EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR CONTABLE POR EL VALOR NORMAL DELMERCADO (Art. 18 TRLIS)

Los artículos 15, 16 y 17 TRLIS, establecen la obligación de valorar a precios de mercado una serie de operaciones específicas con independencia de los importes contabilizados. Esto determina la necesidad de realizar ajustes tanto en la sociedad transmitente del elemento y deberá computar un rendimiento a efectos fiscales por la apli- cación del valor de mercado, como en la sociedad adquirente. Esta última, ha recibido un elemento patrimonial al que corresponde un valor contable determinado y, además, una diferencia de valoración solo aplicable a efectos fiscales. El art. 18 TRLIS regula la forma de efectuar la integración de estas diferencias de valoración entre la perspectiva contable y la fiscal indicando los ajustes que han de realizarse fiscalmente, y establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado la empresa adquirente del elemento patrimonial o de la prestación de servicios integrará en la base imponible la diferencia existente entre dicho valor y el valor de adquisición de la siguiente forma:

 a) Elementos del activo circulante 

La letra a) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, esta integración se produce en el período impositivo en el que los mismos motiven el devengo de un ingreso. Así, por ejemplo, en el caso de existencias, la imputación se producirá cuando se proceda a su venta. En el caso de que las mismas se incorporen a un elemento construido por la empresa para su propio inmovilizado, la imputación se producirá cuando se enajene ese elemento. La diferencia a imputar puede ser positiva o negativa. Como vemos, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas.

 b) Elementos de inmovilizado no amortizables 

La letra b) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la imputación de la diferencia se realizará en el período impositivo en que los mismos se transmitan. La diferencia puede ser positiva o negativa. Esta regla es aplicable a elementos de inmovilizado material no amortizables, (terrenos), los elementos del inmovilizado inmaterial no amortizables y los elementos pertenecientes al inmovilizado financiero. Lo mismo que en el caso anterior, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas. Como puede apreciarse, la recuperación de estas diferencias puede realizarse a muy largo plazo como sucede en el caso de elementos de inmovilizado no amortiza- bles, por lo que será necesario que la sociedad conserve los datos tanto contables como fiscales de los ejercicios y operaciones que dieron lugar a la aparición de estas diferencias de valoración hasta el ejercicio en que se proceda a su recuperación al objeto de poder realizar ante la Administración Tributaria las justificaciones oportunas. 

c) Elementos de inmovilizado amortizables

 La letra c) del art. 18 TRLIS establece que, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la imputación de la diferencia se realizará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Esta regla es aplicable a todos los elementos amortizables del inmovilizado tanto material como inmaterial, y tanto para diferencias positivas como negativas. Lo mismo que en los casos anteriores, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas. Por el contrario, no se contempla el caso de enajenación del activo. Como puede apreciarse, aquí también la recuperación de estas diferencias puede realizarse a muy largo plazo como sucede en el caso de elementos de inmovilizado de larga amortización, por lo que será necesario que la sociedad conserve los datos tanto contables como fiscales de los ejercicios y operaciones que dieron lugar a la aparición de estas diferencias de valoración hasta el ejercicio en que se proceda a su recuperación al objeto de poder realizar ante la Administración Tributaria las justificaciones oportunas.

 d) Prestaciones de servicios

 La letra d) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de servicios, la imputación de la diferencia se realizará en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en las letras anteriores. Esta regla es aplicable tanto a las diferencias positivas como a las negativas, es decir, tanto en el caso de que el importe contabilizado de la prestación de servicios resulte inferior al valor de mercado de la misma, como los supuestos contrarios en los que el importe contabilizado de la prestación de servicios es superior al valor contable. El criterio general es muy simple ya que se produce la recuperación y el correspondiente ajuste en el mismo ejercicio en que se ha recibido la prestación de servicios, salvo que de acuerdo a las reglas de valoración contenidas en el PGC este importe deba incorporarse al coste de adquisición de algún elemento patrimonial por constituir un gasto accesorio de su adquisición o un elemento componente de su coste de producción. En este último caso son de aplicación los criterios aplicables al elemento o elementos patrimoniales a los que se haya procedido a incorporar este valor.