CONCEPTO DE ENTREGA DE BIENES (Art. 8 LIVA)

a) Elementos que configuran el hecho imponible entrega de bienes Partiendo de la dicotomía que la normativa del impuesto establece entre entregas de bienes y prestaciones de servicios, de especial trascendencia en relación con la localización de las operaciones y otros aspectos del tributo, en particular los referentes a la aplicación de exenciones y tipos impositivos o la regularización de deducciones, cabe señalar como elementos integrantes del concepto de entrega de bienes, de acuerdo con el art. 8 LIVA y con las reglas generales del art. 4 LIVA, los siguientes: Que suponga una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Dicha transmisión del poder de disposición no implica necesariamente una transmisión de propiedad en sentido jurídico, como expresamente a señalado el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, lo que se pone de relieve analizando algunos de los supuestos específicos contemplados en el apartado Dos del art. 8 LIVA. No obstante, y para salvaguardar la neutralidad del impuesto, evitando que quedasen sin tributar determinados consumos finales, se consideran por la normativa del impuesto como entregas de bienes operaciones que propiamente no suponen una transmisión a un tercero, al no traspasar el ámbito patrimonial del sujeto pasivo, como son las previstas en concepto de operaciones asimiladas a entregas de bienes, dentro del concepto global de autoconsumos, en las letras "a", "c" y "d" del número 1º del art. 9 LIVA. Por otra parte delimita el art. 8 LIVA , el alcance del concepto de bienes corporales, al incluir entre las entregas de bienes a las siguientes operaciones: — El suministro de energía: Considerando el precepto como bienes corporales a efectos del impuesto al gas, al calor, al frío, a la energía eléctrica y a las demás modalidades de energía. — El suministro de productos informáticos normalizados: Este concepto fue modificado por la L 53/2002, de Medidas Fiscales para el 2003, también denominada de Acompañamiento 2003. Esta modificación se ha hecho necesaria debido a la definición actual de los servicios electróni- cos, derivada de la normativa comunitaria, esencialmente la Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo de 2002, del Consejo de la Unión Europea, por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica; y el Reglamento CE 792/2002, de 7 de mayo de 2002, del Consejo de la Unión Europea, por el que se modifica temporalmente el Reglamento CEE 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos, en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. Con anterioridad se consideraba entrega de bienes a efectos del IVAa la entrega de un programa informático normalizado o estándar, considerándose prestación de servicios al específico o personalizado a un cliente. Y todo ello, sin tener ninguna consideración en esta calificación el medio utilizado para la venta, suministro o distribución del mismo. Actualmente, el tratamiento como entregas de bienes de los productos informáticos se condiciona a los dos siguientes requisitos: — Que estén realizados en cualquier soporte material, como disquete, cd-rom, dvd,... — Que se trata de productos normalizados, entendiéndose por tales, aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario, es decir, programas estándar. El incumplimiento de uno solo de estos requisitos determinará su consideración como prestaciones de servicios, como ha señalado la Dirección General de Tributos al calificar como tal el suministro de productos informáticos normalizados sin un soporte físico, sea magnético u óptico, al haberse transmitido por Internet. Por lo tanto, serán prestaciones de servicios la descarga a través de internet o bien la realización de productos específicos. “El libro electrónico no constituye una entrega de bienes, sino una prestación de servicios, por lo que en ningún caso le es de aplicación el tipo del 4 por 100. El libro electrónico debe de ser gravado al 18 por 100.” (C. Hacienda Foral de Vizcaya 18-06- 03) “Las operaciones de venta de "tarjetas prepago" para teléfonos móviles no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del IVA, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.” (C. DGT. 06-02-03) “Se considera entrega de bienes el suministro de productos informáticos efectuados en cualquier soporte material.” (C. AEAT. 31-01-03) Que se realice a título oneroso. Según disposición expresa del art. 4 LIVA, lo que siendo consecuente con la propia esencia de las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades empresariales y profesionales no obsta para que se admitan supuestos, calificados como operaciones asimiladas a entregas de bienes en calidad de autoconsumos por la letra "b" del número 1º del art. 9 LIVA, caracterizados por la gratuidad de los mismos, cuya consideración como hecho imponible obedece igualmente a la finalidad de garantizar la neutralidad del impuesto. Que tenga lugar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. En relación con el ejercicio de dichas actividades, determinadas en función del concepto de empresario o profesional definido por el art. 5 LIVA, pueden hacerse las siguientes observaciones atendiendo a la redacción del art. 4 LIVA: — Operaciones realizadas con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales Considera dicho precepto como hecho imponible las entregas de bienes realizadas con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Ello no obsta para que la habitualidad constituya una característica propia de este tipo de actividades, como se deduce tanto del apartado Uno del art. 93 LIVA como del art. 5 LIVA, al admitir este último con carácter excepcional el ejercicio de una actividad empresarial cuando se realicen de forma ocasional las siguientes operaciones: — Entregas de terrenos urbanizados por el transmitente. — Entregas de edificaciones promovidas, construidas o rehabilitadas con dicha finalidad. — Entregas de medios de transporte nuevos, exentas de acuerdo con el art. 25.1 y 2 LIVA. Por consiguiente cabe reducir en la práctica las entregas de bienes efectuadas de forma ocasional sujetas al impuesto a las siguientes: — Las anteriormente citadas a que se refieren las letras "c" y "d" del apartado Uno del art. 5 LIVA. VOLUMEN 18 3 TEMA II ESCUELA SUPERIOR DE GESTIÓN ADMINISTRACION Y DIRECCION DE EMPRESAS — Las que tengan la consideración de operaciones asimiladas a entregas de bienes según el art. 9 LIVA, como son los autoconsumos y las transferencias. — Las que se entienden siempre realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional que a continuación que indican. — Operaciones que en todo caso se entienden realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales 1. Transmisión de elementos del patrimonio empresarial o profesional Lo que debe entenderse básicamente referido a bienes que integren la estructura fija empresarial, por afectarse a la correspondiente actividad, incluso en el caso de que su transmisión esté motivada por el cese de la misma. 2. Entregas de bienes efectuadas por sociedades mercantiles Las mismas tienen la consideración de empresarios por naturaleza, según el art. 5 LIVA, por lo que todas sus operaciones, en particular las que tengan la consideración de entregas de bienes, estarán sujetas al impuesto, por considerarse en todo caso a los mismos como integrantes de un patrimonio empresarial con independencia de que estén o no afectos a las actividades desarrolladas por la entidad mercantil, bien pudieran resultar exentas del mismo. En relación con estas operaciones de carácter no habitual el art. 8 LIVA se refiere en su apartado Dos a los dos siguientes supuestos. 1. Aportaciones no dinerarias a sociedades y adjudicaciones por liquidación o disolución de las mismas: Las aportaciones de elementos del patrimonio empresarial o profesional de los socios, así como las adjudicaciones a los mismos con ocasión de la liquidación o disolución de la sociedad se consideran entregas de bienes, resultando compatible su gravamen por este impuesto con el que proceda por el correspondiente concepto tributario del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. “La adjudicación a cada uno de los socios que componían la sociedad disuelta de los terrenos que integraban la misma, constituyen entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional que resultan sujetas y no exentas.” (C. DGT. 29-03-04) “La adjudicación a cada comunero de los bienes que forman una comunidad de bienes están sujetos al IVA al ser una entrega de bienes.” (C. DGT. 24-01-03) 2. Transmisión por normas o resoluciones administrativas o jurisdiccionales: Lo que comprende tanto las expropiaciones forzosas como las adjudicaciones en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa de elementos corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “La transmisión de bienes por expropiación forzosa es una operación sujeta al IVA y el adquirente de los mismos deberá soportar la repercusión salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la LIVA.” (C. DGT. 31-01-03) “Sujeción al IVAde la transmisión de un inmueble en subasta judicial realizada en el ejercicio de la actividad principal. Transmisión de un inmueble en subasta judicial dimanante de un proceso de ejecución sumaria del art. 131 de la Ley Hipotecaria: es una transmisión efectuada por un empresario, deudor, en el ejercicio de su actividad empresarial y no por el Juez ejecutor, por lo que está sujeta al IVA. A pesar de que el T.S. en sentencia de 10 de marzo de 1994, estimó que no podía considerarse como entrega en desarrollo de la actividad empresarial, no existe otra sentencia, por lo que falta el requisito de la reiteración propia de la jurisprudencia. En una transmisión de propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúa la transmisión, ya sea voluntaria o forzosa. La propiedad se transmite directamente del propietario- deudor al adquirente-adjudicatario. El, en la suplantación que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación.” (STS. 20-11- 00) “A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran entregas de bienes, entre otras, las transmisiones realizadas en virtud de resolución administrativa o judicial, de modo que la transmisión de bienes como consecuencia de una subasta judicial no exime a la entidad deudora de tributar por dicho impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, concluyendo el Tribunal que la actividad promotora de inmuebles viene constituida tanto por la venta voluntaria como por la venta judicial forzosa.” (STSJ. Baleares 21-02-01) b) Entregas que no suponen una transmisión de titularidad b.1) Por demorarse la misma a un momento posterior así lo contempla el art. 8 LIVA que en determinados supuestos en los que la puesta a disposición de los bienes no implican la transmisión de su propiedad, si bien la misma deba producirse en el futuro por haberse así acordado al formalizarse el correspondiente contrato o en un momento posterior, como son los siguientes: — Las ventas con pacto de reserva de dominio. — Las ventas sometidas a condición suspensiva. — Los arrendamientos-venta. — Los arrendamientos con opción de compra a partir del compromiso de su ejercicio. — Los arrendamientos con cláusula de transferencia vinculante para ambas partes. En su consecuencia, los arrendamientos financieros tendrán la consideración de prestaciones de servicios hasta que el arrendatario ejercite la opción de compra o, en su caso, se comprometa formalmente a ejercitarla en el futuro. b.2) Por no constituir propiamente una transmisión de titularidad dentro de los cuales pueden señalarse los siguientes: — Aportaciones no dinerarias a entidades sin personalidad jurídica y adjudicaciones por liquidación o disolución de aquéllas Tiene igualmente el tratamiento de entregas de bienes las aportaciones no dinerarias por sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el art. 35.4 de la LGT(L 58/03), así como las adjudicaciones de la misma naturaleza que se produzcan con ocasión de la liquidación total o parcial de aquéllas, sin que tales operaciones impliquen una transmisión de titularidad cuando se trate de las denominadas comunidades de rendimientos, al no generar estas últimas una situación de cotitularidad, constituyendo una consecuencia de la admisión como sujeto pasivo del impuesto de estas entidades por el art. 84.Tres LIVA. — Ejecuciones de obras inmobiliarias con aportación de materiales De acuerdo con el texto actual de número 1º del apartado Dos, introducido por el RDL 12/1995 con efectos desde el 1 de enero de 1996, se consideran entregas de bienes las ejecuciones de obras que: — Tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones. A cuyo efecto se deberá estar a lo previsto en el art. 6 LIVA en relación con el concepto de edificación y tambien en el art. 22.Uno.22º LIVA que delimita el concepto de rehabilitación. — Supongan la aportación por el constructor de materiales utilizados cuyo coste exceda el 20 por 100 de la base imponible de la operación. Lo que representa un concepto más restringido que el establecido en la redacción original del precepto, en la que podía incluirse toda clase de bienes corporales y no solo las edificaciones, admitiéndose expresamente como entrega de bienes las ejecuciones de obras sobre bienes muebles corporales construidos o ensamblados con los materiales entregados por el destinatario de la misma. No obstante, según criterio de la Dirección General de Tributos reiteradamente manifestado a partir del 1 de enero de 1996, cuando la ejecución de obras implique la aportación por el empresario que las ejecute de la totalidad de los materiales empleados la misma tendrá la consideración de entrega de bienes, cualquiera sea la naturaleza mueble o inmueble de los bienes corporales de que se trate, por entender que en tales casos se produce la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales a que hace referencia el apartado Uno del art. 8 LIVA. — Compraventas mediante comisión en nombre propio En tales casos la norma legal no considera la comisión como una prestación de servicios, estimando que se producen sendas entregas de bienes entre: — El comitente y el comisionista. — El comisionista y el proveedor o comprador, según se trate de comisión de compras o ventas. c) Indiferencia del destino de los bienes entregados respecto de la realización del hecho imponible Regla general: El hecho imponible entrega de bienes tiene lugar con independencia del lugar de destino de los bienes transmitidos, por lo que el hecho imponible entrega de bienes incluye las siguientes operaciones: — Entregas con destino a otro Estado miembro Constituyen las denominadas entregas intracomunitarias, cuyo concepto se delimita al hacer referencia al art. 25 LIVA, que las declara exentas del impuesto, constituyendo supuestos específicos de esta clase de entregas los siguientes: — Las transferencias de bienes. — Las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos. — Exportaciones de bienes El concepto de exportación de bienes como hecho imponible se encuentra exclusivamente ligado a la realización de una entrega de bienes, excluyendo por lo tanto aquellas exportaciones que no supongan una entrega, siendo objeto de análisis en el art. 21 LIVA, que las declara exentas, y al que procede remitirse. En cuanto a las operaciones asimiladas a exportaciones se hace referencia en el art. 22 LIVA, que igualmente las declara exentas. Régimen particular de las ventas a distancia: Representa una excepción a la regla general señalada, al situar la entrega de bienes en el Estado miembro de destino de los mismos cuando concurran las circunstancias que se determinan en el apartado Cuatro del art. 68 LIVA.