HECHO IMPONIBLE (ART. 4 TRLIS)

a) Introducción 

El hecho imponible constituye el eje central de la relación jurídico-tributaria en la que se fundamenta el impuesto ya que es el elemento iniciador del proceso mediante el cual el sujeto pasivo queda obligado a realizar una prestación económica a la Hacienda Pública. “Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo”. (Art. 4 TRLIS) No se realiza luego ninguna delimitación negativa mediante el establecimiento de supuestos de no sujeción, ni se desarrolla tampoco el concepto de renta a través de la descripción de las fuentes de renta de los sujetos pasivos tal y como hacía la regulación anterior (rendimientos de explotaciones económicas, derivados de elementos patrimoniales e incrementos de patrimonios) lo cual es consecuencia lógica de un impuesto de carácter sintético que utiliza el mecanismo de determinar de la base imponible a partir del resultado contable, en el cual no existe tal clasificación, y permite dar mejor respuesta al buscado tratamiento sintético de las distintas rentas con independencia de su origen o forma de generación. Por otra parte, el hecho de que la derogada Ley 61/1978 hiciese una descripción de las fuentes de renta, no originaba ninguna ventaja práctica en este impuesto dado que en él la totalidad de las fuentes de renta obtienen el mismo tratamiento sin distinción de su origen. Caso distinto es el del IRPF, donde las normas para la determinación de la base imponible son distintas según el origen de la renta. 

b) Elementos esenciales del hecho imponible 

Vamos a señalar los elementos que configuran la esencia del Hecho Imponible: 

— La personalidad: El hecho imponible lo realizan unas determinadas personas, los sujetos pasivos que en líneas generales son los Entes con personalidad jurídica y los Entes señalados por la Ley como sujetos pasivos del Impuesto. 

— La territorialidad: La renta sometida al impuesto es la obtenida en el territorio español, lo que da lugar a una doble obligación de contribuir:

 — La obligación personal de contribuir, establecida para los sujetos pasivos residentes en el territorio español, por la que se somete a tributación la totalidad de la rentas obtenidas por éstos con independencia del lugar donde se hayan producido aquellas. 

— La obligación real de contribuir, establecida para los sujetos pasivos no residentes en territorio español, por la que sólo se someten a tributación las rentas obtenidas en este territorio. Es objeto de regulación específica en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (actualmente en el RDLeg. 5/2004). 

— La temporalidad: Las rentas sometidas al Impuesto son las producidas dentro de un ámbito temporal determinado que viene marcado por las normas que regulan el período impositivo y el devengo del Impuesto. 

— La cuantificación: La cuantificación del hecho imponible nos lleva a la base imponible como medida efectiva de la capacidad de pago de los sujetos pasivos del Impuesto.

 c) Régimen de transparencia fiscal 

Hasta la desaparición del régimen de transparencia fiscal, por virtud de la Ley 46/2002, los apartados 2 y 3 del artículo 4 de la Ley 43/1995, regulaban el hecho imponible respecto de dos regímenes especiales como son el régimen de transparencia fiscal y el régimen de transparencia fiscal internacional. El régimen de transparencia fiscal, a grandes rasgos, se caracterizaba por la imputación de las bases imponibles positivas de determinadas entidades, sujetos pasivos del IS, a sus socios, personas físicas o jurídicas, las cuales deberán integrar en sus respectivas bases tales resultados, con independencia de que hayan sido o no distribuidos. La razón de ser de este régimen no era otra que la salvaguarda de la progresividad de un impuesto como el IRPF, la cual en ocasiones era burlada por el contribuyente a través de la colocación de elementos generadores de capital en entidades, en ausencia de actividad empresarial alguna, con la finalidad de acceder al gravamen proporcional (no progresivo) del IS. Através de la transparencia fiscal, por tanto, se consigue reconducir de nuevo tales rendimientos a la progresividad del IRPF, actuando el gravamen del IS como un mero mecanismo de pago a cuenta de aquel impuesto. En la normativa vigente hasta 31/12/2002 existían cuatro tipos de entidades que recibían la consideración de sociedades transparentes, debiendo tributar con arreglo a este régimen. 

Así, podíamos distinguir a las sociedades de tenencia de valores, las sociedades de mera tenencia de bienes, las sociedades de profesionales y las de artistas y deportistas. Conviene tener presente que, a diferencia de lo que ocurría en el caso de los dos primeros tipos de entidades antes referidos, donde la justificación del régimen era clara (evitar la elusión de la progresividad en ausencia de actividad empresarial), respecto a las sociedades de profesionales y las de artistas y deportistas el motivo de su inclusión en el régimen de transparencia resultaba, cuando menos, bastante más dudoso, habida cuenta que éstas sí realizan actividades económicas, habitualmente en condiciones si no idénticas sí similares a cualquier otra entidad mercantil. Esta circunstancia ha motivado, a buen seguro, una de las novedades más relevantes de la reforma del IRPF que entró en vigor desde 01/01/2003 y que, como se ha señalado anteriormente, repercute de manera más directa en la normativa del IS. Se trata de la desaparición del régimen de transparencia fiscal para las sociedades de profesionales y las de artistas y deportistas, las cuales pasan a tributar conforme al régimen general del IS. Paralelamente a la anterior novedad discurre la que se refiere a las otras entidades incluidas actualmente en el régimen de transparencia fiscal, esto es, las entidades de tenencia de valores y las de mera tenencia de bienes. Éstas pasarán a denominarse “sociedades patrimoniales”. Con efectos a partir del 1 de enero de 2003, la Ley 46/2002 ha suprimido el régimen de transparencia fiscal. 

Así, el primer párrafo de este apartado 2 es sustituido por otro en el que se declara que en el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen. Esta modificación es lógica si tenemos en cuenta que esas entidades tributaban en régimen de transparencia fiscal pasando, a partir de esa fecha, a tributar según un régimen propio. El párrafo segundo no sufrió modificación y en él se dice que en el régimen de transparencia fiscal internacional (que permanece tal cual), se entiende por obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. Ambos regímenes son comentados en los capítulos correspondientes.