OPERACIONES ASIMILADAS A LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

(Art. 12 LIVA) A diferencia de lo previsto en el número 1º del art. 9 LIVA el concepto de autoconsumos de servicios a efectos del impuesto que se contempla en el art. 12 LIVA resulta más limitado, especialmente por excluirse a los de carácter interno, sin que por consiguiente los mismos constituyan hecho imponible de este tributo, estableciéndose únicamente los siguientes: a) Autoconsumos externos en favor de terceros Tienen la consideración de autoconsumos de servicios de conformidad con el número 3º del art. 12 LIVA las prestaciones de los mismos que se efectuasen a título gratuito, cualquiera que fuese su clase o naturaleza, sin que tengan tal carácter las minoraciones de precio o descuentos concedidos a los clientes que se efectúen en especie mediante la prestación de determinados servicios sin cargo, como ha puesto de relieve la Dirección General de Tributos en contestación a consulta no vinculante de fecha 13-5-1987. En este tipo de autoconsumos de servicios y relacionado con la cesión de los productores o fabricantes de bebidas y alimentos y sus distribuidores a los comercializadores de instalaciones para expender dichos productos (ej. grifos de cerveza o de refrescos, neveras, arcones, etc) es necesario hacer referencia a la Resolución 5/2004 de la Dirección General de Tributos. Esta Resolución se establece que no resulta procedente someter a gravamen en el IVA, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan: — La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de "vending" y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo. — La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final. — La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar. La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones. “Los servicios de transporte hasta el centro de trabajo prestado de forma gratuita por la empresa, cabe señalar que son conceptuados como autoconsumos de servicios.” (C. DGT. 21-03-97) “La utilización por uno de los socios de parte del local de la sociedad, para una actividad propia, determina la existencia de una operación sujeta al Impuesto, como autoconsumo de servicios.” (C. DGT. 26-05-97) “Cesión de uso de activos: concepto de autoconsumo. No es aplicable al presente supuesto lo establecido por la Directiva de la Comunidad Europea, pues la Ley española regula de forma clara la cuestión a debatir, que es el autoconsumo en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. La prestación de servicios consistente en la puesta a disposición del cliente de una serie de elementos relacionados con la expedición de cerveza, realizada sin una contraprestación demostrable, ha de calificarse como de autoconsumo en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que además, no puede entenderse que se trata de una prestación accesoria.” (R. TEAC. 23-03-00) “Cesión de elementos comerciales: calificación de autoconsumo. Dentro del concepto de autoconsumo se incluyen todas aquellas prestaciones de servicios que se realizan de forma gratuita, aunque estén relacionadas con la actividad empresarial del sujeto pasivo. La cesión de elementos comerciales, tales como mostradores, botelleros, supone una prestación de servicios gratuita que ha de calificarse como de autoconsumo, sin que pueda aceptarse la alegación del recurrente que afirma que dicha prestación se paga a cambio de la cerveza que compra a la empresa que le entrega tales elementos, pues no ha quedado demostrado que se varíe el precio según se entreguen o no los mismos, ni se produce esta cesión a todos los clientes. El importe que ha de considerarse como autoconsumo, es el que se determine por el plazo de tiempo durante el cuál dura la cesión.” (R. TEAC. 10-03-00) “En cuanto a la sujeción al Impuesto en concepto de autoconsumo de servicios de las representaciones teatrales y musicales gratuitas, es de considerar que se trata, como indica la recurrente en su escrito del alzada, de una prestación de servicios a título gratuito al público que asiste a los espectáculos de la Semana Negra.” (R. TEAC. 17-04-98) b) Autoconsumos externos en favor del propio sujeto pasivo A tenor de los números 1º y 2º del art. 12 LIVA se califican exclusivamente como autoconsumos de servicios: Las transferencias al patrimonio personal del sujeto pasivo de bienes y derechos de su patrimonio empresarial o profesional que no estén comprendidas en el número 1º del art. 9 LIVA, lo que supone referirse a los bienes incorporales y demás derechos del sujeto pasivo. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional, al constituir la cesión del uso o disfrute una prestación de servicios a tenor del art. 11.Dos.3º. “El recurrente utiliza en fines privados un vehículo empresarial, al que se han incorporado bienes y servicios para su mantenimiento y explotación. La adquisición del vehículo determinó el derecho a la deducción del Impuesto, pero no así las adquisiciones de los bienes y servicios incorporados posteriormente. La Administración alemana exigió el Impuesto por la amortización del vehículo y por los gastos incorporados a él para su mantenimiento y explotación. El uso privado de un bien empresarial constituye un autoconsumo de bienes, según el art. 6.2.a), pero este precepto en fines privados comprende sólo el uso del bien y no los servicios y bienes incorporados a él. Por tanto, el uso privado de un bien empresarial cuya adquisición ha determinado el derecho a la deducción del IVA está gravado por este Impuesto, pero sólo en la medida en que no se incluyan las prestaciones de servicios realizadas por otros sujetos pasivos sin posibilidad de deducción y destinadas al mantenimiento o explotación del bien.” (S. TJCE. 25-05-93) Por lo que no se incluye en el concepto de autoconsumo a las demás prestaciones de servicios que tengan por destinatario el propio sujeto pasivo: — Como empresario o profesional en relación con cualquiera de sus actividades empresariales o profesionales, lo que hubiera representado en su caso un autoconsumo interno. — Como particular y no en su condición de empresario o profesional, excluyéndose por consiguiente esta modalidad de autoconsumo externo, por otra parte de difícil apreciación en la práctica.

OTRAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

Igualmente se refiere el art. 11 LIVA a las siguientes prestaciones de servicios, que en su mayoría se encuentran exentos en aplicación del art. 20 LIVA.: — Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. — Los préstamos y créditos en dinero. — Las prestaciones de hospitalización. — El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas. — La explotación de ferias y exposiciones. Actividades a las que se refiere con mayor amplitud este último precepto al establecer los supuestos de exención, en particular respecto de las operaciones financieras, por lo que cabe remitirse al desarrollo y precisiones que en el mismo se contienen.

SUMINISTRO DE PRODUCTOS INFORMÁTICOS CUANDO NO TENGA LA CONDICIÓN DE ENTREGA DE BIENES, CONSIDERÁNDOSE ACCESORIA A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS LA ENTREGA DEL CORRESPONDIENTE SOPORTE

Este concepto de prestación de servicios se ha modificado por la L 53/2002, de Medidas Fiscales para el 2003. Se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que no cumplan alguna de las características para ser considerados entregas de bienes. Partiendo de lo anterior se considera que existe una prestación de servicios en el suministro de productos informáticos: — Cuando hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario. Y sin tener en cuenta si el suministro se produce con la entrega material de algún soporte o se suministra electrónicamente (internet). — La entrega o suministro de un producto informático normalizado o estándar, siempre que se realice por vía electrónica o internet. Por lo tanto, en todo caso debe calificarse de prestación de servicios el suministro de productos informáticos cuando no se haga su puesta a disposición mediante un soporte magnético u óptico por haberse transmitido mediante procedimientos electrónicos, como ha puesto de relieve la Dirección General de Tributos. En este punto consideramos razonable hacer incapié en que el envío de estos últimos productos por vía electrónica o internet, al no existir soporte físico, no debemos incurrir en el error de poder considerar la existencia en su caso de importaciones o adquisiciones intracomunitarias de bienes por lo que a ellos se refiere. “El libro electrónico no constituye una entrega de bienes, sino una prestación de servicios, por lo que en ningún caso le es de aplicación el tipo del 4 por 100. El libro electrónico debe de ser gravado al 18 por 100.” (C. Hacienda Foral de Vizcaya 18-06- 03) “Las operaciones de venta de "tarjetas prepago" para teléfonos móviles no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del IVA, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.” (C. DGT. 06-02-03) “Es prestación de servicios la compra de programas informáticos a empresa situada en EEUU a través de Internet.” (C. AEAT. 31-01-03) “La adquisición de un programa informático mediante Internet es una prestación de servicios, sin que se desvirtúe por la entrega posterior de una copia del mismo. Dicho programa no tiene la consideración de bien de inversión.” (C. DGT. 22-06-00)

SERVICIOS DE MEDIACIÓN, AGENCIA O COMISIÓN

Tiene en todo caso la consideración de prestación de servicios la mediación cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando medie en nombre propio en una compraventa se entenderán producidas sendas entregas de bienes entre el comitente y el comisionista así como entre el comisionista y el comprador o vendedor, según el caso, tal como dispone el art. 8.Dos.6º LIVA. Si la mediación en nombre propio tiene por objeto una prestación de servicios se entenderá que el mediador ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. Los servicios prestados consistentes en informar de la existencia de los productos a comercializar, sin asumir funciones de negociación no son servicios de intermediación en la realización de operaciones financieras quedando sujetos al impuesto. (C. DGT. 31-07-02) Una empresa que se limita a facturar en nombre y por cuenta de una empresa norteamericana no realiza ninguna entrega o prestación de servicios sujeta al Impuesto, por lo que no deberá repercutir el Impuesto. (C. DGT. 12-03-02)

SERVICIOS DE HOSTELERÍA, RESTAURANTE O ACAMPAMENTO, Y LA VENTA DE BEBIDAS O ALIMENTOS PARA SU CONSUMO INMEDIATO EN DICHO LUGAR

Lo que supone considerar a tales actividades en su conjunto como prestaciones de servicios, con independencia de los bienes, en particular bebidas o alimentos, que con ocasión de su ejercicio se proporcione a los destinatarios de aquéllas, aplicando en todo caso el tipo reducido del 8% según lo dispuesto por el art. 91.Uno.2.2º LIVA. Los servicios de hostelería prestados en el territorio de aplicación del Impuesto por una entidad establecida en el mismo, están sujetos al IVA, siéndoles de aplicación el tipo impositivo del 8%. (C. DGT. 15-07-02)

TRANSPORTES

A los que resultan aplicables distintas reglas de localización según se trate o no de transportes intracomunitarios de bienes, a tenor respectivamente de los arts. 72 y 70.Uno.2º, LIVA y que se encuentran exentos en los casos previstos en los arts. 21.5º, 22.Trece, 23.Uno.3º y 24. Uno.2º y 3º LIVA.

TRASPASOS DE LOCALES DE NEGOCIOS

La cesión del contrato por el arrendatario en la medida en la que el local esté afecto a alguna actividad empresarial o profesional desarrollada por el mismo, que será lo normal.

EJECUCIONES DE OBRAS

Se comprenden aquí todas las que con arreglo a lo previsto en el art. 8.2.1º LIVA no tengan la consideración de entregas de bienes, es decir, cuando no tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, o aun teniéndolo, no exceda el coste de los materiales aportados por el empresario del 20 por 100 de la base imponible correspondiente a la obra.

OBLIGACIONES DE HACER O NO HACER ALGUNA COSA

Entre las que el propio precepto cita a las abstenciones estipuladas en contrato de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas. Pudiendo también señalarse como supuesto frecuente el de la renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento cuando este último sea empresario o profesional, o el de la percepción de cantidades por resolución de contratos en la medida en la que las mismas no tengan por finalidad indemnizar los perjuicios causados por aquélla. Las obligaciones de hacer y no hacer contraídas por parte de la consultante, como consecuencia de la resolución del contrato de distribución, en favor de la fabricante suiza, constituyen una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. (C. DGT. 02-11-00) La Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la calificación de prestación de servicios para el traspaso de local de negocio a cambio de un precio para el arrendatario, independientemente del uso que después le dé su propietario, por lo que sí tiene que considerarse como una prestación de servicios el cese de arrendamiento de negocio motivado por una expropiación. (R. TEAC. 18-11-00)

ARRENDAMIENTOS Y CESIONES DEL USO O DISFRUTE DE BIENES Y DE LOS DERECHOS DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL E INDUSTRIAL

Lo que incluye las siguientes operaciones sujetas al impuesto, con independencia de las que en su caso pudieran resultar exentas del mismo: a) Los arrendamientos en general, de conformidad con la letra "c" del apartado Uno del art. 5 LIVA que considera como empresarios a los arrendadores, declarando en este sentido el art. 11 LIVA que son prestaciones de servicios sujetas al impuesto: El arrendamiento de bienes muebles o inmuebles sin opción de compra. El arrendamiento financiero en tanto el arrendatario no se comprometa a ejercitar la opción de compra. El arrendamiento de industria, negocio o empresa como conjunto de bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad económica. “La renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento efectuada por el arrendatario en favor del propietario del inmueble, a cambio de una compensación o indemnización, constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta.” (C.DGT. 21-10-04) “No es arrendamiento de bienes inmuebles la concesión por el propietario de un local al propietario de una máquina expendedora de cigarros del derecho a instalar y mantener dicha máquina en el local.” (S. TJCE. 12-06-03) “Tributación en el IVA de la celebración de un contrato de gestión en nombre propio y por cuenta de otra sociedad de los contratos de arrendamiento de viviendas que esta última mantiene con determinados inquilinos de un edificio que ha adquirido recientemente: (...) Tal y como se deduce del contrato, la consultante actúa en nombre propio y por lo tanto, se considerarían realizadas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dos operaciones de arrendamiento: entre la entidad propietaria de los inmuebles y la consultante y entre ésta y las personas físicas a las que se arriendan dichos inmuebles. De conformidad con lo dispuesto en el art. 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, están exentos de dicho Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el art. 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos. En virtud de lo dispuesto en la letra f') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. La sociedad propietaria de los inmuebles lo que hace es ceder la explota- ción de las viviendas a la consultante para que ésta, a su vez, las arriende a terceros en nombre propio. Por lo tanto, cualquiera que sea la forma en que se determine la contraprestación de dichas operaciones, éstas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)” (C. DGT. 24-05-02) “Concesión a cambio de un precio de una opción de compra a sociedad mercantil, y, en el caso de ejercitarse, se descuenta la cantidad dada por su concesión, entregando posteriormente una parte en dinero y otra en especie. En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el art. anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).” (C. DGT. 01-10-01) “La concesión de una opción de compra es una prestación de servicios sujeta al Impuesto.” (C. DGT. 01-03-01) b) Las cesiones de uso que no constituyan propiamente un arrendamiento, como pueden ser el mismo subarriendo o el comodato, si bien el carácter esencialmente gratuito de este último excluirá la realización del hecho imponible de no realizarse otras operaciones gravadas por el impuesto a tenor de lo previsto en el art. 5.Uno.a) LIVA. “La cesión de personal efectuada por español a un empresario establecido en Francia, es una prestación de servicios que no se considera prestada en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que es una operación no sujeta en España. La prestación de servicios estaría sujeta conforme a las normas armonizadas comunitarias en Francia.” (C. DGT. 08- 07-02). c) La constitución de derechos reales de goce y disfrute sobre bienes muebles o inmuebles, frente al criterio de la Ley 30/1985 que equiparaba a entregas de bienes los derechos reales sobre los bienes inmuebles, lo que incluye el usufructo, el uso y la habitación, los censos enfitéutico y consignativo, la servidumbre y el derecho de superficie. “La transmisión del derecho de usufructo sobre la totalidad del inmueble del que es titular la madre que lo explota en arrendamiento estará sujeta y no exenta del IVA.” (C. DGT. 15-04-04) “La cesión del derecho de superficie para el uso de plazas de garajes efectuada por entidad mercantil es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.” (C. DGT. 11-04-01) “La Fundación, al constituir el derecho de superficie en favor de la consultante, actúa como empresario, realizando una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” (C. DGT. 05-02-01) d) La cesión y concesión de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de la propiedad intelectual o industrial, sin perjuicio de la exención prevista en el art. 20.Uno.26º LIVA.

EJERCICIO INDEPENDIENTE DE UNA PROFESIÓN, ARTE U OFICIO

Partiendo de la no sujeción al impuesto de los servicios prestados en régimen de dependencia administrativa o laboral, a que se refiere el número 5º del art. 7 LIVA, se entienden comprendidos todos los servicios que se presten en calidad de profesional liberal, artista independiente o trabajador autónomo.

CONCEPTO DE PRESTACIONES DE SERVICIOS

(Art. 11 LIVA) Constituye la prestación de servicios un concepto residual a efectos de este impuesto al comprenderse en el mismo todas las operaciones sujetas a este tributo que no proceda incluir en los conceptos de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación, según dispone el art. 11 LIVA, el cual, ante la amplitud y vaguedad del concepto resultante, enumera a título de ejemplo las operaciones sujetas al impuesto que a continuación se indican, sin perjuicio de la integración del concepto de prestación de servicios atendiendo a lo respectivamente previsto en los art. 4 y 5 LIVA en relación con las restantes posibles operaciones que a efectos de este tributo se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en particular la transmisión de los derechos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, como la opción de compra o, en general, los derechos reales.

OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ENTREGAS DE BIENES

(Art. 9 LIVA) La LIVA define los autoconsumos de bienes y las transferencias de bienes como operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso. a) Autoconsumo de bienes El autoconsumo de bienes es la transferencia, transmisión o cambio de afectación de determinados bienes del patrimonio empresarial, cuando estas operaciones se realizan sin contraprestación. En estas operaciones no se cumple el requisito de la onerosidad, esencial en las operaciones sujetas al Impuesto, pero se gravan para evitar que determinados consumos queden finalmente sin gravar o que se consoliden deducciones que no se corresponden con el destino real de los bienes. La neutralidad del Impuesto exige este gravamen y por ello la Directiva define estas operaciones como asimiladas a las entregas de bienes, aunque se realicen a título gratuito. En los autoconsumos de bienes pueden distinguirse dos grupos: los autoconsumos externos y los internos. La adquisición y matriculación de vehículos para la venta a terceros no constituye una operación de autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.(S. AN. 17-02-03) — Autoconsumos externos Son los supuestos en que los bienes objeto de autoconsumo salen del patrimonio empresarial sin contraprestación. La Ley comprende los siguientes en los apartados a y b del apartado 1 del art. 9 LIVA: — La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial al patrimonio personal o al consumo particular del sujeto pasivo. — La transmisión a terceros del poder de disposición sobre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial. La sujeción de estas operaciones impide que se consuman bienes sin gravamen, dado que el empresario se habrá deducido previamente el Impuesto que soportó por su adquisición. La transmisión del vehículo de su patrimonio empresarial a su patrimonio personal supone a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la realización de un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al mismo. (C. DGT. 21-04-03) El denominado"obsequio" al tener un valor comercial intrínseco y a cuya entrega se obliga está sujeto y no son deducibles en ninguna forma al I.V.A.. Estas entregas no están sujetas a I.V.A por parte de los clientes. (C. DGT. 29-10-01) Además en la anterior C. DGT. se incluye la referencia a la STJCE de 27- 04-99 sobre la entrega de vales que se pueden cambiar por bienes al adquirir suministros de gasolina. Autoconsumo por constructor de inicia su actividad realizando una vivienda para sí mismo. La operación objeto de consulta debe calificarse como autoconsumo de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose en el momento en que se efectúe la entrega y determinándose la base imponible de acuerdo con las normas especiales recogidas en el art. 79.Tres de la Ley . (C. DGT. 05-12-00) — Autoconsumos internos En estos supuestos los bienes no salen del patrimonio empresarial, sino que se modifica su afectación en el desarrollo de la actividad empresarial, bien sea de un sector diferenciado a otro o para su utilización como bien de inversión. Son los siguientes, y se encuentran regulados en las letras c y d del apartado 1 del art. 9 LIVA : 1. Cambio de afectación entre sectores diferenciados En la actividad empresarial o profesional pueden existir una o varias actividades económicas y estas diferentes actividades pueden o no constituir sectores diferenciados entre sí. El hecho imponible autoconsumo se produce cuando un bien afecto al desarrollo de una actividad se desafecta de ella y pasa a utilizarse exclusivamente en otra distinta, siempre que una y otra actividad constituyan entre sí sectores diferenciados. a) Concepto de sectores diferenciados: La Ley establece que son sectores diferenciados los siguientes: —Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Las actividades económicas son distintas cuando tengan asignados grupos diferentes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, aprobada por R.D. 1560/92, de 18 de diciembre. Son grupos diferentes los que no coinciden a nivel de tres dígitos. Los regímenes de deducción son distintos cuando los porcentajes de deducción aplicables en cada una de las actividades, aisladamente consideradas, difieren entre sí en más de 50 puntos porcentuales. Estos porcentajes de deducción se calculan aplicando las reglas contenidas en el art. 104 de la Ley. La Ley considera como actividad económica principal aquella en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior y como actividad accesoria de otra aquella cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de esta última y además contribuya a su realización. En ningún caso una actividad accesoria será o formará parte de un sector diferenciado de la actividad de la que dependa. En estas condiciones, dentro de este grupo de actividades sólo podrán existir dos grupos diferenciados: uno, el formado por la actividad principal con sus propias actividades accesorias y todas aque- llas otras cuyos regímenes de deducción no difieran con el de la principal en más de 50 puntos porcentuales, además de las accesorias de estas últimas actividades; y otro, formado con el resto de las actividades y sus accesorias. La afectación de las viviendas que previamente se contabilizaron como activo circulante (existencias), constituye, en principio, un autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto.(C. DGT. 13-07-04) Ejemplo: Planteamiento: Una empresa realiza en el mismo edificio las actividades de enseñanza, edición y venta de libros y arrendamiento de viviendas y locales. Durante el año 2002 los volúmenes de operaciones de cada actividad y las cuotas de IVA soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades han sido los siguientes: Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios de utilización común en todas las actividades ha sido de 5.000.000. La actividad de mayor volumen de operaciones en el año 2001 ha sido también la de enseñanza, y el edificio en el que se desarrollan las actividades fue adquirido en el año 1988, iniciándose su utilización ese mismo año. El empresario no solicitó en el año 2001 la prorrata especial. Solución: Las actividades de arrendamientos de viviendas y locales tienen el mismo grupo de la CNAE y, por tanto, no pueden ser sectores diferenciados. Su prorrata conjunta será (art. 104): 25.000 / 25.000.000 + 10.000.000 = 72% La prorrata de la enseñanza, cero, y la de venta de libros 100%. Volumen de operaciones Cuotas IVA Enseñanza 100.000.000 10.000.000 Edición y venta de libros 30.000.000 6.000.000 Arrendamiento viviendas 10.000.000 1.000.000 Arrendamiento locales 25.000.000 2.500.000 En consecuencia, los sectores diferenciados serán: Sector 1: enseñanza, prorrata cero. Sector 2: venta de libros, prorrata 100%; arrendamiento de viviendas y locales, prorrata 72%. Las prorratas de estas dos actividades se diferencian en más de 50 puntos porcentuales con el de la actividad principal Al constituir todas estas actividades un único sector, habrá que determinar la prorrata para el conjunto de todas las actividades comprendidas en él, que será: (30.000.000 + 25.000.000) / (30.000.000+ 25.000.000 +10.000.000) = 85% La prorrata del conjunto de los dos sectores es: (30.000.000+25.000.000)/(30.000.000+25.000.000+10.000.000+ 10.000.000)= 30% Deducciones: Prorrata general: Sector 1 ……...............……..0%/ 10.000.000……....…...………..0 Sector 2 …....…85%/(6.000.000+1.000.000+2.500.000)….790.000 Conjunto sectores 1 y 2 ….30% / 5.000.000 ……………1.500.000 Total …………...…………………………………………9.290.000 No procede regularización por el edificio al haber pasado más de diez años desde su utilización Prorrata especial (art.103) Enseñanza 0%/ 10.000.000 0 Venta de libros 100%/ 6.000.000 6.000.000 Arren. Viviendas 0%/ 1.000.000 1.000.000 Id. Locales 100% 2.500.000 2.500.000 Inputs comunes 300/1/ 5.000.000 1.500.000 Total……………...11.000.000. Dado que la deducción por prorrata general es inferior a la de prorrata especial y que el sujeto pasivo no solicitó esta última, se aplicará la prorrata general. —También son sectores diferenciados las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia y de las operaciones con el oro de inversión. Estos regímenes especiales tienen sus propias reglas para la deducción de las cuotas soportadas por las adquisiciones utilizadas en las actividades correspondientes, diferentes de las del régimen general, por lo que tales actividades deben constituir sectores diferenciados de la actividad empresarial. Son sectores diferenciados por obligación legal. “Sectores diferenciados. Constituyen dos sectores diferenciados de actividad: El constituido por la actividad de albañilería y pequeños trabajos de construcción acogido al régimen simplificado y el integrado por la actividad de promoción de edificaciones. Persona física que realiza las siguientes actividades: - Albañilería y pequeños trabajos de construcción, construyendo viviendas de bajo presupuesto, por la que está acogido al régimen simplificado. - Promoción de edificaciones, vendiendo las viviendas anteriores, por la que tributa por el régimen general. - Emisión de una factura por el autoconsumo de bienes. - Deducción de las cuotas devengadas por autoconsumo, en la actividad de promoción de edificaciones.” (DGT. 25-07-95) —Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la D.A. 7ª de la L 26/1988, de 28 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. Este sector diferenciado "ex lege" se creó por RDL 7/1989, de 29 de diciembre, con objeto de aislar estas operaciones del resto de las realizadas por algunos empresarios que tienen prorratas muy reducidas (las entidades financieras, por ejemplo, cuando realizan esta clase de operaciones) Con este sector diferenciado se consigue que el Impuesto soportado por las adquisiciones de los bienes que se arriendan pueda deducirse según las reglas propias de este sector, sin que queden influidas por las limitaciones que producen otras operaciones de la actividad (operaciones exentas). —Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las operaciones realizadas a través de operaciones de "factoring". Esta excepción ha sido introducida como novedad para el ejercicio 2004 por la L 62/2003, de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, también denominada de Acompañamiento. Este sector se ha creado por la L 24/2001, de 27 de diciembre, con una finalidad análoga a la del anterior. Véase Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de la DGT, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el IVA. Las operaciones de cesión de créditos o préstamos están exentas del Impuesto, según el art. 20.uno.18.e) LIVA, lo que impide a los empresarios que las realizan deducir el Impuesto que soportan por la adquisición de los bienes o servicios que utilizan en dichas operaciones. Al constituir con ellas un sector diferenciado se evita trasladar los efectos de estas exenciones al resto de la actividad del sujeto pasivo. La creación de este sector diferenciado tuvo una especial importancia en las operaciones de "factoring" e igual ahora su desparición en este tipo de operaciones en las que se transmiten los créditos o préstamos a un tercero para que éste los cobre llegada la fecha de su vencimiento, anticipando al cedente el importe de los créditos cedidos menos la comisión correspondiente. El tercero, en este caso, asume el riesgo de la insolvencia del deudor, según la resolución vinculante de la DGT 24-11-1986; no se trata de una mera comisión de cobranza. Esta modificación va unida con la correpondiente modificación en el art. 20.Uno.18.a),h) i) LIVAen virtud del cual desaparece la exención para los contratos de "factoring". Esta modificación tiene sentido para evitar como consecuencia de la realización de este tipo de operaciones, la aplicación de la regla de prorrata que se produciría en caso contrario. Sí habrá exención y por lo tanto, aplicación de la regla de prorrata en los supuestos de anticipo de fondos que se puedan realizar en este tipo de contratos. También tiene importancia en las operaciones de titulización de créditos, mediante las cuales se transmiten títulos valores garantizados con futuros ingresos, cediéndose los títulos a una entidad bancaria para su distribución. Los sectores diferenciados anteriores lo son por mandato de la Ley, con independencia de su clasificación en la CNAE y de su régimen de deducciones. Siempre serán sectores diferenciados, salvo las facultades concedidas de opción y de renuncia a los titulares de actividades de los regímenes simplificado y de la agricultura. “Inexistencia de sector diferenciado por el hecho de que una sociedad conceda un préstamo a otra, de la que se reciben los correspondientes intereses.” (C. AEAT 06-09-02) b) Operaciones excluidas del concepto de autoconsumo Como se ha indicado, los cambios de afectación de bienes de un sector diferenciado a otro constituyen autoconsumo de bienes, operación sujeta que obliga a practicar determinadas regularizaciones y obligaciones formales, complicando con ello la aplicación del Impuesto. Para reducir estas dificultades la Ley excluye del ámbito del autoconsumo de bienes determinadas situaciones que se producen al margen de las decisiones del empresario (modificaciones normativas) o cuando la producción de autoconsumo por aplicación de la regla general del cambio de afectación podría limitar las iniciativas empresariales (opción por los regímenes especiales o la renuncia a los mismos). Así, la Ley establece que no se produce autoconsumo en los siguientes casos: —Cuando por una modificación normativa una actividad económica pasa a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que estaba integrada anteriormente (las operaciones de cesión de créditos que el 1-1-2002, por imperativo legal, pasan a constituir un sector diferenciado y arrastran a los bienes que estaban afectos al régimen general y se afectan a dicho régimen especial). —Cuando una actividad tributaba en el régimen general y pasa a tributar por uno de los regímenes especiales simplificado, agricultura, recargo de equivalencia o de operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso cuando ese cambio se produce por ejercicio de la opción reconocida en determinados casos al sujeto pasivo (empresario acogido al régimen especial de la agricultura y renuncia a él para tributar por el régimen general). La nueva redacción de este precepto amplía la exclusión del autoconsumo respecto del texto anterior. Hasta 31-12-01 no se producía autoconsumo cuando el cambio de afectación tenía su origen en una modificación normativa o en una obligación legal. El nuevo texto mantiene estas causas de exclusión, pero en relación con los regímenes especiales indicados anteriormente la exclusión del autoconsumo se produce también por cualquier causa que cambie la tributación de una actividad, pasando del régimen general a los especiales o viceversa, incluso por ejercicio de la opción. c) Regularizaciones a practicar Las exclusiones del autoconsumo indicadas anteriormente deben entenderse sin perjuicio de las regularizaciones que procedan por los efectivos cambios de afectación de los bienes de un sector a otro diferenciado. Es decir, aunque no se produzca autoconsumo, el empresario debe regularizar, por causa del cambio de afectación de los bienes, las deducciones practicadas anteriormente. Así, se deben practicar las regularizaciones correspondientes a los siguientes arts. de la LIVA: —101, por la utilización del bien en el nuevo sector y por la utilización común de los bienes en varios sectores. —105, por la prorrata resultante de la nueva afectación. —106, por el cambio de prorrata general a especial que se derive de la nueva afectación. —107, por el cambio de prorrata de los bienes de inversión. —109, por la regularización de los bienes de inversión. —110, por las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización. —112 y 113, por la regularización de las deducciones anteriores al inicio de la actividad. No es aplicable la regularización única prevista en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, para los supuestos en los que se produce un cambio de atribución del bien a un sector diferenciado de la actividad. El Bien de Inversión en cuestión estaba incluido en principio en una actividad en la que se aplicaba el recargo de equivalencia y pasó posteriormente a integrarse dentro del arrendamiento de bienes, por lo que no es aplicable la regularización recogida en el art. 110 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establecida para la transmisión de los bienes de inversión .(R. TEAC. 16-12-99) Ejemplo: Un empresario realiza una actividad agrícola para la que ha renunciado al régimen especial de la agricultura, tributando por ella en el régimen general, y otras actividades que también tributan en régimen general. Todas las operaciones originan el derecho a la deducción total del Impuesto. En el año 2000 compra un edificio por el que soporta una cuota de 10. 000 y que utiliza: —conjuntamente en el desarrollo de todas sus actividades. —exclusivamente en la actividad agrícola. Con efectos 1-1-2002 revoca la renuncia al régimen especial para la actividad agrícola, pasando dicha actividad a tributar por dicho régimen especial y las demás continúan tributando por el régimen general. El volumen de operaciones de sus actividades y las cuotas soportadas por las adquisiciones empleadas en cada una de ellas, al margen de la cuota del edificio, es el que se indica a continuación: Volumen de operaciones Cuotas soportadas Años 2000 2001 2002 2000 2001 2002 Act. Agrícola 5.000 6.000 7.000 500 600 700 Las demás 12.000 14.000 20.000 1.500 2.000 3.000 Solución: Durante los años 2000 y 2001 podrá deducirse la totalidad de las cuotas soportadas por todas las actividades (500+1.500 y 600+2.000), siendo la prorrata aplicable en dichos años el 100%. La cuota soportada por la adquisición del edificio, que es un bien de inversión, podrá recuperarse en función de la prorrata aplicable durante los años del período de regularización. En la alternativa a) (utilización conjunta) el cálculo será el siguiente: Prorrata año 2000 = 100% (arts. 101.uno y 104.dos) Deducción año 2000 = 100% / 10.000 = 10.000 Prorrata año 2001 = 100% En este año 2001 no se aplica regularización, porque su prorrata es igual que la del año 2000 En el año 2002 tendrá dos sectores diferenciados: el de la agricultura para la actividad agrícola y el general para las demás, pudiendo deducir la totalidad de las cuotas soportadas en las actividades de este régimen general (3.000) y no pudiendo deducir las del sector agrícola (700). La prorrata del sector "régimen general" será 100% y la del "agrícola" cero; la prorrata conjunta de los dos sectores será: P= 20.000 / 20.000+ 7.000 = 75% El cambio de afectación, producido en el año 2002, de los bienes utilizados en el sector "régimen general" al sector "régimen especial", no origina autoconsumo desde 1-1-2002, según la modificación introducida por la Ley 24/2001. No obstante, aunque no hay autoconsumo por ese cambio, deber practicarse, si procede, la regularización correspondiente al bien de inversión. La diferencia de prorratas de los años 2000 y 2002 (100%-75%) es superior al 10%, por lo que debe aplicarse la regularización. R= (10.000 - 7.500) / 10= 250 (ingreso complementario) (art.109) En la alternativa b) ocurre lo mismo. Durante los años 2000 y 2001 el empresario ha podido deducirse la totalidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones utilizadas en todas sus actividades. En el año 2002 se produce el cambio de afectación al régimen especial y, aunque esta operación no constituye autoconsumo por las razones indicadas, se deben regularizar las deducciones correspondientes al bien de inversión La diferencia de prorratas de deducción aplicadas en los años 2000 (100%) y 2002 (75%) es superior al 10%, por lo que procede la regularización. R= (10.000-0) / 10 = 1000 (ingreso complementaria) d) Rectificaciones a practicar Según el art. 99.dos LIVA, las deducciones deben efectuarse según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, pero estas deducciones provisionales deben rectificarse cuando el destino real no coincide con el previsto. Estas rectificaciones son también aplicables en los casos en que los cambios de afectación de bienes no constituyan autoconsumo, siempre que se den las siguientes circunstancias: —que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios se hubiesen deducido en función del destino previsible, es decir, en este caso, de acuerdo con su utilización en el sector diferenciado al que previsiblemente estaban destinados. —que se produzca un cambio de afectación de dichos bienes y servicios, de forma que definitivamente se utilicen en la actividad de un sector diferenciado de aquel en el que previsiblemente se iban a utilizar. —que los referidos bienes y servicios no se hayan utilizado en ninguna medida en la actividad del sector en el que, en principio, se iban a utilizar. —estas rectificaciones no son aplicables a las deducciones de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión. Ejemplo: Un empresario compra semillas, insecticidas y aditivos para su utilización en una actividad agrícola que, previsiblemente, se acogerá al régi- men especial de la agricultura. Sin embargo, el empresario decide después renunciar al régimen especial y tributar en esa actividad por el régimen general. El régimen especial de la agricultura es un sector diferenciado respecto del régimen general, pero el cambio de afectación de los bienes no constituye autoconsumo, de conformidad con el nuevo texto del precepto que se analiza. No obstante, el empresario, si no se dedujo el Impuesto soportado por la adquisición de los citados bienes, en atención a que el destino previsible era utilizarlos al amparo del régimen especial que no origina el derecho a la deducción, podrá deducirse ese Impuesto al utilizar los bienes en el régimen general, siempre que no los haya utilizado en ninguna medida en el régimen especial hasta que se produce el cambio de afectación. e) Ajustes relativos a los regímenes de agricultura, ganadería y pesca y recargo de equivalencia. Como se ha indicado, el cambio de afectación de los bienes del recargo de equivalencia al régimen general o viceversa no constituye autoconsumo. No obstante, el empresario deberá cumplir lo dispuesto en el art. 155 LIVA para los casos de iniciación o cese en el recargo de equivalencia. Es decir, cuando se produzcan esos cambios de afectación del citado régimen especial al general o viceversa, el empresario deberá liquidar e ingresar el IVA y el recargo, calculados sobre las existencias, en el caso de paso régimen general al del recargo y deducir el IVAy el recargo sobre las existencias en el caso de paso al régimen general. También deberá cumplirse con lo establecido en el art. 134 bis LIVA en los casos de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 2. Afectación o cambio de afectación de un bien para su utilización como bien de inversión. Este último supuesto sólo se aplica cuando el sujeto pasivo esté sometido a prorrata o, más exactamente, cuando no hubiera podido deducirse la totalidad del IVA soportado de haber adquirido a un tercero un bien de la misma naturaleza que la del bien objeto del cambio indicado. Finalmente, también constituye autoconsumo la afectación o cambio de afectación de un bien para utilizarlo como bien de inversión. Cuando un empresario construye un bien (un edificio) y lo afecta como bien de inversión (lo destina al arrendamiento) o cuando cambia la afectación de un bien que formaba parte del circulante (un edificio destinado a su venta) para utilizarlo como bien de inversión (lo destina ulteriormente al arrendamiento), realiza operaciones que se definen como autoconsumos de bienes sujetos al Impuesto. Consideración de autoconsumo el alquiler de viviendas realizadas por promotor de viviendas.(C. AEAT 16-01-01) Sin embargo, la Ley, con fines de simplificación, limita la aplicación de este hecho imponible a los casos en que se pueden producir distorsiones de competencia, es decir, cuando el no gravar estos autoconsumos supondría aplicar un régimen de deducciones que no se corresponderla con la utilización real de los bienes. Así, la LIVA establece que este autoconsumo sólo se produce si en el supuesto que un empresario adquiriese bienes de la misma naturaleza a un tercero no se le atribuyese el derecho a deducir la totalidad del Impuesto soportado. Es decir, cuando la adquisición del bien no determina el derecho a la deducción o el bien se afecta o cambia de afectación para utilizarlo como bien de inversión en operaciones que no originan el derecho a la deducción total del Impuesto. Cuando el empresario realiza una operación de esta clase debe autorrepercutirse el Impuesto, pudiendo luego deducirse la cuota autorrepercutida en la proporción de la prorrata aplicable en la actividad a la que se destina definitivamente el bien. Además, para evitar sobreimposiciones, el empresario podrá deducirse el IVA soportado por la adquisición del bien objeto de autoconsumo o de los elementos que lo integran (art. 102.dos LIVA). La limitación del derecho a deducir relativa a los bienes que origina el autoconsumo puede existir en el momento de la afectación o del cambio de afectación o sobrevenir durante el período de regularización de las deducciones. La LIVA considera que se producirá autoconsumo cuando, adquirido o construido un bien y después de su puesta en funcionamiento, se destinan a alguna de las siguientes finalidades: —operaciones que limitan o excluyen el derecho a la deducción en virtud de lo dispuesto en los arts. 95 y 96 de la LIVA (en el año n se construye un local que se afecta a una actividad empresarial y en el año n+3 se desafecta de dicha actividad y se afecta a otra no empresarial). —utilización exclusiva en operaciones que originan el derecho a la deducción, pero siendo aplicable la regla de prorrata general (se adquiere un local para arrendamiento, operación que aisladamente considerada tiene prorrata 100%, pero en la actividad también existen arrendamientos de viviendas, lo que determina una prorrata general para el sector inferior al 100%) —utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción total (se adquiere un apartamento apto para vivienda que se destina a oficinas de la empresa y después se destina a arrendamiento de viviendas) —realización de una entrega exenta que no origine el derecho a la deducción (un local que ha sido objeto de arrendamiento y que después se vende, siendo esta venta segunda entrega). b) Transferencias de bienes El art. 9.3ª LIVA define las transferencias de bienes como operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes, en las que falta el requisito de la onerosidad pero, al igual que ocurre con los autoconsumos, deben gravarse por razones de neutralidad. Mediante las transferencias de bienes, el empresario transfiere bienes construidos o adquiridos por él en un Estado miembro a otro Estado miembro para utilizarlos en las actividades que realiza en este último país. Pueden considerarse como autoconsumos de bienes, por los que los empresarios se transfieren bienes a sí mismos desde un Estado a otro. Como tales operaciones asimiladas a las entregas de bienes están exentas del Impuesto en el Estado miembro de origen y determinan una adquisición intracomunitaria de bienes en destino gravada por el Impuesto. De esta forma, los bienes tributan en el Estado donde se consumen o se utilizan. La realización de estas operaciones exige el cumplimiento de las obligaciones propias de dichas entregas y adquisiciones intracomunitarias: inclusión de las entregas en la declaración recapitulativa, registro, presentación de la declaración-liquidación en el Estado miembro de destino, etc. La transferencia de bienes es una operación asimilada a la entrega de bienes. (C. AEAT 05-02-01) Para evitar estas complicaciones, la Ley, adaptada a la Directiva, limita la tributación de estas operaciones a los casos en que es necesario para preservar la neutralidad del Impuesto. Así, suprime del concepto de transferencias de bienes los supuestos en los que los bienes se utilicen en las siguientes operaciones: — Las entregas de bienes que, aun enviadas por un empresario para sí mismo, se localizan en el Estado miembro de destino, por tratarse de entregas con instalación o montaje para un cliente final. A estas entregas no les corresponde la tributación de las operaciones intracomunitarias porque se localiza en destino. — Las entregas de bienes efectuadas al amparo del régimen de ventas a distancia, por la misma razón que en el caso de la letra a) anterior, ya que también estas entregas se localizan en destino. — Las entregas de dichos bienes efectuadas en las condiciones de los arts. 21 y 25 LIVA. Es decir, las entregas de bienes objeto de exportación o de entregas intracomunitarias a través de otro Estado miembro. — Las transferencias de bienes para ser objeto de trabajos o informes periciales para el propio empresario en otro Estado miembro y posteriormente ser devueltas al territorio de aplicación del Impuesto con destino al mismo empresario. — La utilización temporal de los bienes para la prestación de servicios en el Estado miembro de destino. — La utilización temporal de bienes en otro Estado miembro, por un período que no exceda de 24 meses, en el que la importación de bienes de la misma naturaleza y con carácter temporal se hubiese beneficiado del régimen de importación temporal con la exención del Impuesto. Según la D.A. 34ª de la Ley 62/2003, este plazo será de 48 meses en relación con los bienes que se utilicen temporalmente en la celebración y desarrollo de la "Copa América 2007". Con las exclusiones indicadas, prácticamente las únicas transferencias de bienes que tienen la tributación de las operaciones intracomunitarias (exentas en origen y gravamen en destino) son los envíos de bienes para su almacenamiento en destino desde el que se conciertan o cumplen los pedidos y los envíos de bienes de inversión para la realización de actividades en destino. c) Transformación de bienes El art. 10 LIVA establece la definición de este concepto a efectos del Impuesto al definir como transformación como cualquier alteración de los bienes que determine la modificación de los fines específicos para los cuales eran utilizables, a salvo de los dispuesto específicamente en otros preceptos.

CONCEPTO DE EDIFICACIONES

(Art. 6 LIVA) Se regula una detallada descripción de lo que se entiende por edificaciones a los efectos de este impuesto, de especial trascendencia en relación con determinados aspectos del mismo, especialmente los siguientes: — Sujeción al impuesto de entregas de edificaciones promovidas, construidas o rehabilitadas para su venta o adjudicación efectuadas con carácter ocasional, de conformidad con el art. 5.Uno.d). — Consideración como entrega de bienes de la ejecución de obras que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, en los términos previstos por el art. 8.Dos.1º. — Aplicación de la exención por segunda o ulterior entrega a que se refiere el número 22º del apartado Uno del art. 20 LIVA. — Duración del período de regularización por bienes de inversión previsto en el apartado Tres del art. 107 LIVA. a) De conformidad con este precepto tienen la consideración de edificaciones a efectos del impuesto los siguientes inmuebles: En general toda construcción unida de modo permanente al suelo o a otros inmuebles, tanto en superficie como en el subsuelo, susceptible de utilización autónoma e independiente. En particular las siguientes construcciones en cuanto que no puedan separarse del inmueble al que se encuentren unidas sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: — Edificios utilizados para viviendas o para actividades económicas. — Instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. — Plataformas para explorar o extraer hidrocarburos. — Puertos, aeropuertos y mercados. — Instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias. — Caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestre o fluvial, así como sus puentes, viaductos y túneles. — Instalaciones fijas de transporte por cable. b) Por otra parte la norma de referencia deslinda el concepto de edificaciones del más amplio y comprensivo de inmuebles, definido en el art. 334 del Código Civil, excluyendo expresamente a: Las obras de urbanización de terrenos, de abastecimiento y evacuación de aguas, de suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. Las construcciones accesorias a explotaciones agrícolas, incluidas las viviendas del titular de la explotación, su familia y las personas que trabajen en ella. Los objetos de uso u ornamentación y los bienes empresariales a que se refieren los números 4 y 5 del art. 334 del Código Civil. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas y otros lugares de extracción de productos naturales.

CONCEPTO DE ENTREGA DE BIENES (Art. 8 LIVA)

a) Elementos que configuran el hecho imponible entrega de bienes Partiendo de la dicotomía que la normativa del impuesto establece entre entregas de bienes y prestaciones de servicios, de especial trascendencia en relación con la localización de las operaciones y otros aspectos del tributo, en particular los referentes a la aplicación de exenciones y tipos impositivos o la regularización de deducciones, cabe señalar como elementos integrantes del concepto de entrega de bienes, de acuerdo con el art. 8 LIVA y con las reglas generales del art. 4 LIVA, los siguientes: Que suponga una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Dicha transmisión del poder de disposición no implica necesariamente una transmisión de propiedad en sentido jurídico, como expresamente a señalado el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, lo que se pone de relieve analizando algunos de los supuestos específicos contemplados en el apartado Dos del art. 8 LIVA. No obstante, y para salvaguardar la neutralidad del impuesto, evitando que quedasen sin tributar determinados consumos finales, se consideran por la normativa del impuesto como entregas de bienes operaciones que propiamente no suponen una transmisión a un tercero, al no traspasar el ámbito patrimonial del sujeto pasivo, como son las previstas en concepto de operaciones asimiladas a entregas de bienes, dentro del concepto global de autoconsumos, en las letras "a", "c" y "d" del número 1º del art. 9 LIVA. Por otra parte delimita el art. 8 LIVA , el alcance del concepto de bienes corporales, al incluir entre las entregas de bienes a las siguientes operaciones: — El suministro de energía: Considerando el precepto como bienes corporales a efectos del impuesto al gas, al calor, al frío, a la energía eléctrica y a las demás modalidades de energía. — El suministro de productos informáticos normalizados: Este concepto fue modificado por la L 53/2002, de Medidas Fiscales para el 2003, también denominada de Acompañamiento 2003. Esta modificación se ha hecho necesaria debido a la definición actual de los servicios electróni- cos, derivada de la normativa comunitaria, esencialmente la Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo de 2002, del Consejo de la Unión Europea, por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica; y el Reglamento CE 792/2002, de 7 de mayo de 2002, del Consejo de la Unión Europea, por el que se modifica temporalmente el Reglamento CEE 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos, en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. Con anterioridad se consideraba entrega de bienes a efectos del IVAa la entrega de un programa informático normalizado o estándar, considerándose prestación de servicios al específico o personalizado a un cliente. Y todo ello, sin tener ninguna consideración en esta calificación el medio utilizado para la venta, suministro o distribución del mismo. Actualmente, el tratamiento como entregas de bienes de los productos informáticos se condiciona a los dos siguientes requisitos: — Que estén realizados en cualquier soporte material, como disquete, cd-rom, dvd,... — Que se trata de productos normalizados, entendiéndose por tales, aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario, es decir, programas estándar. El incumplimiento de uno solo de estos requisitos determinará su consideración como prestaciones de servicios, como ha señalado la Dirección General de Tributos al calificar como tal el suministro de productos informáticos normalizados sin un soporte físico, sea magnético u óptico, al haberse transmitido por Internet. Por lo tanto, serán prestaciones de servicios la descarga a través de internet o bien la realización de productos específicos. “El libro electrónico no constituye una entrega de bienes, sino una prestación de servicios, por lo que en ningún caso le es de aplicación el tipo del 4 por 100. El libro electrónico debe de ser gravado al 18 por 100.” (C. Hacienda Foral de Vizcaya 18-06- 03) “Las operaciones de venta de "tarjetas prepago" para teléfonos móviles no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del IVA, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.” (C. DGT. 06-02-03) “Se considera entrega de bienes el suministro de productos informáticos efectuados en cualquier soporte material.” (C. AEAT. 31-01-03) Que se realice a título oneroso. Según disposición expresa del art. 4 LIVA, lo que siendo consecuente con la propia esencia de las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades empresariales y profesionales no obsta para que se admitan supuestos, calificados como operaciones asimiladas a entregas de bienes en calidad de autoconsumos por la letra "b" del número 1º del art. 9 LIVA, caracterizados por la gratuidad de los mismos, cuya consideración como hecho imponible obedece igualmente a la finalidad de garantizar la neutralidad del impuesto. Que tenga lugar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. En relación con el ejercicio de dichas actividades, determinadas en función del concepto de empresario o profesional definido por el art. 5 LIVA, pueden hacerse las siguientes observaciones atendiendo a la redacción del art. 4 LIVA: — Operaciones realizadas con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales Considera dicho precepto como hecho imponible las entregas de bienes realizadas con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Ello no obsta para que la habitualidad constituya una característica propia de este tipo de actividades, como se deduce tanto del apartado Uno del art. 93 LIVA como del art. 5 LIVA, al admitir este último con carácter excepcional el ejercicio de una actividad empresarial cuando se realicen de forma ocasional las siguientes operaciones: — Entregas de terrenos urbanizados por el transmitente. — Entregas de edificaciones promovidas, construidas o rehabilitadas con dicha finalidad. — Entregas de medios de transporte nuevos, exentas de acuerdo con el art. 25.1 y 2 LIVA. Por consiguiente cabe reducir en la práctica las entregas de bienes efectuadas de forma ocasional sujetas al impuesto a las siguientes: — Las anteriormente citadas a que se refieren las letras "c" y "d" del apartado Uno del art. 5 LIVA. VOLUMEN 18 3 TEMA II ESCUELA SUPERIOR DE GESTIÓN ADMINISTRACION Y DIRECCION DE EMPRESAS — Las que tengan la consideración de operaciones asimiladas a entregas de bienes según el art. 9 LIVA, como son los autoconsumos y las transferencias. — Las que se entienden siempre realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional que a continuación que indican. — Operaciones que en todo caso se entienden realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales 1. Transmisión de elementos del patrimonio empresarial o profesional Lo que debe entenderse básicamente referido a bienes que integren la estructura fija empresarial, por afectarse a la correspondiente actividad, incluso en el caso de que su transmisión esté motivada por el cese de la misma. 2. Entregas de bienes efectuadas por sociedades mercantiles Las mismas tienen la consideración de empresarios por naturaleza, según el art. 5 LIVA, por lo que todas sus operaciones, en particular las que tengan la consideración de entregas de bienes, estarán sujetas al impuesto, por considerarse en todo caso a los mismos como integrantes de un patrimonio empresarial con independencia de que estén o no afectos a las actividades desarrolladas por la entidad mercantil, bien pudieran resultar exentas del mismo. En relación con estas operaciones de carácter no habitual el art. 8 LIVA se refiere en su apartado Dos a los dos siguientes supuestos. 1. Aportaciones no dinerarias a sociedades y adjudicaciones por liquidación o disolución de las mismas: Las aportaciones de elementos del patrimonio empresarial o profesional de los socios, así como las adjudicaciones a los mismos con ocasión de la liquidación o disolución de la sociedad se consideran entregas de bienes, resultando compatible su gravamen por este impuesto con el que proceda por el correspondiente concepto tributario del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. “La adjudicación a cada uno de los socios que componían la sociedad disuelta de los terrenos que integraban la misma, constituyen entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional que resultan sujetas y no exentas.” (C. DGT. 29-03-04) “La adjudicación a cada comunero de los bienes que forman una comunidad de bienes están sujetos al IVA al ser una entrega de bienes.” (C. DGT. 24-01-03) 2. Transmisión por normas o resoluciones administrativas o jurisdiccionales: Lo que comprende tanto las expropiaciones forzosas como las adjudicaciones en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa de elementos corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “La transmisión de bienes por expropiación forzosa es una operación sujeta al IVA y el adquirente de los mismos deberá soportar la repercusión salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la LIVA.” (C. DGT. 31-01-03) “Sujeción al IVAde la transmisión de un inmueble en subasta judicial realizada en el ejercicio de la actividad principal. Transmisión de un inmueble en subasta judicial dimanante de un proceso de ejecución sumaria del art. 131 de la Ley Hipotecaria: es una transmisión efectuada por un empresario, deudor, en el ejercicio de su actividad empresarial y no por el Juez ejecutor, por lo que está sujeta al IVA. A pesar de que el T.S. en sentencia de 10 de marzo de 1994, estimó que no podía considerarse como entrega en desarrollo de la actividad empresarial, no existe otra sentencia, por lo que falta el requisito de la reiteración propia de la jurisprudencia. En una transmisión de propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúa la transmisión, ya sea voluntaria o forzosa. La propiedad se transmite directamente del propietario- deudor al adquirente-adjudicatario. El, en la suplantación que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación.” (STS. 20-11- 00) “A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran entregas de bienes, entre otras, las transmisiones realizadas en virtud de resolución administrativa o judicial, de modo que la transmisión de bienes como consecuencia de una subasta judicial no exime a la entidad deudora de tributar por dicho impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, concluyendo el Tribunal que la actividad promotora de inmuebles viene constituida tanto por la venta voluntaria como por la venta judicial forzosa.” (STSJ. Baleares 21-02-01) b) Entregas que no suponen una transmisión de titularidad b.1) Por demorarse la misma a un momento posterior así lo contempla el art. 8 LIVA que en determinados supuestos en los que la puesta a disposición de los bienes no implican la transmisión de su propiedad, si bien la misma deba producirse en el futuro por haberse así acordado al formalizarse el correspondiente contrato o en un momento posterior, como son los siguientes: — Las ventas con pacto de reserva de dominio. — Las ventas sometidas a condición suspensiva. — Los arrendamientos-venta. — Los arrendamientos con opción de compra a partir del compromiso de su ejercicio. — Los arrendamientos con cláusula de transferencia vinculante para ambas partes. En su consecuencia, los arrendamientos financieros tendrán la consideración de prestaciones de servicios hasta que el arrendatario ejercite la opción de compra o, en su caso, se comprometa formalmente a ejercitarla en el futuro. b.2) Por no constituir propiamente una transmisión de titularidad dentro de los cuales pueden señalarse los siguientes: — Aportaciones no dinerarias a entidades sin personalidad jurídica y adjudicaciones por liquidación o disolución de aquéllas Tiene igualmente el tratamiento de entregas de bienes las aportaciones no dinerarias por sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el art. 35.4 de la LGT(L 58/03), así como las adjudicaciones de la misma naturaleza que se produzcan con ocasión de la liquidación total o parcial de aquéllas, sin que tales operaciones impliquen una transmisión de titularidad cuando se trate de las denominadas comunidades de rendimientos, al no generar estas últimas una situación de cotitularidad, constituyendo una consecuencia de la admisión como sujeto pasivo del impuesto de estas entidades por el art. 84.Tres LIVA. — Ejecuciones de obras inmobiliarias con aportación de materiales De acuerdo con el texto actual de número 1º del apartado Dos, introducido por el RDL 12/1995 con efectos desde el 1 de enero de 1996, se consideran entregas de bienes las ejecuciones de obras que: — Tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones. A cuyo efecto se deberá estar a lo previsto en el art. 6 LIVA en relación con el concepto de edificación y tambien en el art. 22.Uno.22º LIVA que delimita el concepto de rehabilitación. — Supongan la aportación por el constructor de materiales utilizados cuyo coste exceda el 20 por 100 de la base imponible de la operación. Lo que representa un concepto más restringido que el establecido en la redacción original del precepto, en la que podía incluirse toda clase de bienes corporales y no solo las edificaciones, admitiéndose expresamente como entrega de bienes las ejecuciones de obras sobre bienes muebles corporales construidos o ensamblados con los materiales entregados por el destinatario de la misma. No obstante, según criterio de la Dirección General de Tributos reiteradamente manifestado a partir del 1 de enero de 1996, cuando la ejecución de obras implique la aportación por el empresario que las ejecute de la totalidad de los materiales empleados la misma tendrá la consideración de entrega de bienes, cualquiera sea la naturaleza mueble o inmueble de los bienes corporales de que se trate, por entender que en tales casos se produce la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales a que hace referencia el apartado Uno del art. 8 LIVA. — Compraventas mediante comisión en nombre propio En tales casos la norma legal no considera la comisión como una prestación de servicios, estimando que se producen sendas entregas de bienes entre: — El comitente y el comisionista. — El comisionista y el proveedor o comprador, según se trate de comisión de compras o ventas. c) Indiferencia del destino de los bienes entregados respecto de la realización del hecho imponible Regla general: El hecho imponible entrega de bienes tiene lugar con independencia del lugar de destino de los bienes transmitidos, por lo que el hecho imponible entrega de bienes incluye las siguientes operaciones: — Entregas con destino a otro Estado miembro Constituyen las denominadas entregas intracomunitarias, cuyo concepto se delimita al hacer referencia al art. 25 LIVA, que las declara exentas del impuesto, constituyendo supuestos específicos de esta clase de entregas los siguientes: — Las transferencias de bienes. — Las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos. — Exportaciones de bienes El concepto de exportación de bienes como hecho imponible se encuentra exclusivamente ligado a la realización de una entrega de bienes, excluyendo por lo tanto aquellas exportaciones que no supongan una entrega, siendo objeto de análisis en el art. 21 LIVA, que las declara exentas, y al que procede remitirse. En cuanto a las operaciones asimiladas a exportaciones se hace referencia en el art. 22 LIVA, que igualmente las declara exentas. Régimen particular de las ventas a distancia: Representa una excepción a la regla general señalada, al situar la entrega de bienes en el Estado miembro de destino de los mismos cuando concurran las circunstancias que se determinan en el apartado Cuatro del art. 68 LIVA.

HECHO IMPONIBLE: ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Los elementos integrantes del concepto de entrega de bienes, de acuerdo con el art. 8 LIVA y con las reglas generales del art. 4 LIVA, son los siguientes: — Que suponga una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales — Que se realice a título oneroso — Que tenga lugar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional Constituye la prestación de servicios un concepto residual a efectos de este impuesto al comprenderse en el mismo todas las operaciones sujetas a este tributo que no proceda incluir en los conceptos de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación, según dispone el art. 11 LIVA, el cual, ante la amplitud y vaguedad del concepto resultante, enumera a título de ejemplo las operaciones sujetas al impuesto que a continuación se indican, sin perjuicio de la integración del concepto de prestación de servicios atendiendo a lo respectivamente previsto en los art. 4 y 5 LIVA en relación con las restantes posibles operaciones que a efectos de este tributo se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en particular la transmisión de los derechos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, como la opción de compra o, en general, los derechos reales.