DEUDORES DE EXPLOTACIÓN

El Plan, al clasificar los derechos de cobro o créditos concedidos a terceros, toma como criterio diferenciador el de su origen (en la misma línea que propugnara AECA Principios Contables, Documento núm 6 apdo.2). En un sentido general, se entiende por deudores de explotación todos los saldos activos -derechos de cobro o créditos- derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios a terceras personas y originados en el desarrollo de las actividades que constituyen el tráfico de la empresa, independientemente de su instrumentación. Teniendo en cuenta la estructura de grupos que presenta el Plan, estos derechos de cobro vienen recogidos dentro del Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones de tráfico en los siguientes subgrupos: 43. Cliente 430 Clientes 431 Clientes, efectos comerciales a cobrar 432 Clientes, empresas del grupo 433 Clientes, empresas asociadas 435 Clientes de dudoso cobro 436 Envases y embalajes a devolver por clientes 437 Anticipos de clientes 44. Deudores varios 440 Deudores 441 Deudores, efectos comerciales a cobrar 445 Deudores de dudoso cobro 449 Deudores por operaciones en común 

También se incluyen en este mismo grupo otros créditos, normalmente con vencimiento a corto plazo, no relacionados directamente con el desarrollo de actividades que generan ingresos a la empresa, como son los anticipos de remuneraciones y los créditos frente a la Administración. Tienen la consideración de clientes los adquirentes de bienes almacenables objeto del tráfico de la empresa (mercaderías, productos en curso, semiterminados, terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados) y los receptores de los servicios prestados por la empresa siempre que éstos se desarrollen en el marco de las actividades constitutivas del tráfico de la empresa como actividad principal (o actividades principales). Son deudores los adquirentes de servicios prestados por la empresa en tanto no tengan cabida en la anterior definición de clientes, es decir, que no correspondan a actividades principales, sino que constituyan el derecho de cobro originado por la obtención de ingresos accesorios a la explotación (nunca financieros ni esporádicos). 

Además, el Plan incluye expresamente entre estos deudores a las empresas y a los particulares concedentes de subvenciones a la explotación en tanto en cuanto no haya tenido lugar el cobro del importe correspondiente. En cualquier caso, todos los derechos de cobro nacidos de las operaciones de tráfico están encuadrados dentro del Grupo 4 del Plan, independientemente del plazo hasta su vencimiento. No obstante, de cara a la elaboración de las cuentas anuales, debe separarse la parte de estos créditos con vencimiento a largo plazo de la que tenga vencimiento inferior a un ejercicio, siendo reflejados en el activo del balance en los epígrafes «B.VI- Deudores por operaciones de tráfico a largo plazo» y «D.IIIDeudores », respectivamente (Norma 5ª, aptdo.p), debiendo habilitar para ello las subcuentas necesarias o los subgrupos 42 y 45. 

COMENTARIOS ADICIONALES 

1) Conviene distinguir los anticipos de remuneraciones (cuenta 460) entregados a los trabajadores, de cualquier otro crédito concedido a estas mismas personas. La concesión de un crédito ordinario (por ejemplo, para la adquisición de un vehículo o el más habitual para la compra de vivienda) desde el punto de vista de la empresa concedente tiene la consideración de operación financiera, sin obviar por ello la relación laboral existente entre las partes en el mismo momento de la concesión; en cualquier caso, estos créditos pueden pactarse a un determinado tipo de interés, normalmente menor que el de mercado, o sin devengo de intereses. Por el contrario, los anticipos de remuneraciones suponen simplemente la entrega de fondos (pago, corriente financiera) previa a la aportación por el trabajador de su fuerza de trabajo, entendiendo ésta como un factor productivo (gasto, corriente real), elemento trascendental para su inclusión dentro de los créditos vinculados a la explotación. No obstante, al no tener ninguna relación con la obtención de ingresos por el desarrollo de la actividad, eludimos aquí una consideración más extensa. 

2) Los créditos frente a las Administraciones Públicas son los derivados de relaciones tributarias, de iniciativas de fomento de la actividad llevadas a cabo por aquéllas (subvenciones concedidas y aún no cobradas) o por las prestaciones de carácter social realizadas por la empresa y correspondientes a la Seguridad Social que en todo caso se incluyen dentro del subgrupo 47 «Administraciones Públicas» del Plan. Dentro de las cuentas de clientes y de deudores, pueden efectuarse desagregaciones a varios niveles para distinguir: 

a) En función de la relación existente entre las empresas: — créditos concedidos a empresas del grupo; — créditos concedidos a empresas multigrupo o asociadas; — créditos concedidos a terceras empresas o a particulares. 

b) En función del tipo de documento en que se haya instrumentado el crédito: — créditos documentados en factura; — créditos instrumentados en efectos de giro o títulos de crédito. 

c) En función de la moneda en que se haya nominado la operación: — créditos en moneda nacional (euros); — créditos en moneda distinta del euro. 

d) En función de la esperanza de cobro: — créditos no vencidos con cobro razonablemente asegurado a su vencimiento; — créditos no vencidos previsiblemente incobrables; — créditos vencidos y no cobrados.

 Fiscalmente, recordar la importancia del principio de devengo en el IS, IRPF y IVA. La creación de cuentas de clientes o deudores no tiene incidencia en la determinación de la renta o el devengo del IVA. En el IVA, no son deducibles las cuotas soportadas por adquisición de bienes o servicios destinados a la atención de clientes, salvo que se trate de entregas gratuitas de muestras, objetos publicitarios de escaso valor o bienes destinados a ser entregados o cedidos a título oneroso que posteriormente se destinen a la atención a clientes, asalariados o terceras personas (LIVA art.96.uno.5º). Sin embargo, la normativa del IS considera expresamente deducibles los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores (LIS art.14.1.e). ANEXO EJERCICIOS COMENTADOS CON SOLUCION 1) Ejercicio con solución: Ventas de bienes. La empresa X, dedicada a la comercialización del producto A, realiza una venta al contado de 100 uds. Del mismo valoradas en conjunto en 10.000 euros (IVA: 16%). Realice el asiento de diario. 2) Ejercicio con solución La empresa X, dedicada a la comercialización del producto A, realiza una venta a crédito de 100 uds. del mismo valoradas en conjunto en 10.000 euros (IVA: 16%). Realice el asiento y coméntelo. Si la venta realizada ha quedado sujeta al cumplimiento de alguna condición, como puede ser su aceptación por el cliente, el establecimiento de un período de prueba o la simple realización del pago contra reembolso, no debería reconocerse el ingreso hasta que se haya verificado tal condición, esto es, hasta tener constancia de la conformidad del cliente o de que ha realizado el pago correspondiente. Este mismo tratamiento debe ser aplicado a las reservas de determinados bienes efectuadas por el cliente. NÚM CUENTA DEBE HABER 57 TESORERÍA 11.600 700 VENTAS DE MERCADERÍAS 10.000 477 HACIENDA PÚBLICA, IVA REPERCUTIDO 1.600 NÚM CUENTA DEBE HABER 43 CLIENTES 11.600 700 VENTAS DE MERCADERÍAS 10.000 477 HACIENDA PÚBLICA, IVA REPERCUTIDO 1.600 Las ventas de bienes deben ser contabilizadas como ingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y no existan otras incertidumbres importantes. Usualmente, en el ámbito comercial, este instante suele coincidir con la facturación de los bienes vendidos. La realización de la venta supone el abono en la cuenta correspondiente de ingreso con cargo en las cuentas de tesorería o de créditos que reconozcan el derecho de cobro surgido. 

CIFRA DE NEGOCIOS (LSA art.191; ICAC Resol 16-5-91)

El núcleo fundamental de la cifra de negocios son los ingresos obtenidos por la empresa en sus operaciones habituales. Comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el IVA y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios (LSA art.191). En el mismo sentido se entiende como tal: el importe derivado de la venta de bienes y prestaciones de servicios por la empresa a terceros dentro de sus actividades normales, deducidos los descuentos de índole comercial y las devoluciones, todo ello neto del Impuesto sobre el Valor Añadido u otros impuestos que pudieran incidir sobre ella (AECA Principios Contables, Documento núm 13 apdo.1 «Ingresos»). El ICAC establece que la cifra de negocios se obtiene de la agregación de las ventas y prestaciones de servicios y se minora por el importe de las devoluciones y «rappels » sobre ventas, teniendo en cuenta las siguientes precisiones sobre las partidas que deben o no afectar a su determinación: 

1. Importe de las ventas y prestaciones de servicios obtenidas de las actividades ordinarias de la empresa. 

2. Del importe anterior deben detraerse los descuentos comerciales, «rappels» y devoluciones totales o parciales sobre las operaciones señaladas. 

3. El Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido a los clientes nunca debe formar parte de la cifra de negocios, puesto que la empresa actúa sobre estos importes como mero recaudador del impuesto, debiendo liquidarlo periódicamente con la Administración tributaria. Tampoco debe ser incluido en la determinación de la cifra de negocios el importe de los Impuestos Especiales soportados por la empresa y que graven la fabricación o importación de sus bienes de tráfico, puesto que éstos, al constituir gasto para ella, deben ser contabilizados como tales atendiendo a su naturaleza. 

4. Los descuentos sobre ventas por pronto pago, al tener un origen financiero, nunca representan componentes de la cifra de ventas. 

5. Los ingresos financieros derivados de ventas a plazo de bienes y servicios no forman parte de la cifra de negocios, sino que se integran en la determinación del resultado financiero.

 6. Como consecuencia de lo anterior, los intereses implícitos integrados en el importe total facturado en operaciones con aplazamiento de pago superior a un año deben ser excluidos de ese importe y computados como tales ingresos financieros a medida que vayan siendo devengados. 

7. Las entregas de bienes de tráfico o las prestaciones de servicios propios de la actividad realizados por la empresa a cambio de activos no monetarios o como consecuencia de servicios que representan gastos para ella, también deben ser integrados en la cifra anual de negocios como tales ventas o prestaciones de servicios.

8. Los consumos de productos destinados normalmente a la venta que hayan tenido lugar para la realización de trabajos para la propia empresa tampoco se integran en la cifra de negocios, sino que han de aparecer reflejados como otros ingresos de explotación diferenciados. 

9. En general, las subvenciones no se integran en la cifra de negocios aunque tengan la consideración de subvenciones a la explotación. Únicamente se incorporan en la determinación de aquélla las subvenciones concedidas en función del número de unidades de producto vendidas y en tanto forman parte del precio de venta de los productos o servicios. 

TIPOS DE VENTAS (CC Art.1445 a 1525)

Los diferentes tipos de ventas pueden clasificarse en: 

a) Venta pura y simple: Constituye el caso más frecuente y se corresponde con el intercambio de bienes por dinero entre los sujetos contratantes. Puede distinguirse entre: 

— Venta al contado: Aquélla en la cual la transferencia de la propiedad sobre la cosa objeto del contrato y el pago del precio convenido se producen en el mismo acto. De no haberse fijado entre los contratantes el tiempo y lugar para efectuar el pago, éste debe hacerse en el tiempo y lugar en que se haga la entrega de la cosa vendida, otorgando así carácter subsidiario a estas operaciones al contado. 

— Venta a crédito: Es aquélla en la que se acuerda que el pago del precio se realice con posterioridad a la entrega de la cosa objeto del contrato, pudiendo devengarse intereses por tal aplazamiento. La forma de venta con precio aplazado supone la entrega del total del importe convenido mediante un solo pago, mientras que en la variante de venta a plazos el pago del precio se aplaza y fracciona. 

b) Venta bajo condición suspensiva: El perfeccionamiento del contrato se traslada al cumplimiento de la condición, momento en el cual comienza a surtir efecto el contrato (ejemplo: ventas a prueba). 

c) Venta bajo condición resolutoria: El cumplimiento de la condición marca la extinción de los efectos del contrato, de modo que el acreedor está obligado a restituir lo recibido sólo si llega a cumplirse lo previsto en la condición 

DEFINICIÓN DE VENTAS (CC Art.1445, 1450 y 1462; CCom Art.325)

El contrato de compra y venta es aquél por el que uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente, entendiendo perfeccionada la venta si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato, y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado. Se entiende entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, o mediante el otorgamiento de la escritura pública en que conste la transacción, salvo que en ésta se indique lo contrario. Es mercantil la compraventa de cosas muebles para revenderlas, bien en la misma forma que se compraron o bien en otra diferente, con ánimo de lucrarse en la reventa. Dependiendo de cuál sea el sector de actividad de la empresa, las ventas de sus productos o las prestaciones de servicios que estén incluidos en la definición de su objeto social constituyen su actividad propia y, en consecuencia, su principal fuente de ingresos. 

Cabe la posibilidad de que el adquirente del bien entregue en pago dinero (caso más frecuente de compraventa) o cualquier otro bien no dinerario (permuta de bienes) o parte del precio en dinero y otra parte en bienes; en este último caso, si no consta la intención de los contratantes, se califica el contrato como de permuta o como de venta en función de la relación existente entre el valor del bien y el del dinero entregado (CC Art.1446). Fiscalmente, en el IS, las ventas generan los resultados de la actividad, que constituyen finalmente la renta sujeta a gravamen. Lo mismo cabe decir de las rentas de actividades económicas sujetas al IRPF. En el IVA, las ventas constituyen operaciones sujetas al impuesto en concepto de entregas de bienes cuando tengan lugar en el territorio de aplicación del IVA. A estos efectos debe tenerse en cuenta:

 a) También se consideran entregas de bienes: 

— las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación; 

— las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional, a sociedades, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución de aquellas. Lo anterior no excluye la posible tributación que proceda por ITP y AJD, conceptos «operaciones societarias» y «actos jurídicos documentados »; 

— las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa; 

—las ventas con reserva de dominio, y las ventas a plazos de bienes cuyo dominio se reserva el transmitente hasta el pago del último plazo convenido; 

— los arrendamientos - venta y asimilados; 

— el suministro de productos informáticos normalizados, comprensivos del soporte y los programas o informaciones incorporados al mismo. La Ley de Medidas Fiscales para 2003 ha clarificado cuando es una entrega de bienes o cuando una prestación de servicios. Se califican como entrega de bienes cuando no precisan de modificaciones sustanciales para ser utilizados por cualquier usuario. La calificación como prestación de servicios es residual, cuando no se trate de una entrega de bienes, y ya no se refiere a un producto específico de forma literal. Sí se menciona que son prestaciones de servicios los confeccionados previo encargo del destinatario y conforme a sus especificaciones. Esta distinción es relevante al afectar a la localización de la operación en España. — las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de compra. Fiscalmente,

 b) El IVA asimila a las entregas de bienes las siguientes operaciones: 

— el autoconsumo de bienes; 

— la transferencia de un bien corporal de la empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último, con las excepciones recogidas en la LIVAArt.9.3º. 

c) Se establecen exenciones en las entregas de diversos bienes: 

—en la realización de operaciones de tipo médico o sanitario: entregas de sangre, plasma y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines (LIVAArt.20.uno.4º); de prótesis dentales, aparatos de ortodoncia y otros; 

— de determinados materiales de recuperación: desperdicios o desechos de fundición de hierro o de metales no férricos, de papel, cartón, vidrio, chatarra, en los términos previstos en LIVAArt.20.uno.27º; 

— de bienes en régimen de viajeros, las efectuadas en tiendas libres de impuestos y las prestaciones de servicios ligadas a los mismos; 

— también están exentas las exportaciones de bienes fuera del territorio de la UE; 

— las entregas intracomunitarias. Las exportaciones y las entregas intracomunitarias disfrutan, no obstante, de exención plena, generando derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en relación con los bienes objeto de las mismas; — de bienes destinados a ser introducidos en zonas francas o depósitos francos, los conducidos a la Aduana y colocados en situación de depósito temporal y los utilizados en procesos efectuados al amparo de regímenes aduaneros y fiscales de perfeccionamiento activo y de transformación en aduana (LIVAArt.23.uno.1º y 24.uno.1º). Las adjudicaciones a los comuneros de los pisos construidos por una comunidad de propietarios no constituyen una entrega de bienes a efectos de IVA. Esta operación es sólo una forma de salir de la indivisión (TEAC 9-10-01). Conceptos vinculados a la venta (CC Art.1450 a 1454): Unidos a la venta, conviene aclarar los siguientes conceptos: 

a) La promesa de venta (o de compra): Es un contrato por el cual una persona se compromete a vender una cosa (o a comprarla) percibiendo (o entregando) el precio convenido. La simple convención sobre la cosa a comprar o a vender y sobre el precio, perfecciona el contrato, sin necesidad de que lleguen a producirse las entregas de la cosa y del precio. Tal acuerdo permite al comprador y al vendedor exigirse recíprocamente el cumplimiento del contrato.

 b) La venta a ensayo o prueba: Tipo de venta en la que el comprador puede gustar o probar las mercancías antes de recibirlas. La adquisición de la cosa objeto del contrato queda condicionada a la prueba que realice el comprador, es decir, a la adecuación entre la cosa y el fin para el que está destinada. Esta clase de operaciones se presumen hechas siempre bajo condición suspensiva

. c) La venta sobre muestras: Es un contrato de compraventa en el que el vendedor se compromete a entregar al comprador unidades de producto con las mismas características y calidades que la muestra expuesta. El comprador se obliga a recibir la cosa objeto de contrato y a pagar su precio, siempre que se corresponda con la muestra. 

d) La venta salvo confirmación: Es el contrato celebrado entre el comprador y un representante del vendedor cuyo perfeccionamiento se alcanza tras la confirmación del vendedor respecto a las condiciones y cualquier otro extremo de la venta; entretanto, el contrato se presume hecho bajo condición suspensiva. Fiscalmente, recordar que en el IS y en el IRPF: 

— La imputación de las ventas se realiza en el ejercicio en el que se perfeccionan. En los arrendamientos con opción de compra y compromiso previo para su ejercicio se considera que existen las condiciones para tratar la operación como una venta. 

— La entrega gratuita de muestras para la promoción de productos es gasto deducible, mientras que la elaboración de muestrarios para el lanzamiento de productos genera derecho a deducción en la cuota por I+D. La L 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social para el 2003 y en relación con la deducción por I+D que procede para el caso de diseño y elaboración de muestrarios, especifica que se entiende como lanzamiento de un nuevo producto la introducción del mismo en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental. 

Por lo que se refiere al IVA téngase en cuenta que: 

— en las ventas, el devengo del impuesto se produce en la momento de puesta a disposición del bien; en los arrendamientos-venta con opción de compra, la tributación depende también de la existencia de un compromiso de compra; 

— las entregas gratuitas de muestras no están sujetas al impuesto, aunque el empresario sí tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición. 

e) La venta con arras o señal: El comprador entrega una cantidad de dinero u otros bienes como garantía de la operación. Si se trata de una venta civil, el incumplimiento del contrato supone la pérdida de las arras para el comprador o, si lo incumple el vendedor, éste debe devolverlas duplicadas. En el supuesto de ventas mercantiles se entiende que las arras fueron entregadas a cuenta del precio final, de modo que deben ser deducidas del importe definitivo de la operación al liquidar ésta. 

f) La venta con reserva de dominio (o venta con pacto de): El vendedor entrega al comprador la cosa vendida antes del pago total del precio, reservándose hasta ese momento la propiedad de la misma. En su modalidad de venta a plazos el comprador puede disponer del bien sin haber abonado totalmente su precio y el vendedor mantiene su condición de propietario hasta el momento de percibir la totalidad del precio, quedando cubierto así del posible incumplimiento del comprador. 

g) La venta con pacto de recompra: Caso particular de venta en la que el vendedor se compromete a readquirir el bien objeto del contrato en un momento posterior, de modo que, entretanto, puede disponer de los recursos financieros conseguidos con la operación inicial. Fiscalmente, debe tenerse en cuenta que: 

— Las arras o señal entregada por el comprador, que el vendedor hace suyas en caso de rescisión imputable a aquél, se integran en la base imponible del IVA (LIVAArt.78). 

—La venta con reserva de dominio, reciben en el IS y el IRPF el trato de operaciones a plazos, y en el IVA se consideran entregas de bienes aunque no se haya producido la transmisión del poder de disposición —La LIS obliga a integrar en la base imponible la recuperación del valor de elementos patrimoniales transmitidos con pérdidas o rentas negativas y recomprados con posterioridad a tal revalorización (LIS Art.19.6). En la adquisición temporal de activos o adquisición de activos con pacto de retrocesión no opcional, debe entenderse que el comprador del activo concede un préstamo al vendedor, cuya contraprestación es la diferencia entre el precio de recompra de los activos y el precio de adquisición, que debe considerarse como ingreso en función de su devengo (DGT 16-9-96). En relación con los préstamos de valores. En las operaciones de compraventa en las que se constituye a favor del vendedor un derecho de tanteo sobre la finca transmitida, se considera constituido en el ejercicio de la actividad quedando sujeto a IVA y no a ITP, aunque sí tributa como AJD al tratarse de un derecho real inscribible, valuable y constituido en escritura pública (DGT 7-3-02). 

INTRODUCCIÓN A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL: VENTA - INGRESOS Y DERECHOS DE COBRO

 

 Antes de entrar en la problemática que este capítulo plantea, es necesario recoger diferentes consideraciones generales. 

a) Noción de actividad 

La empresa, a lo largo de su ejercicio económico, puede realizar operaciones de muy diversa índole, unas con carácter habitual o repetitivo y otras esporádicas u ocasionales. En consecuencia, podemos diferenciar entre una actividad ordinaria y otras actividades excepcionales; entre unas y otras tienen cabida las llamadas actividades esporádicas o accesorias.

 A) La actividad principal (o actividades principales) de la empresa consiste en el desarrollo de aquellas operaciones que constituyen su objeto social. También se denomina actividad de tráfico. De forma genérica, podemos distinguir dos grandes tipos de empresas:

 — Las empresas transformadoras se dedican a la adquisición de unas materias primas y otras auxiliares para, a través de su proceso productivo, obtener unos productos terminados que son destinados a la venta. Su ciclo de explotación está constituido por el desarrollo de las siguientes funciones: aprovisionamiento, transformación o fabricación, almacenamiento y venta de la mercancía. 

— Las empresas de servicios, cuyo objeto social está constituido por la prestación de un determinado tipo de servicio a sus usuarios. En consecuencia, para el desarrollo de su actividad principal no necesitan proveerse de materias primas ni transformarlas ni almacenar su producto terminado, sino que únicamente precisan adquirir determinados bienes necesarios para prestar sus servicios. 

Por tanto, la actividad principal o actividades principales de una empresa, al configurar el objeto para el que se constituyó ésta, se realizan de forma habitual, lo que lleva a denominarlas también operaciones típicas o de tráfico. Fiscalmente, existen algunos regímenes especiales para ciertas actividades transformadoras. En el IS se establecen para la minería, la investigación y exploración de hidrocarburos y para las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, mientras que en el IVAse establece para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, del que quedan excluidos quienes hayan adquirido o importado para sus actividades bienes y servicios, excluido el inmovilizado, por valor superior a 300.000 € en el año anterior, excluido el IVA. La LIS también recoge regímenes especiales para actividades de servicios. Así ocurre para las sociedades y fondos de capital riesgo, sociedades de desarrollo industrial regional (SODI), determinadas instituciones de inversión colectiva, el arrendamiento financiero o leasing, entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, entidades navieras en función del tonelaje, cooperativas de crédito y sociedades de garantía recíproca (SGR).

 B) La empresa puede realizar también, de modo ocasional otras operaciones no relacionadas directamente con su objeto social, como pueden ser la venta de elementos inmovilizados, materiales o inmateriales, o la enajenación de títulos de su cartera de control. Son las que se denominan operaciones excepcionales. También tienen la consideración de excepcionales o irregulares los ingresos y gastos y los beneficios y pérdidas de ejercicios anteriores y los derivados de cambios en los métodos contables.

 C) Entre unas y otras, existen operaciones que, sin estar directamente relacionadas con el tráfico de la empresa, sí guardan una cierta regularidad. Son las denominadas operaciones accesorias a la explotación. Los ingresos generados por la realización de este tipo de operaciones se integran en la determinación del resultado de explotación Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, deben investigarse las causas que los han originado y proceder al ajuste de las partidas implicadas. En todo caso, será de aplicación la NV núm. 21 «Cambios en criterios contables y estimaciones» del PGC 90, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron (ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm. 34). Fiscalmente, en la IS no resulta relevante esta diferenciación, sin perjuicio de que los resultados por operaciones accesorias pueden estar excluidos del disfrute del régimen especial aplicable al sujeto pasivo. Las operaciones excepcionales producen rentas que se integran en la base imponible siguiendo criterios contables para su valoración y cálculo, salvo que se disponga otra cosa. En el IRPF las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas de las personas físicas, no forman parte del resultado de tales actividades, sino que se calculan de acuerdo con las normas previstas las ganancias y pérdidas patrimoniales (LIRPF Art.26.2). No están afectas y no generan rentas derivadas de actividades económicas las participaciones en fondos propios de entidades -acciones y participaciones- ni la cesión a terceros de capitales propios, como préstamos e inversiones en bonos y obligaciones (RIRPF Art.21.1). Además, debe acreditarse la afectación a la actividad para su consideración como rentas derivadas de la actividad económica. En cualquier caso, la determinación de la actividad típica de la empresa y, en consecuencia, también su diferenciación respecto a las actividades accesorias y excepcionales, no puede hacerse con carácter general para todas las empresas, sino que viene dada por el sector económico en el que cada una esté inmersa.

 EJEMPLO: La venta de un local tiene la consideración de actividad principal para una empresa inmobiliaria, mientras que es una operación excepcional para una empresa comercial. Fiscalmente, en el IVA, la delimitación del sector diferenciado de actividad, los cambios de afectación entre sectores de actividad y la consideración de actividades como accesorias tienen repercusiones y pueden generar tributación por este impuesto. 

b) Noción de ventas

 Dentro de la noción de ventas no sólo hay que definir su concepto, sino también una serie de contratos unidos a la venta, así como la clasificación de los diferentes tipos de ventas.