La Ley 43/1995 contemplaba dos incentivos fiscales que constituían un diferimiento del pago del IS operando en ambos casos a través de la base imponible. La finalidad económica perseguida es distinta, como veremos, y el mecanismo de aplicación también. Estos dos incentivos eran los siguientes:
— La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. Este incentivo se centra el una reducción de la base imponible por motivo de la realización de determinadas inversiones.
— La reinversión de beneficios extraordinarios. Este incentivo se centraba en la no integración en la base imponible de ciertas rentas.
En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no integradas eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos posteriores, a través de los ajustes extracontables oportunos. A partir de la entrada en vigor de la Ley 24/2001, esto es, a partir del 1 de enero de 2002, este último incentivo fiscal ha desaparecido creándose en su lugar una nueva deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios la cual se recoge en un nuevo artículo 36 ter. Vamos a tratar aquí el incentivo fiscal que contemplaba el art. 21 LIS, que si bien ha sido derogado por la Ley 24/2001, ha estado vigente hasta la fecha arriba indicada. Además, la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la LIS según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
b) Reinversión de beneficios extraordinarios (Art. 21 LIS; Arts. 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 y 39 RIS)
El derogado art. 21 LIS regulaba el régimen aplicable a determinados beneficios extraordinarios procedentes de la transmisión de ciertos elementos patrimoniales de inmovilizado a condición de que el sujeto pasivo reinvirtiese el importe obtenido en la enajenación. Este régimen se basaba en el diferimiento de la tributación de estos rendimientos que se imputan por la entidad en el período comprendido entre el año cuarto y décimo posteriores a la enajenación del elemento. Este régimen había sustituido al anterior que denominábamos de exención por reinversión. A grandes rasgos, podemos decir que el régimen regulado en el art. 21 LIS se dividía en dos partes:
— La atenuación de la inflación prevista en el número 11 del artículo 15
— El diferimiento de tributación regulado en el art. 21 LIS aplicable a los beneficios extraordinarios obtenidos en la enajenación de determinados elementos de inmovilizado.
De la lectura del derogado artículo 21 podíamos destacar los siguientes aspectos:
1.- Activos objeto de la transmisión. Podían acogerse los rendimientos derivados de la enajenación de:
— Elementos del inmovilizado material o intangible. La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material o intangible se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos en el PGC. Este régimen resultaba aplicable inclusive a elementos que podían considerarse no afectos a una explotación económica, pero no lo era a los rendimientos derivados de elementos que tenían la consideración de existencias. Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 LIS. Vamos a tratar algunos casos especiales:
— Inmovilizado en curso La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les era aplicable este régimen.
— Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero Si eran inscribibles dentro del inmovilizado intangible, por tener como finalidad la financiación, entendemos que también debían resultar susceptibles de acogerse al presente régimen, ya que la norma no establecía discriminación alguna en función de la forma de financiación de la inversión.
— Bienes cedidos en alquiler En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que apoya una interpretación favorable.
— Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5 % sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído como mínimo desde el año anterior a la venta de los títulos. Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado financiero o constituir una inversión temporal. El art. 31 RIS señalaba de forma expresa que no era aplicable este régimen a los valores representativos de la participación en fondos de inversión, ni cualquier otro título que no otorgue una participación en el capital. Cuando se poseían conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad y títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba una enajenación parcial de la cartera, se entendía que los títulos enajenados eran los más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se aplicaba el beneficio en su máxima cuantía y únicamente no era aplicable al exceso de los títulos enajenados sobre aquellos que tenían una antigüedad superior al año. No era aplicable, con carácter previo a la aplicación del incentivo, el proceder a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto en el apartado 11 del art. 15 LIS.
2.- Operaciones susceptibles de acogerse a esta medida
Cabe reiterar lo anteriormente expuesto en relación con la deducción del artículo 36.ter, por lo que nos remitimos a dicho punto.
3.- Rendimiento al que resultaba aplicable el régimen
Este régimen era aplicable al rendimiento neto resultante de aplicar la reducción establecida por el número 11 del art. 15 LIS. para la corrección del efecto de la depreciación monetaria. Los artículos 15 y 16 de la Ley regulan las reglas de valoración aplicables en determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia de transmisiones de activos no era el contabilizado por la entidad sino el derivado de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo al precio de mercado. Por otra parte, los elementos transmitidos podían encontrarse afectados contablemente por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación de determinados incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como la libertad de amortización y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones a las provisiones por depreciación de inmovilizado material e intangible y en lo que respecta a los valores mobiliarios por la realización de provisiones por depreciación de la cartera de valores. El apartado 3 del art. 31 RIS trata estos casos estableciendo que no formarán parte de las rentas a que se refiere el apartado 1 anterior el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores mobiliarios, en cuanto las dotaciones a las mismas hubiesen sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de la misma.
4.- Materialización de la reinversión
La reinversión podía materializarse en cualquiera de los elementos que generaban derecho a la aplicación del régimen especial, es decir en elementos del inmovilizado material o intangible o en participaciones en el capital que alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad. No era necesario que existiese ninguna vinculación entre los elementos enajenados y los elementos en que se materializaba la reinversión.
5.- Importe de la reinversión
La condición para disfrutar de este régimen era la de reinvertir el importe total obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración decimoctava del PGC en la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación. Así pues, el importe a reinvertir estaba constituido, con carácter general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos específicos derivados de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con la excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto de acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto de determinadas operaciones. En los supuestos en que se aplicase el valor normal de mercado, entendemos que había que considerar dicho valor como el importe de la transmisión. En caso reinversión parcial, el apartado 1 del art. 33 RIS establecía que sería aplicable el régimen a la parte del rendimiento que proporcionalmente corresponda al importe reinvertido sobre el importe total a reinvertir. Es decir, se debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo, la parte de la cuota integra correspondiente a la renta que debe integrarse en la base imponible, además de los intereses de demora.
6.- Plazo de reinversión
El plazo de reinversión era de cuatro años dividido en dos períodos:
— El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición Este es un supuesto en que la reinversión se había efectuado de forma anticipada y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado material.
— Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión No se establecía ningún calendario para la realización de la reinversión que podía realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma gradual dentro del mismo. No obstante, cabía la posibilidad de que la Administración Tributaria aprobase un plan especial de reinversión a propuesta del sujeto pasivo. El apartado 3 del art. 32 RIS trataba el caso especial de reinversiones efectuadas mediante un contrato de arrendamiento financiero y establecía que tratándose de elementos patrimoniales que fuesen objeto de contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión quedaban condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
7.- Aplicación del diferimiento impositivo
Como ya se ha comentado anteriormente, el contenido fundamental de este régimen especial se centraba en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley. El apartado 3 del artículo 21 regulaba la forma de integrar este rendimiento en la base imponible de ejercicios posteriores y señalaba que el importe de la renta no integrada en la base imponible se debía sumar a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión establecido en el número 1 del artículo, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amortizasen los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión, a elección del sujeto pasivo. El artículo 34 del RIS desarrolla esta integración.
Vamos a hacer unas precisiones al respecto:
— La integración no podía realizarse en ningún caso durante los ejercicios incluidos dentro del plazo para realizar la reinversión, es decir, aún en el caso de que ésta se hubiese materializado incluso en dentro del año inmediato anterior a la transmisión del correspondiente elemento.
— Si había planes de reinversión autorizados que fijasen plazos más largos de reinversión, la norma anterior no se rompía. — El plazo era de siete años, no ejercicios. En el supuesto de ejercicios de duración inferior al año, se debía integrar en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente correspondiese a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.
— Con carácter opcional, el sujeto pasivo podía efectuar la integración de los rendimientos en la base imponible en el período de amortización de los bienes en que se había procedido a materializar la reinversión por la empresa
. El apartado 1.b), del artículo 34 del RIS establece que el importe de la amortización a considerar sería el que deba tener la consideración de fiscalmente deducible, no pudiendo ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. En el caso de que la reinversión se hubiese realizado mediante régimen de leasing, siendo aplicable al elemento en que se ha reinvertido el régimen especial establecido en el artículo 128 LIS, se tomaría como amortización, a efectos de determinar la recuperación del ajuste, las cantidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles, de acuerdo a lo establecido en el número 6 del indicado artículo. La opción por uno u otro plazo debía efectuarse en el primer período impositivo en el que procediese la incorporación de la renta y se manifestaría en la declaración correspondiente a dicho período. Una vez realizada la elección por uno u otro método ésta no podía ser objeto de modificación en un ejercicio posterior, debiendo la entidad mantener el criterio durante la totalidad del período de recuperación del ajuste. En el caso de que la empresa no realizase la opción en el plazo establecido se aplicaría la primera de las dos alternativas analizadas, es decir la recuperación en los siete años siguientes a la conclusión del plazo para realizar la reinversión.
— Si se transmitía el elemento antes de su total amortización se computaba como amortización del ejercicio, a efectos de determinar la recuperación del ajuste, la parte del valor amortizable que se encontrase pendiente de amortización en ese momento.
— Si la reinversión se producía en edificaciones, el apartado 2 del artículo 34 del RIS establece que la parte del valor atribuible al suelo había de recuperarse necesariamente en el período de siete años, pero que en cuanto a la parte correspondiente al vuelo podía utilizarse el criterio de recuperación de acuerdo a la amortización del elemento en que se ha materializado la reinversión. Si el valor del suelo no es conocido, dicho valor se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción correspondientes al año en que se ha realizado la adquisición. No obstante el sujeto pasivo podía utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, si probaba que dicho criterio se fundamentaba en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción correspondientes al ejercicio en que se había procedido a la adquisición del elemento patrimonial.
8.- Mantenimiento de la reinversión
El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la reinversión se regulaba en el apartado 4 del artículo 21 de la Ley de donde destacamos los aspectos más relevantes:
— Con carácter general se exigía el mantenimiento de los elementos en que se había procedido a realizar la reinversión durante el plazo establecido para la integración de los rendimientos dentro de la base imponible de la empresa.
— Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a este período en el que se realizaba la integración (siete años). Esta vida útil se determinaba de acuerdo a los métodos establecidos fiscalmente para la consideración de las dotaciones a la amortización como fiscalmente deducibles. La utilización de dotaciones contables que superen estos límites no se computarían a efectos de determinar esta vida útil.
— Otra excepción se daba en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas.
— El incumplimiento de esta obligación conllevaba el integrar en la base imponible la parte del rendimiento que se encontrase pendiente de integrar en dicho momento, salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido de la enajenación de los elementos en que había realizado la reinversión en los términos establecidos en el apartado 1. El artículo 36 del RIS regulaba estas situaciones distinguiendo:
a) Enajenación de los elementos patrimoniales antes de la conclusión del plazo de siete años: En este caso, se procedería, en el ejercicio en que se realice la enajenación, a la integración en la base imponible de la entidad de la totalidad de la renta diferida que se encontrase pendiente de integración en ese momento. Es decir, en el caso de que la empresa hubiese optado por el procedimiento general, procedía la incorporación de la parte proporcional que correspondía al número de años que restasen para alcanzar los siete años, y en el caso de que la empresa hubiese optado por la integración de acuerdo a la amortización del elemento en que se haya materializado la reinversión, el artículo 34 del RIS establece que se considerará como importe de amortización del ejercicio la totalidad del valor amortizable que se encontrase pendiente de amortizar al inicio del período impositivo. Por supuesto, salvo en el caso de nueva reinversión de acuerdo con el procedimiento previsto para la reinversión. Mientras ésta se producía, el Reglamento establecía la forma en que la entidad debía seguir integrando en la base imponible el importe de la renta diferida pendiente de integrar. Si la entidad hubiese optado por el procedimiento de los siete años, la empresa continuaba imputando cada año la parte que proporcionalmente le correspondía, normalmente una séptima parte, si bien, estas integraciones tendrían el carácter de provisionales, en tanto no se materializase la nueva reinversión, dado que en caso de no realizarse se consideraría que la integración debió producirse en su totalidad en el ejercicio en que se procedió a la enajenación del elemento patrimonial. Si la entidad optó por integrar la renta diferida de acuerdo a la amortización del elemento, al haberse procedido a la enajenación del elemento no existe dato alguno en base al cual realizar la integración en base imponible de la renta pendiente de integrar. A estos efectos el artículo 36 del RIS establece que de forma provisional y hasta el momento en que se procediese a la reinversión, el importe de la renta a integrar en cada ejercicio estaría determinado por el resultado de aplicar al importe de la renta diferida el coeficiente lineal máximo de amortización correspondiente al elemento en que inicialmente se reinvirtió y que se ha enajenado.
b) Enajenación una vez superado el plazo de mantenimiento de siete años: Este supuesto solo podía darse en aquellos casos en los que la entidad realizó la integración de la renta diferida según la amortización del elemento en que se procedió a materializar la reinversión. En estos casos, la renta diferida que se encontraba pendiente de incorporar a la base imponible en ese momento, se debía imputar en la base imponible de los ejercicios que concluyesen con posterioridad a la transmisión del elemento, en el importe que resultase de aplicar en cada uno de los ejercicios el coeficiente lineal máximo de amortización que correspondía al elemento transmitido a la cuantía de la renta acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios, o la parte de este importe que corresponda, en los casos en que la duración del ejercicio sea inferior a doce meses.
9.- Incumplimiento de la reinversión en plazo
De acuerdo con el apartado 5 del artículo 21 LIS y del apartado 2 del artículo 33 del RIS, en caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo seña- lado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora se debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo anterior a elección del sujeto pasivo.
10.- Planes especiales de reinversión
El apartado 2 del art 21 LIS contemplaba la posibilidad de plantear a la Administración Tributaria planes especiales de reinversión, en determinadas circunstancias, y con arreglo al procedimiento regulado en el artículo 37 del RIS.
a) Justificación (Art. 37.1 RIS) El sujeto pasivo debía justificar que, dadas las características técnicas de la inversión, ésta se iba a realizar necesariamente un plazo superior al establecido con carácter general.
b) Información (Art. 37.2 RIS) La solicitud debía acompañarse de los siguientes datos:
— Descripción de los elementos transmitidos.
— Importe, efectivo o previsto, de la transmisión.
— Descripción de los elementos en los que se materializaría la reinversión.
— Calendario de la reinversión. — Justificación de las circunstancias específicas que justificaban el plan de reinversión.
c) Presentación (Art. 37.3 RIS) Había tres posibles plazos para presentar la solicitud del plan:
— 6 meses posteriores a la transmisión cuyo beneficio se pretendía acoger a la reducción.
— 6 meses previos a la indicada transmisión. En este caso, se requería que la transmisión se realice en los 6 meses posteriores a la fecha de aprobación del plan.
— 6 meses previos a la realización de la inversión anticipada. En este caso, se requería que la reinversión se inicie o realice en los 6 meses posteriores a la fecha de aprobación del plan.
d) Órgano competente (Art. 37.9 RIS) Es la Delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, salvo en el caso de los que estén adscritos a la Oficina Nacional de Inspección, en los que la competencia se atribuye a esta unidad. La Administración Tributaria únicamente podía proceder a aprobar el plan solicitado por el sujeto pasivo o a denegarlo, sin poder aprobar un plan alternativo que pudiera ser aceptado o rechazado posteriormente por el sujeto pasivo mediante su no aplicación.
11.- Requisitos formales
Se recogen en el artículo 38 del RIS que establecía que los sujetos pasivos del Impuesto que se acogiesen a este incentivo de diferimiento por reinversión, debían hacer constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:
— Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art 21 LIS.
— Método de integración de la renta en la base imponible. Es decir, debía expresarse si la empresa se había acogido al sistema general de integración en siete años o al sistema de integración en función de la amortización del elemento en que se ha efectuado la reinversión.
— Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.
— Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en que se produjeron las sucesivas incorporaciones.
— Importe de la renta positiva que quedaba por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en que deberá producirse su incorporación. Estas menciones deberían realizarse anualmente en la memoria de las cuentas anuales de la entidad, en tanto quede renta diferida pendiente de incorporar a la base imponible. Finalmente, señalaremos que existen precedentes jurisprudenciales que apuntan a la posible ilegalidad del establecimiento de estos requisitos por vía reglamentaria, que además supone una intromisión en un ámbito diferenciado del Derecho, que escapa, debiera escapar, del ámbito de lo tributarlo.
12.- Régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión
Este régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión estaba regulado en los artículos 122 al 127 de la Ley y consiste en un régimen de exención por reinversión aplicable a estas empresas en el que se establece un régimen más favorable que el aplicable con carácter general al establecerse, dentro de este régimen especial, no sólo un diferimiento de la tributación de este rendimiento sino una exención definitiva respecto de estos rendimientos que no se someten a tributación. Todo esto es tratado en el capítulo correspondiente de los regímenes especiales.
13.- Régimen transitorio
a) Ley 43/1995: La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establecía que los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.
b) Ley 24/2001: Cabe remitirse a lo ya señalado anteriormente con ocasión del estudio del art. 36.ter LIS.
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