteriores puedan relacionarse con la obtención de ingresos por parte de la empresa. 6.- Dotaciones a provisiones por pensiones De acuerdo con el apartado f) del número 1 del art 14 TRLIS, no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible los gastos correspondientes a las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del RDLeg 1/2002. Las dotaciones a provisiones u otro tipo de fondos internos para atender a complementos de pensiones y otros sistemas alternativos de planes y fondos de pensiones no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible.
7.- Prestaciones de servicios realizadas por personas o entidades radicadas en paraísos fiscales
La letra g) del número 1 del art 14 TRLIS establece que no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible los gastos correspondientes a servicios por operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades radicadas en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Este precepto es similar al que ya fue establecido en el artículo 11 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.
Al respecto debemos hacer las siguientes precisiones:
a) Territorios considerados reglamentariamente como paraísos fiscales
Están contenidos en el Real Decreto 1.080/1991 de 5 de julio por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.
b) Tipo de operaciones
Son las prestaciones de servicios exclusivamente, que no están definidas expresamente en el RDLeg 2/2004, por lo que tendremos que acudir a la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su artículo 11 las define como aquellas que no tengan la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En consecuencia, el único pago aceptado como deducible es el correspondiente a importación de bienes.
c) Excepción
El pago será deducible fiscalmente si el sujeto pasivo prueba que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. En otras palabras, es el sujeto pasivo y no la Administración Tributaria el que tiene que acreditar que la operación responde a una operación efectivamente realizada, lo que puede conllevar el problema de la prueba. Cuando la contraprestación a pagar por un servicio se efectúa a través de una entidad residente en un paraíso fiscal, la deducibilidad del gasto correspondiente al servicio prestado estará condicionado a que se pruebe que el mismo responde a una operación efectivamente realizada. De acuerdo con el artículo 115 de la LGT, rigen en los procedimientos tributarios, con carácter general, las normas sobre medios y valoración de la prueba contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, siendo principio en esta materia la libre apreciación de la misma. En consecuencia, será en el curso de los procedimientos tributarios que procedan cuando se determine el valor de las pruebas al objeto de justificar la realidad de la prestación del servicio de intermediación. (C. DGT 11-12-00)
d) Relación con el artículo 17. 2 TRLIS El apartado 2 del art. 17 TRLIS establece que la Administración Tributaria podrá valorar, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Como vemos, esta norma resulta aplicable a la totalidad de las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales tanto por el concepto de entrega de bienes (importación o exportación de mercancías), como por prestaciones de servicios realizadas con estos territorios, siendo plenamente aplicables a las operaciones sujetas a esta limitación.
e) Relación con el artículo 107 TRLIS Este artículo regula la aplicación de la transparencia fiscal internacional. Este régimen es aplicable a entidades residentes en territorios calificados como paraísos fiscales que pertenezcan mayoritariamente a empresas españolas. La aplicación de este régimen requiere que se produzcan las siguientes circunstancias:
— Que más del 50 % del capital o de los derechos de voto pertenezca a una persona física o jurídica residente en España o a un grupo de sociedades vinculadas, es decir se exige que esta sociedad extranjera sea una sociedad instrumental para una sociedad o grupo de sociedades residentes.
— Que el impuesto satisfecho por la sociedad no residente sea inferior al 75 % del Impuesto que correspondería satisfacer en España por estas rentas. Es decir, la Sociedad no residente además del carácter instrumental debe encontrarse situada en un paraíso fiscal respecto de la tributación española. Este régimen no se aplica a cualquier tipo de renta quedando excluidas las rentas derivadas de la realización de explotaciones económicas, procediéndose a la imputación, básicamente, de las rentas derivadas de la mera colocación de capitales con el claro objetivo de acuerdo con los requisitos anteriores de obtener una menor tributación de la que correspondería en España (Art. 107.2). Por otra parte, las entidades residentes que perciben los rendimientos sometidos a limitación pueden encontrarse sometidas a transparencia fiscal internacional.
Por ello, el segundo párrafo del apartado g) del número 1 del art. 14 TRLIS establece que las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con los gastos calificados como fiscalmente no deducibles, es decir, que si el gasto por prestación de servicios realizada por una empresa de estas características no ha tenido para una entidad residente pagadora de la prestación de servicios la consideración de partida fiscalmente deducible, esta renta no se somete a las normas de transparencia fiscal internacional, o lo que es lo mismo, no se incluye entre las rentas a imputar a los socios por aplicación de la transparencia fiscal internacional, en caso de que proceda su aplicación.
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