NORMAS COMUNES A LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES (ART. 44 TRLIS)

a) Introducción

 El artículo 44 (art. 37 Ley 43/1995) regula unas normas comunes a las deducciones del Capítulo IV del Título VI cuyo contenido es el siguiente: 

— Se establece un límite a la deducción. 

— Se da la posibilidad de retrasar la deducción a ejercicios futuros. 

— Se posibilita el diferimiento en el inicio del cómputo del plazo de aplicación de la deducción. 

— Se prohíbe duplicar el incentivo. 

— Se obliga a mantener en funcionamiento los elementos patrimoniales adquiridos. 

El artículo 37 LIS fue objeto de numerosas modificaciones: 

— Fue objeto de nueva redacción por el apartado sexto de la disposición final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 — El artículo 5 del Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, dio una nueva redacción con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 25/6/2000. 

— El artículo 7 del Real Decreto-ley 10/2000 dio nueva redacción a su apartado 3.

 — El artículo 5 de la Ley 6/2000 dio nueva redacción a este apartado 3, si bien, es coincidente con la del Real Decreto-ley 10/2000. 

— El artículo 2 de la Ley 24/2001 dio nueva redacción al párrafo segundo del apartado 1. 

— El artículo 2 de la Ley 62/2003 dio nueva redacción al apartado 1. El art. 44 del RDLeg. 4/2004 regula en la actualidad las normas comunes antes citadas. 

b) Límites 

El TRLIS fija un porcentaje único sobre la cuota íntegra del propio ejercicio, una vez se haya minorado la misma en la cuantía de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y de las bonificaciones. 

Se fija uno general y otro específico: 

— El porcentaje general para el cálculo del límite es del el 35 %. 

— A partir de 1/1/2004 este límite se eleva al 50% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 % de la cuota integra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Anteriormente era del 45%. 

c) Importe total de deducciones generadas en el período impositivo 

Los límites señalados son conjuntos para todas las actividades realizadas, por lo que no se puede comparar aisladamente cada deducción con los citados límites, sino que hay que hacerlo de forma global. En el caso de deducciones por actividades exportadoras, es necesario realizar previamente el cálculo de la deducción máxima aplicable, para excluir de antemano, a efectos de aplicar el límite conjunto, aquella parte de la deducción que por razón del límite individual no puede ser deducida. 

d) Deducciones no aplicadas en ejercicios anteriores

 Estos límites se refieren a todas las deducciones, es decir, que está incluida la correspondiente a periodos impositivos anteriores. En el caso de que el importe de las deducciones calculadas en el ejercicio y las arrastradas de ejercicios anteriores, sea inferior a la cuantía del límite aplicable, la deducibilidad es total. Si la suma es supe- rior al citado límite, el exceso no tiene derecho a la deducción en el correspondiente ejercicio. Respecto al exceso, que no ha sido deducible en el período, el sujeto pasivo debe imputar el mismo a algunas de las modalidades de deducción, tanto del propio ejercicio como de los anteriores. El TRLIS no ha fijado ningún orden por lo que el sujeto pasivo puede elegir discrecionalmente cuál aplica y cuál excluye. En cuanto a las deducciones originadas en períodos anteriores, el TRLIS tampoco ha establecido ningún orden por lo que el sujeto pasivo también aquí puede elegir discrecionalmente cual aplica. Sin embargo, parece lógico entender que se aplique en primer lugar la más antigua, pues es la que mayores riesgos tiene de perderse por el transcurso del tiempo. 

e) Plazo para practicar las deducciones 

El saldo pendiente de deducción puede ser aplicado en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. No obstante, las deducciones correspondientes a las deducciones contempladas en los artículos 33 y 36 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), podrán aplicarse en las liquidaciones que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Estos plazos fueron introducidos por la Ley 24/2001. Anteriormente, eran de cinco y diez años respectivamente. 

Precisiones: 

— Al aplicar la deducción en las liquidaciones de ejercicios futuros, deben respetarse los límites máximos antes citados, es decir, el 35% o el 50%, según corresponda. 

— El plazo en el cual puede aplicarse el saldo pendiente no debe exceder de 10 años, o de 15 años para a las deducciones contempladas en los artículos 33 y 33 bis (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación) a contar desde el último día del período impositivo en que se genera el derecho a la deducción. Si no existe período impositivo que coincida con el décimo año, el último ejercicio económico en que podrá deducir la inversión será el que finalice dentro del citado plazo de 10 años o de 15 en su caso. 

f) Diferimiento del cómputo del plazo

 Existe la posibilidad de diferir el cómputo del referido plazo de aplicación de las deducciones para incentivar determinadas actividades (artículos 35, 37, 38, 40 y 44 TRLIS), hasta el primer ejercicio en que se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos: 

— Entidades de nueva creación.

 — Entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos. Precisiones: 

— Lo que se difiere es el momento de iniciar el cómputo del referido plazo de diez o quince años, según el caso, además del propio ejercicio en que se da origen a la deducción, a partir del cual se aplicará la misma. 

— Las entidades deben ser de nueva creación por lo que están excluidos los distintos supuestos de sucesión universal de patrimonios, y los de cambio o transformación de las entidades preexistentes. 

— No cabe el diferimiento si la entidad se limita a aplicar resultados previos no distribuidos, o a capitalizar reservas.

 g) Incompatibilidades

 Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Precisiones: 

— Si la entidad encarga a terceros la realización de parte de la obra será aquélla quien tiene el derecho a la deducción. 

— Si una entidad transmite un elemento patrimonial a un tercero, el adquirente solo tiene derecho a la deducción por la parte y en la medida que el transmitente no se haya beneficiado del incentivo fiscal. 

— Cabe la posibilidad de que un elemento patrimonial pueda sucesivamente acogerse a dos incentivos fiscales con tal que la base de cálculo se distribuya entre uno y otro.

 h) Mantenimiento de la inversión 

El apartado 3 del artículo 44, tantas veces modificado, en su redacción actual establece la exigencia de un plazo mínimo de mantenimiento de la inversión de cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Evidentemente, esto no afecta a aquellos casos en que la deducción se centra en gastos corrientes, como los de formación profesional, publicidad y propaganda, donde el mantenimiento de la inversión no es posible. En el caso de inversiones en bienes inmateriales, como por ejemplo gastos de I+D, producciones cinematográficas, edición de libros, el control de la permanencia en funcionamiento, el requisito del mantenimiento se centrará en verificar si el derecho a la obtención de ingresos derivado de dichos bienes inmateriales se encuentra patentado o no, o si se ha inscrito o no en un Registro público o, en definitiva, si lo sigue ejerciendo el sujeto pasivo o ha sido transferido a un tercero. El TRLIS no impide que el titular pueda transferir a terceros el uso o disfrute, bien mediante un contrato real o bien mediante un arrendamiento o cesión de uso similar, por lo que no perdería el de derecho a la deducción. El incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión determina la pérdida del derecho a la deducción y obliga al sujeto pasivo a ingresar la cantidad deducida más los intereses de demora. El ingreso debe realizarse conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento del requisito de mantenimiento.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN CON MANTENIMIENTO DE EMPLEO

(Disposición adicional.11 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004)

 A partir del 1 de enero de 2009, las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que: 

— Durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento. 

— La plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 a) Aplicabilidad del régimen 

— Este régimen también se aplicará a inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el Artículo.115 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Lo establecido anteriormente no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos anteriormente, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a 2 años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. En estos casos, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. 

— Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a 2 años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados anteriormente, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.

DEDUCCIÓN POR CONTRIBUCIONES EMPRESARIALES A PLANES DE PENSIONES DE EMPLEO O A MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL (ART. 43 TRLIS)

a) Introducción

 El número Catorce del artículo 2 de la Ley 24/2001 incorporó un nuevo artículo 36.quater a la LIS, denominado "Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial". Esta deducción ahora se regula en el art. 43 del RDLeg. 4/2004. Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones son deducibles en la base imponible del impuesto siempre que cumplan los requisitos exigidos. La novedad de esta norma es que introduce una deducción en cuota del 4% de las contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, también con los requisitos que en ella se señalan. 

b) Base de la deducción

 Son las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial de los que sea promotor el sujeto pasivo. Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe reseñado en el párrafo anterior. 

c) Importe de la deducción 

Es el 10 % de la base citada. d) Limitaciones Esta deducción no será aplicable en el caso de compromisos específicos asumidos con los trabajadores como consecuencia de un expediente de regulación de empleo.

DEDUCCIÓN POR CREACIÓN EMPLEO (ART. 41 TRLIS)

a) Introducción

 Esta deducción no estaba en la LIS sino que fue introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que incorporó el artículo 36 bis a la LIS, aunque con alcance para los ejercicios que se iniciasen dentro de 1997. Su objetivo era establecer un incentivo fiscal para la contratación de trabajadores minusválidos. Posteriormente, el artículo 4 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, dota de estabilidad al referido incentivo fiscal, al incorporar su regulación a la Ley 43/1995, con efectos para los períodos impositivos que se inician a partir de 1 de enero de 1998. Y finalmente, la Ley 40/1998, de 30 de diciembre, dio la redacción al artículo 36 bis. (Actualmente esta deducción se encuentra regulada en el art. 41 RDLeg. 4/2004).

 b) Períodos impositivos a los que se aplica 

Por lo expuesto anteriormente, el efecto práctico resultante es que esta deducción por creación es aplicable a partir del 1 de enero de 1997, bien entendido que en este primer año el efecto se reducía a los períodos impositivos que se iniciaron dentro de él.

 c) Requisitos 

El artículo 41 establece los siguientes requisitos: 

— Que el trabajador sea contratado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de Minusválidos. 

— Que el contrato tenga carácter indefinido y a jornada completa. De acuerdo con el artículo 34 del Estatuto de los Trabajadores, debemos entender por jornada completa aquella que, con tal carácter, esté pactada en los convenios colectivos o contratos de trabajo. Por tanto, quedan fuera del incentivo fiscal los contratos formativos en cuanto que no tienen carácter indefinido (art. 11 del Estatuto de los Trabajadores) y los contratos a tiempo parcial en cuanto que el número de horas de trabajo es inferior al considerado como habitual en la actividad de que se trate (art. 12.1 del Estatuto de los Trabajadores). Sin embargo, sí pueden estar comprendidos en el ámbito del incentivo fiscal los contratos de trabajo a domicilio. 

d) Importe de la deducción 

El importe de la deducción es: 

— 800.000 pesetas x incremento persona/año (hasta el 31/12/2002) 

— 6.000 euros x incremento persona/año (desde el 1/1/2003, según Ley 46/2002)

 Para calcular el incremento persona/año correspondiente al ejercicio 2000, se procede de la siguiente manera: 

— Se calcula primero el promedio de plantilla de trabajadores minusválidos correspondiente a 2000, computándose únicamente los trabajadores minusválidos con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa. 

— Se calcula después el promedio de plantilla de trabajadores minusválidos correspondientes 1999, en las mismas condiciones. 

— La diferencia entre aquél promedio y éste será el incremento persona/año. Como vemos, esta deducción es independiente de la creación de empleo global de la empresa, por lo que una entidad que, en su conjunto, disminuye el empleo, puede tener derecho a la deducción si crea trabajo para minusválidos.

 e) Incompatibilidades

 La deducción por creación de empleo es compatible con los restantes incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, pero los trabajadores contratados que hayan dado derecho a practicar la deducción no podrán computarse a los efectos de:

 — La libertad de amortización con creación de empleo del Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de junio y del Real Decreto-Ley 2/1995, de 17 de febrero. 

— El artículo 123 de la Ley 43/1995 (libertad de amortización para las empresas de reducida dimensión). 

Entendemos que el sujeto pasivo podrá decidir la aplicación de los trabajadores contratados al incentivo fiscal que desee, e inclusive que los trabajadores aplicados al incentivo fiscal de creación de empleo del artículo 3.º del Real Decreto-Ley 7/1996, que hubieran determinado una cantidad a deducir inaplicada por insuficiencia de cuota, podrán ser aplicados a los otros incentivos fiscales.

DEDUCCIÓN POR GASTOS DE FORMACIÓN PROFESIONAL (ART. 40 TRLIS)

a) Introducción

 Esta deducción está regulada en el artículo 40 del RDLeg 4/2004 que establece dos porcentajes, uno general y otro especial, que sólo actúa cuando se supera la media de los dos años naturales precedentes. 

b) Gastos de formación profesional

El artículo 40 define así el concepto de formación profesional: 

— Conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa. 

— Puede ser realizada directamente por la propia empresa, o llevada a cabo a través de terceros.

 — Debe estar dirigida a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal.

 — Debe ser exigida por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo. 

— En ningún caso se entenderán como gastos de formación profesional los que de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la naturaleza de rendimientos del trabajo personal. 

— La deducción también se aplicará a aquellos gastos efectuados por la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías, incluyéndose entre dichos gastos los realizados para financiar su conexión a internet y los equipos para el acceso a aquella. Esta deducción tiene por objeto facilitar a las empresas la aplicación de políticas tendentes a habituar a sus empleados en la utilización de las nuevas tecnologías en materia informática y de tratamiento de la información, contribuyendo de este modo a mejorar la posición competitiva y los niveles de eficiencia empresarial de los contribuyentes. En este sentido, los gastos derivados de los elementos que se entreguen a los empleados, para su utilización fuera del lugar y horario de trabajo, en la medida en que tengan como finalidad habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías y permitan acceder a Internet, podrán formar parte de la base para el cálculo de la deducción, en tanto sean soportados directa o indirectamente por la entidad consultante y no sean repercutidos en modo alguno al trabajador (mediante detracción de sus nóminas o cualquier fórmula de efectos análogos), siempre que sean elementos o servicios sin cuyo concurso resulte imposible el acceso a Internet, lo cual excluye aquellos que permitan un mejor aprovechamiento de la red pero que no resultan necesarios para acceder a la misma. 

Se excluye igualmente del ámbito de la deducción, entre otros, los gastos relacionados con activos e inversiones que sean utilizados simultáneamente en la actividad productiva y en la formativa del empleado, por cuanto su objeto directo se centraría en la modernización de los procedimientos y del activo empresarial. Por el mismo motivo, tampoco podrán disfrutar de esta deducción los gastos que correspondan a la renovación de dichos elementos. Del mismo modo, no formarán parte de la base de cálculo los gastos correspondientes a elementos entregados a los empleados para su uso fuera de lugar y horario de trabajo cuando dichos elementos se afecten a fórmulas de organización empresarial que se aglutinan en la actualidad bajo el término anglosajón de “home office”, los cuales, lógicamente, nada tienen que ver con los procesos de formación del personal que la nueva deducción pretende incentivar. Por la misma razón, la falta de adecuación a los fines del incentivo, tampoco generarán deducción los gastos destinados a proporcionar medios adicionales de acceso a las nuevas tecnologías a trabajadores ya habituados a su uso. (C. DGT. 22-01-02) Como puede apreciarse, la delimitación ciertamente restrictiva que la Administración hace de la presente deducción puede en algunos casos dejarla vacía de contenido. 

c) Base de deducción

 La base de la deducción está constituida por los gastos de formación realizados y conceptuados como tales en el ejercicio, minorada en el 65% del importe de las subvenciones recibidas imputables como ingreso en el propio período. Precisiones: 

— No se incluyen en la base de deducción los gastos de formación profesional computados como retribución en especie del personal. 

— La norma se refiere a gastos efectuados por lo que serán todos aquellos que se han devengado a lo largo del ejercicio, considerando devengados lo que a fin de cada período se han producido o realizado, se hayan o no pagado. 

— La base se minora en el 65% del importe de las subvenciones recibidas, o sea, cobradas. 

d) Importe de la deducción

 Es el resultado de aplicar a la base el tipo fijado en el TRLIS. La Ley establece los siguientes porcentajes: 

— Un porcentaje básico del 2% aplicable a cualquier gasto de formación profesional. 

— Otro adicional del 4%, para el exceso que supere la media de los efectuados en los dos años anteriores, con la finalidad de potenciar el incremento de esta actividad. Es criticable esta medida, puesto que si el ejercicio en que se va a aplicar la deducción es inferior al año, se estarían comparando gastos efectuados es ese tiempo con la media de los producidos en dos años, lo cual siempre será perjudicial para la entidad.

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y GASTOS EN LOCALES PARA PRESTAR EL SERVICIO DE PRIMER CICLO DE EDUCACIÓN INFANTIL

a) Introducción

 La Ley 53/2002 añadió un nuevo apartado 7 al artículo 35 de la Ley 43/1995 cuyo contenido es una nueva deducción, que se mantiene en el TRLIS (art. 38). 

b) Inversiones acogibles

 Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración Pública competente para prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado. 

c) Base de la deducción 

Está constituida por el importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la prestación de dicho servicio e imputables como ingreso en el período impositivo d) Importe de la deducción Será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje del 4%.

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN EL SECTOR DE TRANSPORTES POR CARRETERA (ARTS. 38.5 Y 6 TRLIS, 33, 34, 35, 36, 37 Y 39 RIS)DE

Podemos distinguir los dos siguientes supuestos, recogidos en los apartados 5 y 6 del artículo 35 TRLIS, respectivamente:

 a) Deducción por inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite (Art. 38.5 TRLIS) 

1.- Introducción

 El artículo 6 del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, de Medidas Urgentes de Apoyo a los Sectores Agrarios, Pesquero y de Transporte modificó el apartado 5 del artículo 35 de la Ley 43/1995. En realidad, esta modificación supone la introducción de una nueva modalidad de deducción por inversiones, concretamente la referida a inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite, que mantiene el TRLIS en su artículo 38. 

2.- Inversiones susceptibles de acogerse a la deducción 

Serán las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se incorporen a vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. 

3.- Base de la deducción

 Estará constituida por el importe de la inversión, esto es, el precio de adquisición o el coste de producción. 

4.- Importe de la deducción Será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje del 4%. 

b) Deducción por inversiones en plataformas de accesos (Art. 38.6 TRLIS)

 1.- Introducción

 El artículo 6 del Real Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre, anteriormente citado, añadió un nuevo apartado 6 al artículo 35 de la Ley 43/1995 que introdujo otra nueva modalidad de deducción por inversiones, y se concreta en inversiones en plataformas de accesos. Esta deducción se mantiene en el TRLIS (art. 38). 

2.- Inversiones susceptibles de acogerse a la deducción. 

Serán las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera. 

3.- Base de la deducción

 Estará constituida por el importe de la inversión, esto es, el precio de adquisición o el coste de producción. 4.- Importe de la deducción Será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje del 4%.

DEDUCCIÓN MEDIOAMBIENTAL (ART. 38.4, 39 TRLIS, 33, 34, 35, 36, 37 Y 38 RIS)

a) Introducción

 La deducción por inversiones medioambientales estaba regulada en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 43/1995. Inicialmente, fue establecida por el artículo 16 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre aunque con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran dentro de 1997. El apartado undécimo del artículo 4 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, reprodujo el incentivo fiscal con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1998. El apartado 4 del artículo 3 de la Ley 55/1999 dio nueva redacción a este apartado 4 de la Ley 43/1995. La Ley 24/2001 volvió a dar nueva redacción a este apartado 4 que ha estado vigente hasta 28/04/2003, fecha en la que el artículo decimotercero del Real Decreto-Ley 2/2003 suprimió el apartado 4 trasladando, simultáneamente, la regulación de la deducción por inversiones medioambientales a un nuevo artículo 35 bis. En definitiva, esta deducción se aplica a los períodos impositivos iniciados en 1997 y siguientes. Se trata, en consecuencia, de un incentivo fiscal de carácter permanente. La remisión reglamentaria contenida en la norma legal fue cumplimentada por el Real Decreto 1.594/1997, de 17 de octubre. Posteriormente, con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del de enero de 2000, el Real Decreto 283/2001, introdujo en el RIS (RD 537/1997), un nuevo Título I bis denominado "Deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente" formado por los artículos 40 a 45. Este Real Decreto 283/2001 incorporó al Reglamento la normativa contenida en el Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre, el cual, en consecuencia, quedó derogado. El Reglamento vigente fue aprobado por RD 1777/2004. 

b) Inversiones susceptibles de acogerse a la deducción medioambiental 

El apartado 1 de este artículo 39 y el artículo 33 del RIS establecen que las inversiones susceptibles de acogerse al incentivo fiscal deben consistir en elementos patrimoniales del inmovilizado material, destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades:

 — Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales. 

— Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta sobre las aguas superficiales, subterráneas y marinas. 

— Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales. Se entiende por residuo una materia derivada de un proceso industrial que carece de valor económico. No es residuo el subproducto, pues se trata de una producción secundaria o accesoria al proceso general. El residuo puede, convenientemente tratado, convertirse en materia prima de otro proceso productivo, o incluso del mismo del que deriva, pero no es una producción secundaria o accesoria del proceso productivo general. El apartado 2 dispone que esta deducción también se aplicará en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. El apartado 3 contiene un incentivo fiscal que la Ley 24/2001 introdujo para las empresas de reducida dimensión pero que el Real Decreto-ley 2/2003 ha ampliado a todos los sujetos pasivos. 

Consiste en una deducción de la cuota íntegra del 10 por 100 del importe de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de estas finalidades: 

— Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad. 

— Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad. 

— Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás. 

— Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel). Cabe recordar que este incentivo fiscal, que en principio era sólo aplicable para las empresas de reducida dimensión, fue ampliado a todos los sujetos pasivos del impuesto por el Real Decreto-ley 2/2003 que, como más arriba se decía, suprimió el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 43/1995 trasladando la deducción que contenía este apartado al artículo 35 bis LIS. 

c) Requisitos 

Para tener derecho a esta deducción se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 

— Los elementos patrimoniales deben de tener una finalidad específicamente anticontaminante, o sea, que su función técnica es lograr alguna de las finalidades anteriormente expuestas. En consecuencia, la sustitución de una máquina por otra que contamine menos no puede acogerse al incentivo fiscal, ya que una máquina no tiene una finalidad específicamente anticontaminante. 

— La inversión anticontaminante debe realizarse para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia medioambiental, pudiendo ser dicho cumpli- miento de carácter mínimo o bien superior a las exigencias establecidas, de manera tal que la inversión mejore las previsiones normativas. 

— La inversión debe realizarse dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa medioambiental. Esto supone que el cumplimiento tardío de la normativa medioambiental no merece el incentivo fiscal. Una vez superados los plazos impuestos por las normas reguladoras, las inversiones medioambientales no pueden acogerse al incentivo fiscal. 

— La inversión debe realizarse en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental. El cumplimiento de este requisito se probará mediante una certificación de convalidación de la inversión expedida por la Administración tributaria competente.

 La certificación de convalidación es una declaración de conocimiento de la Administración medioambiental con el siguiente contenido: 

— Que la inversión medioambiental se ha llevado a cabo en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la misma. 

— Que las inversiones realizadas son idóneas respecto de la función protectora del medioambiental, permitiendo alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos. Ahora bien, la certificación de convalidación no abarca dos aspectos: 

— Que la inversión tiene por objeto exclusivo la específica función anticontaminante.

 — El importe de la inversión que debe ser la base de cálculo del incentivo fiscal.

 d) Base de la deducción

 La base de cálculo de la deducción es el precio de adquisición o coste de producción. La parte del precio de adquisición o coste de producción financiada con subvenciones no forma parte de la base de cálculo de la deducción. Si la inversión se financia mediante contratos de arrendamiento financiero la base de cálculo de la deducción está constituida por el valor de contado del elemento patrimonial, es decir, por el precio que ha sido satisfecho por la entidad de arrendamiento financiero al fabricante. No obstante, el disfrute de la deducción está condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra, de manera tal que su no ejercicio obliga al sujeto pasivo a ingresar las cantidades deducidas con los correspondientes intereses de demora. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción.

 e) Importe de la deducción

 Será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje del 4%. 

f) Mantenimiento de la inversión

 El apartado 3 del artículo 44 del TRLIS (redacción Ley 6/2000), establece que los elementos patrimoniales afectos a las inversiones previstas en el Capítulo IV del Título IV del mismo deben permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres si se trata bienes muebles, o durante su vida útil si la misma fuere inferior. Las inversiones medioambientales están dentro del Capítulo IV del Título IV por lo que deben cumplir el requisito y de acuerdo con el vigente artículo 38 del RIS se cumple cuando se mantengan los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos celebrados con la Administración competente. El momento inicial del cómputo del plazo de mantenimiento es aquel en el que el elemento patrimonial sea puesto en condiciones de funcionamiento, generalmente por el fabricante o suministrador. 

g) Límite de deducción 

La deducción por inversiones medioambientales, conjuntamente con las restantes deducciones del Capítulo IV del Título VI del TRLIS, no puede exceder del 35 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. Este plazo de diez años fue introducido por la Ley 24/2001, anteriormente, el plazo era de cinco años. 

h) Compatibilidad con otros incentivos 

Todas las deducciones del Capítulo IV del Título VI del TRLIS, de 27 de diciembre, están afectadas a una finalidad específica, de la cual deriva el incentivo fiscal por lo que es técnicamente imposible que un mismo elemento patrimonial esté afecto a dos o más deducciones. Por otra parte, el apartado 2 del artículo 44 del RDLeg 4/2004 establece que un mismo elemento patrimonial no puede determinar la aplicación de la deducción, también la medioambiental, en más de una entidad. Sin embargo los elementos patrimoniales afectos a la misma no tienen por qué ser nuevos.

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN BIENES DE INTERÉS CULTURAL, PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS Y EDICIÓN DE LIBROS (ART. 38.1, 2 Y 3 TRLIS)

a) Introducción 

Los apartados 1, 2 y 3 del artículo 38 establecen tres modalidades de deducción: 

— En bienes de interés cultural.

 — Por inversiones en producciones cinematográficas. 

— Edición de libros.

 b) Inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros 

1.- Inversiones en bienes de interés cultural 

— La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario General de Bienes Muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro años. Lo señalado en letra cursiva fue introducido por la Ley 62/2003 que también amplió este último plazo de tres a cuatro años. 

— La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

 — La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco situados en España. 

2.- Inversiones en producciones cinematográficas Para que sea aplicable la deducción, el TRLIS establece tres presupuestos: 

— Que se trate producciones cinematográficas o de series audiovisuales de ficción, animación o documental. La Ley de Propiedad Intelectual define la obra cinematográfica y audiovisual como toda creación expresada mediante imágenes asociadas, con o sin sonorización incorporada, que esté destinada esencialmente a ser mostrada a través de aparatos de proyección o de cualquier otro medio de comunicación pública de la imagen y el sonido, con independencia de los soportes materiales de dichas obras. Como vemos, las producciones aisladas que no constituyan serie no tienen derecho a la deducción. 

— Que dicha producción sea española. No está claro si por producción hay que entender exclusivamente la actividad de la empresa productora o la de los distintos elementos artísticos que sirven de soporte al producto final, especialmente cuando los diversos elementos que se incorporan en la producción tienen orígenes nacionales distintos. En todo caso el Decreto 1.282/1989, de 28 de agosto, a los efectos de regular las ayudas públicas a la cinematografía, estableció una serie de requisitos que debían darse para que una película pudiera entenderse que es española.

 — Que la producción permita la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. No es necesario realizar la confección de dicho soporte para su producción seriada, sino simplemente que la producción cinematográfica o audiovisual permita en todo caso la confección de un soporte de tales características. La Ley 50/1998 dio nueva redacción al apartado 2 del artículo 35 dando entrada a la figura del coproductor financiero. 3.- Inversiones en la edición de libros La Ley, en este caso, establece dos presupuestos:

 — Que exista una inversión en la edición de libros. 

— Que la edición permita la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. De acuerdo con el derogado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 2631/1982), se incluían en este concepto todas las inversiones necesarias que comprendían la creación editorial hasta llegar al soporte físico (fotolito, molde o equivalente), anterior a la producción seriada, especialmente en: 

— La creación, proyecto y diseño de libros. 

— Prototipos que guardan directa relación con la actividad de edición de libros. En concreto, el citado texto reglamentario, que puede ser utilizado como referencia, incluía, en una enumeración no cerrada, las cantidades destinadas a proyectos, derechos y originales, traducciones, correcciones, diseños y maquetas, ilustraciones, fotografía, grabados, prototipos, etc. Adicionalmente se excluían la impresión, papel, encuadernación, y en general, todos los materiales y manipulaciones de dicha reproducción seriada. 

c) Base de deducción 

1.- Inversiones en bienes de interés cultural La base de deducción estará formada por el importe de las inversiones o gastos que se realicen en las actuaciones antes citadas, con la excepción de la señalada en la letra a.

1) anterior que será la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de bienes del Patrimonio Histórico Español. 

2.- Producciones cinematográficas, series audiovisuales La base de la deducción es distinta para el productor y el coproductor. 

— Para el productor es el coste de la producción, minorado en la parte financiada por el coproductor financiero. 

— Para el coproductor financiero, la parte de costes de la producción que financie. El coproductor financiero se define en función de dos criterios: del volumen de financiación que otorga y de la participación en beneficios. Así, debe financiar entre el 10 y el 25 por 100 del coste de la producción, y debe tener derecho a una participación sobre los ingresos de la explotación de la producción cinematográfica. Para tener derecho al disfrute del incentivo fiscal, el coproductor financiero debe presentar el contrato ante el Ministerio de Cultura. 

3.- Edición de libros

 La base de la deducción es el valor de la inversión. Si la ejecución de la obra se realiza directamente por el sujeto pasivo, el importe de la inversión será el coste de la producción o edición, incluyendo tanto los costes directos como los indirectos. Si se contrata su realización con terceros, la inversión se cuantificará en el importe devengado por servicios prestados. De acuerdo con el artículo 38.4, la parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción. Como vemos, excluye de la base todo el importe de la subvención, limitando el beneficio fiscal a la parte de la inversión financiada por el propio sujeto pasivo. 

d) Importe de la deducción

 1.- Bienes de interés cultural 

— El porcentaje de deducción es del 10%. 

2.- Edición de libros 

— El porcentaje de deducción es del 4%. 3.- Producciones cinematográficas o series audiovisuales 

— El porcentaje de deducción para el productor es del 13%. 

— El porcentaje de deducción para el coproductor es del 5%. Además, está sometido a un límite del 5% de la renta imputable a la inversión. e) Período impositivo en el que deben practicarse las deducciones Las deducciones, tanto del productor como del coproductor financiero, deben practicarse en el periodo impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas por aplicación del límite específico del coproductor financiero o del límite del artículo 44, podrán aplicarse en los términos previstos en el mismo. En este caso, la renta para aplicar el límite específico del coproductor financiero será la que se produzca en el período impositivo en el que se aplica la deducción.

DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN (ART. 37 TRLIS)

a) Introducción

 Esta deducción está regulada en el artículo 37 del TRLIS y presenta dos modalidades, de inversión en filiales o sucursales en el extranjero y de realización de gastos de propaganda y publicidad vinculados a la actividad exportadora. Sus aspectos más importantes son los siguientes: 

1.- En la modalidad de adquisición de participaciones de sociedades extranjeras, se admite que en el ejercicio en que se supere el porcentaje mínimo del 25%, formen parte de la base de deducción no sólo el importe de la inversión del ejercicio sino la de los dos periodos impositivos precedentes. 

2.- En la modalidad de gastos de propaganda y publicidad de carácter plurianual, el componente exterior se vincula al objetivo de la propaganda, la apertura de mercados extranjeros. 

3.- Se establece un régimen común a las dos modalidades de deducción, que regula: 

— Limitaciones a la deducción cuando la misma proceda de paraísos fiscales. 

— Minoración de la base de deducción por razón de las subvenciones recibidas. 

— Se establece un límite a la deducción en función de la renta o de los ingresos derivados de la actividad exportadora, admitiéndose la posibilidad de diferir la deducción al primer ejercicio en que existiendo resultados positivos la renta derivada de dicha actividad sea también positiva. Este límite fue suprimido para 1997 y siguientes, por el artículo 18 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.

 b) Actividades de exportación 

El artículo 37 no define lo que se entiende por actividades de exportación, pero fija dos modalidades básicas merecedoras de beneficio fiscal:

 — Inversiones en sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, directamente relacionadas con actividad exportadora.

 — Gastos de propaganda y proyección plurianual no ligados a operaciones concretas de exportación, sino a la apertura de mercados y al lanzamiento internacional de los productos.

 1.- Inversión en sucursales o establecimientos permanentes Se regulan tres tipos de inversiones: 

— Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero. No se contemplan las aportaciones realizadas a la sucursal o establecimiento que tuviera como objetivo incrementar su fondo patrimonial.

 — Adquisición de participaciones de sociedades extranjeras. El sujeto pasivo se convierte así en titular de participaciones representativas del capital de una sociedad previamente constituida. Debemos entender por sociedad extranjera persona jurídica de nacionalidad extranjera, y por sociedad cualquier tipo de entidad que con personalidad jurídica diferente de la casa matriz pueda llevar a cabo el tipo de actividad exportadora objeto de incentivo. En todo caso la participación debe ser, como mínimo, del 25 % del capital social de la entidad extranjera. Una vez adquirido dicho porcentaje de participación, cualquier inversión, inicial o sucesiva, dará derecho a la deducción.

 — Constitución de filiales en el extranjero. El sujeto pasivo participa en el capital social de la filial mediante un acto de naturaleza social. De igual manera, en todo caso la participación debe ser, como mínimo, del 25 % del capital social de la filial extranjera. Un requisito común, exigible a las tres modalidades de inversión, es que las sucursales o sociedades en el exterior estén directamente relacionadas con la actividad exportadora o con la contratación de servicios turísticos en España. El TRLIS no aclara lo que entiende como relación directa con la actividad exportadora, pero expresamente se señala que las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con el mencionado tipo de actividad. Habrá que analizar en cada caso si existe realmente actividad de exportación, y si hay una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. 

Examinemos dos casos: 

— La filial o sucursal extranjera además de la comercialización del producto o servicio, incorpora un valor añadido al mismo. Estamos ante una actividad exportadora, pero al aportar valor añadido al producto, la filial o sucursal, no toda la inversión en el exterior puede considerarse directamente relacionada con la actividad exportadora. Por ello, se podría tomar la parte proporcional que representa la actividad exportadora. Por otra parte, el TRLIS no exige que el resultado de la actividad exportadora sea positivo. En la exportación temporal o de tráfico de perfeccionamiento en el exterior, donde el producto, tras su salida al extranjero vuelve al interior, entendemos que no existe actividad exportadora, y, en consecuencia, derecho a la deducción. 

— Cuando la filial o sucursal extranjera comercializa productos o servicios de otras entidades españolas. El TRLIS no limita dicha actividad a los productos o servicios fabricados o prestados por el propio sujeto pasivo. 

2.- Gastos de proyección plurianual 

La ley contempla dos supuestos diferentes: 

— Gastos de propaganda y publicidad

 No se requiere que el pago se efectúe fuera de España. Tampoco se requiere que el hecho material en sí de la propaganda y publicidad se lleve a cabo fuera de nuestras fronteras. Por tanto, la campaña publicitaria contratada al efecto, ya sea a través de medios audiovisuales (radio, televisión, cine...), prensa y revistas o publicidad exterior (vallas, marquesinas, marketing directo...), puede realizarse parte en España o parte en el extranjero. También se exige que el gasto tenga una proyección plurianual. Nada dice el TRLIS sobre este concepto, pero entendemos que es plurianual aquel gasto que exija una campaña publicitaria cuya duración este prevista para más de un ejercicio, o que por su importancia, cuantía o características especiales va dirigida a fomentar ventas o ingresos que se proyecten por un tiempo superior al año, aunque cuando la campaña, por sí misma, dure menos tiempo. La norma exige que el objeto de la publicidad sea el lanzamiento de productos (nuevos), de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

 — Gastos de concurrencia a ferias o exposiciones La feria, exposición o manifestación análoga a la que concurra el sujeto pasivo se debe producir en el extranjero, o bien en España, pero con carácter internacional. Aunque la norma no lo aclara, hay que entender que la concurrencia debe ser como expositor.

 c) Base de la deducción

 1.- Inversiones en filiales o sucursales

 La inversión, obviamente, se realizará en bienes y derechos, algunos de naturaleza material, otros de naturaleza, e incluso de contenido financiero. La base de la deducción será el valor de la inversión en cada período impositivo, determinado por la normativa contable al no tratar este aspecto la norma tributaria. En el supuesto de constitución de filiales, o de suscripción de nuevas acciones, la base de deducción será la cantidad desembolsada, esto es, nominal más prima de emisión y gatos accesorios. En el supuesto de adquisición de participaciones en filiales, el coste de adquisición de las mismas. El TRLIS admite que en el ejercicio en que se alcance el 25 % de control, la base de deducción esté formada por el importe de la inversión efectuada tanto en el citado ejercicio como en los dos periodos impositivos precedentes.

 2.- Gastos de proyección plurianual 

En el caso de gastos de proyección plurianual, ya sea de publicidad o propaganda o de concurrencia a ferias o exposiciones de carácter internacional, la base de la deducción vendrá constituida por el importe del gasto satisfecho (no devengado) en el respectivo periodo impositivo. Por ello, los pagos anticipados generan derecho a la deducción. La base de la deducción por actividades de exportación, en sus distintas modalidades, se minorará en el 65 % de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos que originan el derecho a la misma. Sin embargo, el importe de la subvención a minorar no es la imputable como ingreso en el ejercicio, sino la totalidad de la subvención recibida en el período impositivo. Lo comentado respecto de esta minoración para la deducción por actividades de investigación y desarrollo es aplicable aquí. d) Importe de la deducción El TRLIS establece un porcentaje del 6% del importe o gastos realizados en el propio período impositivo.

 e) Limitaciones 

De acuerdo con el apartado 2 del artículo 37 no procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado en vía reglamentaria como paraíso fiscal. Precisiones: 

— En el supuesto de constitución de sociedades, suscripción de acciones o creación de sucursales, se entiende localizada la inversión en un paraíso fiscal, si la residencia fiscal de la entidad o del establecimiento permanente se encuentra situada en territorios calificados reglamentariamente como tales. 

— En el supuesto de adquisición de participaciones, además del criterio anterior, residencia fiscal de la entidad, puede igualmente utilizarse como criterio de localización de la inversión la residencia fiscal del transmitente de la participación. 

— Tratándose de gastos, siguiendo los criterios de los artículos 14 y 18 del Texto Refundido de la Ley, se entiende que el gasto se realiza en un paraíso fiscal cuando la operación de compra del bien o del servicio se ha llevado a cabo, directa o indirectamente, con entidades residentes en dichos territorios, o cuando el pago se ha realizado a través de personas o entidades residentes en los mismos.

DEDUCCIÓN PARA EL FOMENTO DE LAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LA COMUNICACIÓN (ART. 36 TRLIS)

a) Introducción

 El artículo tercero del Real Decreto-ley 3/2000, añadió un nuevo artículo 33 bis a la LIS creando la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Este Real Decreto-ley 3/2000 entró en vigor el 25 de junio de 2000 y fue derogado por la Ley 6/2000. Esta ley recogía, en líneas generales, las novedades introducidas por el citado Real Decreto-ley aunque con algunas modificaciones. 

b) Entidades con derecho a la deducción

 Serán aquellas que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley, que se refiere al ámbito de aplicación de los incentivos para las empresas de reducida dimensión. Concretamente se establece que estos incentivos se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. 

c) Importe de la deducción 

Será el 6% del importe de las inversiones y de los gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de internet, así como con la mejora de sus procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación que se especifican a continuación.

 d) Materialización de las inversiones y gastos

 Las inversiones que dan derecho a este incentivo son:

 1.- Acceso a internet, que incluirá

: — Adquisición de equipos y terminales, con su “software“ y periféricos asociados, para la conexión a Internet y acceso a facilidades de correo electrónico. 

— Adquisición de equipos de comunicaciones específicos para conectar redes internas de ordenadores a Internet. 

— Instalación e implantación de dichos sistemas. 

— Formación del personal de la empresa para su uso.

 2.- Presencia en internet, que incluirá: 

— Adquisición de equipos, con "software" y periféricos asociados, para el desarrollo y publicación de páginas y portales "Web". 

— Realización de trabajos, internos o contratados a terceros, para el diseño y desarrollo de páginas y portales "Web".

 — Instalación e implantación de dichos sistemas. 

— Formación del personal de la empresa para su uso.

 3.- Comercio electrónico, que incluirá: 

— Adquisición de equipos, con su "software" y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de Internet con las adecuadas garantías de seguridad y confidencialidad de las transacciones. 

— Adquisición de equipos, con su "software" y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de redes cerradas formadas por agrupaciones de empresas clientes y proveedores. 

— Instalación e implantación de dichos sistemas. 

— Formación del personal de la empresa para su uso.

 4.- Incorporación de las tecnologías de la información y de las comunicaciones a los procesos empresariales, que incluirá:

 — Adquisición de equipos y paquetes de "software" específicos para la interconexión de ordenadores, la integración de voz y datos y la creación de configuraciones intranet. 

— Adquisición de paquetes de "software" para aplicaciones a procesos específicos de gestión, diseño y producción. 

— Instalación e implantación de dichos sistemas. 

— Formación del personal de la empresa para su uso. 

Precisiones:

 — Esta deducción será incompatible para las mismas inversiones o gastos con las demás previstas en el Capítulo IV del Título VI. 

— La parte de inversión o del gasto financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción. Entidad de reducida dimensión que contrata un trabajador como responsable del sitio "web" de la empresa cuya labor consiste, básicamente, en la creación y mantenimiento de dicho sitio "web". Los gastos de personal en que incurra dicha entidad en relación con este trabajador podrán acogerse a la deducción regulada en el artículo 33 bis de la LIS, en los términos en él regulados, en la parte que correspondan a la creación, desarrollo, instalación e implantación del sitio "web", pero no en la parte relativa a su posterior mantenimiento. (C. DGT. 02-07-02)

DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA (ART. 35 TRLIS, 30 RIS)

a) Introducción 

El nivel tecnológico es uno de los factores que determina si un país puede considerarse como desarrollado o subdesarrollado. Por ello, todos los sistemas tributarios otorgan incentivos fiscales para fomentar la investigación. El RDLeg. 4/2004 recoge dos supuestos de beneficio fiscal vinculados con las actividades de investigación y desarrollo: 

— El apartado 2.c) del artículo 11 establece un régimen de libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material e intangible que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo, que en el caso de edificios se concreta en un supuesto de amortización acelerada, en la medida que se permite la imputación como gasto, por partes iguales, durante un período de diez años, del valor de la parte del edificio que se encuentre afecto a dicha actividad. 

— Una deducción en la cuota íntegra tiene como objetivo incentivar la realización de determinadas actividades, en especial, las de investigación y desarrollo. El RDLeg. 4/2004 regula esta deducción en su artículo 35, el cual ha tenido a lo largo de estos años varias redacciones. Así, la Ley 43/1996 incorporó un nuevo párrafo al apartado 4 de este artículo. Posteriormente, la Ley 13/1996, la Ley 55/1999 y la Ley 24/2001 dieron nueva redacción al artículo. 

Sus aspectos esenciales son los siguientes: 

— Se mantiene la definición establecida en el Decreto 1.622/1992 sobre lo que se considera investigación y desarrollo. 

— La base de la deducción esta formada por los gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica efectuados en el período impositivo. La inversión en activos fijos afectos a los programas de I + D formará parte de la base de la deducción siempre que el bien se utilice en el respectivo período impositivo para la actividad incentivada, y en la cuantía del coste de dicha utilización, o sea, la amortización. Se excluye de la base de deducción del 65% del importe de las subvenciones recibidas que sean imputables como ingreso. 

— Durante el primer período impositivo de aplicación de la Ley 43/1995, solamente se beneficiaron de la deducción los gastos de actividades de I + D efectuadas en España, ya sea directamente o por encargo de terceros, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 35 de esa Ley. Como ya se ha comentado, el artículo 17 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, ha dio nueva redacción al apartado 4 del artículo 35 de esa Ley, incorporando un nuevo párrafo, a cuyo tenor los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán del beneficio fiscal, a condición de que la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y aquellos gastos no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido. 

— Los gastos de I+D deben estar directamente relacionados y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la actividad de investigación y desarrollo, así como que estar específicamente individualizados por proyectos. 

— Para fomentar el incremento de la actividad se fija un porcentaje básico del 30%, aplicable a cualquier gasto de investigación, y otro adicional del 50%, para el exceso que supere la media de los dos años anteriores. Pero además, la Ley 55/1999 estableció una deducción adicional del 10% de ciertos gastos relacionados con esta actividad. b) Concepto de investigación y desarrollo Si observamos los antecedentes legislativos, vemos que definir los conceptos de investigación y desarrollo no es tarea fácil. La legislación fiscal viene utilizando para delimitar objetivamente el alcance de la deducción, la definición que utiliza la norma contable. El artículo 35 del Texto Refundido de la Ley, realiza una definición de investigación y desarrollo prácticamente igual que la contenida en el PGC al tratar la cuenta 200 y 201, Gastos de Investigación y Desarrollo. 

Veamos estas definiciones: 

1.- Investigación 

Es toda indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. Esta definición de investigación que utiliza el TRLIS se corresponde con lo que se viene llamando "investigación básica", que se centra fundamentalmente en la idea de innovación científica, prescindiendo de las posibles aplicables industriales o comerciales. Precisiones: 

— La actividad de investigación debe ser original, es decir, que no se limite a copiar la llevada a cabo por terceros. Además, debe ser planificada, es decir, el sujeto pasivo tiene que organizar los medios personales y materiales para llevar a cabo la mencionada actividad, excluyendo los descubrimientos científicos espontáneos o casuales, y los originados al margen de una específica actuación investigadora. 

— La finalidad de la indagación debe de ser la de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos, o una mejora en el nivel de los actualmente existentes. No obstante, el fracaso de la investigación no impide la deducción, puesto que lo que se incentiva es el esfuerzo económico para tratar de innovar, no la obtención de resultados positivos. 

2.- Desarrollo 

Es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. La redacción dada por la Ley 55/1999, posteriormente mantenida por la Ley 24/2001, añadió que se incluye dentro de dicho concepto a la materialización de los resultados de la investigación en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyecto piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Por desarrollo se entiende la puesta a punto de la investigación, es decir, la aplicación de la misma a la realidad económica. A diferencia de la definición de investigación, la del concepto de desarrollo que incorpora la norma tributaria difiere del de la norma contable. Por una parte, la norma fiscal expresamente permite algo que no queda claro en la norma contable, esto es, incluir en el ámbito de la deducción, no sólo la aplicación de los resultados de la investigación propia, sino la derivada de conocimientos científicos obtenidos por terceros. Y por otra parte, no se establece la limitación contable de que no se considera desarrollo, la llevada a cabo con posterioridad a que se inicie la producción comercial. Y finalmente, se exige que la actividad de desarrollo incorpore nuevas tecnologías, o suponga como antes ya advertíamos, una mejora del nivel tecnológico preexistente. 

Además, la normativa tributaria delimita los fines a los que necesariamente se deben encaminar los gastos de una actividad de desarrollo, que son los siguientes: 

— Fabricación de nuevos materiales o productos. 

— Mejora tecnológica sustancial de los materiales o productos preexistentes. 

— Diseño de nuevos procesos o sistemas de producción. 

— Mejora tecnológica sustancial de los procesos o sistemas de producción preexistentes. 

— El diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.

 Este último apartado se aleja de lo que constituye propiamente actividad de investigación y desarrollo, porque el diseño de los muestrarios nunca puede, por sí mismo, considerarse una actividad de desarrollo, pues no supone una mejora tecnológica derivada de aplicar conocimientos científicos con el objetivo de producir bienes o servicios para el mercado. La redacción dada por la Ley 55/1999, también mantenida por la Ley 24/2001, añadió que se considera como actividad de I+D la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas o algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. El Real Decreto-ley 2/2003 ha añadido que la concepción de software avanzado también se considerará actividad de investigación y desarrollo, cuando esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. Recordemos que en la redacción original la confección de programas electrónicos se excluía expresamente del concepto de I+D. Ahora bien, continua sin ser I+D las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software. Se consideran actividades de I+D en el campo de la informática las siguientes: 

— Informática teórica dirigida a obtener nuevos teoremas o algoritmos. 

— Sistemas operativos verdaderamente nuevos o conversión de los existentes a un entorno de hardware significativamente diferente. 

— Lenguajes de programación nuevos o significativamente ampliados. 

— Aplicación del software existente que represente avances tecnológicos. 

— Gestión de datos que determine algoritmos que permitan conseguir mejores operaciones básicas o mejores lenguajes de interrogación para bases de datos o nuevas técnicas de representación de objetos o de estructuración de datos. 

— Ingeniería del "software" para elaborar programas más eficaces. 

— Ingeniería artificial orientada a resolver una incertidumbre tecnológica. 

3.- Innovación tecnológica

 La Ley 55/1999 incorporó al incentivo las actividades de innovación tecnológica y las definió como aquellas cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas de los ya existentes. La Ley 24/2001 mantiene este incentivo. Se viene entendiendo que la innovación tecnológica forma parte del desarrollo, por lo que será difícil distinguirlas. 

Pero además de estas definiciones positivas, el TRLIS establece unas delimitaciones negativas al señalar que no se consideran actividades de investigación y desarrollo las siguientes:

 a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular: 

— Los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos. 

— La adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente. 

— Los cambios periódicos o de temporada. 

— Las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

 b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. 

En particular: 

— La planificación de la actividad productiva. 

— La preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior. 

— La incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación. 

— La solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos. 

— La prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

 c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos. 

c) Requisitos 

1.- Lugar de realización 

La redacción original del artículo 35 TRLIS exigía, en todo caso, y sin excepción alguna, para poder aplicar la deducción, que la actividad de investigación y desarrollo fuese efectuada en España. El artículo 17 de la Ley 43/1996, de 30 de diciembre, incorporó un nuevo párrafo, cuyo efecto consistió en relajar la exigencia de la adscripción territorial de la investigación y desarrollo. La Ley 55/1999 y la 24/2001 mantuvieron este criterio. Así pues, para los períodos impositivos iniciados en 1997 y sucesivos años, también pueden acogerse al incentivo fiscal gastos por actividades realizadas en cualquier estado miembro de la unión europea o en cualquier país de Espacio Económico Europeo. 

2.- Titular del derecho de la deducción

 Para una entidad, los gastos de I+D se pueden producir de tres formas distintas: 

— Realizar directamente la investigación. 

— Contratar su realización a una tercera persona. 

— Contribuir a la actividad investigadora de una sociedad, Instituto o Asociación sufragando sus costes. El TRLIS permite la deducción de las cantidades pagadas a terceros por I+D tenga carácter privado o público el ente que ejecuta el trabajo, siempre que la actividad investigadora se efectúe en España. Naturalmente, las cantidades devengadas por un tercero como consecuencia de trabajos de I+D, realizados por encargo del sujeto pasivo promotor de la actividad investigadora, no tienen derecho a la deducción puesto que se limita a desarrollar materialmente la actividad a favor de otra entidad que es la que costea el gasto. El apartado 1.b) del artículo 35 (redacción Ley 24/2001) prevé que las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación lo sean como producto de la colaboración con otras entidades. Esta colaboración se puede producir de dos formas: 

— Contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de I+D realizada por un tercero. 

— Contribuciones a las actividades de investigación y desarrollo realizadas en el seno de un grupo de sociedades, cuyos costes son repercutidos directa o indirectamente a todas las sociedades miembros del grupo. En el primer supuesto no estamos ante una subcontratación sino ante una contribución a un proyecto común. El TRLIS parece admitir expresamente esta posibilidad, cuando en el apartado 1.b) del artículo 35 (redacción Ley 24/2001) considera igualmente como gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para realizar dicha actividad en colaboración con otras entidades. Pero el TRLIS no establece ningún requisito de copropiedad o no de las patentes de investigación obtenidas, la forma de explotación de la misma, y la justificación del destino de las aportaciones. En cuanto al segundo supuesto, se plantea el problema de la deducibilidad del gasto. De acuerdo con el artículo 16.4.a) hay que entender que sólo cabe la deducibilidad si tales gastos son exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifique el proyecto o proyectos a realizar y que otorgue el derecho a utilizar los resultados del mismo. La duda se plantea sobre si la deducibilidad de este gasto condiciona o no su admisión como incentivo fiscal. Para algunos autores, la no deducibilidad fiscal elimina el incentivo fiscal.

 Para otros, incluso en el supuesto de que la entidad aportante no recibiera a cambio ningún derecho de utilización o explotación de la patente de investigación obtenido, cabría deducción en la cuota, pues los apartados 1.b) y 2.b) del artículo 35 (redacción Ley 24/2001) no exigen que como consecuencia de la colaboración con otras entidades, el sujeto pasivo adquiera derechos de uso o disfrute. 

Esta misma norma establece tres requisitos para su deducibilidad: 

— Que los gastos estén directamente relacionados con la citada actividad. Esto no significa que la parte de costes indirectos que razonablemente afectan a la actividad del proyecto de investigación y desarrollo no sean deducibles. Por supuesto que lo son y así lo expresa una Resolución del ICAC, si bien, no permite imputar en ningún caso a los proyectos de investigación y desarrollo los costes de subactividad, los de estructura orgánica de la empresa, ni los financieros. 

— Que se hayan aplicado efectivamente en la realización de la misma. 

— Que consten específicamente individualizados por proyectos.

 d) Contabilización

 La norma fiscal nada dice al respecto, pero la contable establece lo siguiente: 

— Como criterio general, serán gasto del ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras empresas o instituciones de investigación. 

— No obstante se podrán activar si cumplen ciertos requisitos, como la existencia de un proyecto específicamente individualizado, esté establecida la asignación, imputación y distribución temporales de los costes, existan motivos fundados de éxito técnico, esté asegurada la rentabilidad económica-comercial del proyecto y la financiación del mismo.

 e) Base de la deducción

 Está compuesta por la totalidad de los gastos efectuados en el período impositivo por los conceptos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, por lo estará compuesta: 

— Tratándose de servicios encargados a otras empresas o instituciones: por el precio de adquisición. 

— Tratándose de proyectos realizados con los medios propios de la empresa: por el coste de producción, que incluye: 

— Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 

— Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto. La posible incorporación de costes indirectos que correspondan a una imputación racional ya fue comentada anteriormente. 

— Amortización del inmovilizado material e intangible directamente afecto a los proyectos. En el supuesto de afectación parcial, se tomará la parte que corresponda. Si el activo es susceptible de ser amortizado libremente, entendemos que la amortización a imputar debería ser la contabilizada no la fiscalmente deducida.

 De una forma particular las bases de deducción estarán constituidas por: 

1.- Actividades de investigación y desarrollo Existen tres bases de cálculo, debido a que los porcentajes de deducción son diferentes: 

— Base de cálculo general. Es la correspondiente a actividades no expresamente mencionadas.

 — Base de cálculo del personal investigador cualificado. Son los investigadores técnicos y personal asimilado y otro personal de apoyo. En el primer grupo están comprendidos los investigadores que trabajan en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. 

— Base de cálculo correspondiente a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades y otros centros de investigación a que se refiere el Real Decreto 2.609/1996. — Base de cálculo de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.

 2.- Actividades de innovación tecnológica 

La base de cálculo de la deducción por innovación tecnológica está constituida por los siguientes conceptos: 

— Proyectos cuya realización se encargue a universidades o a las entidades dedicadas a la investigación a que se refiere el Real Decreto 2.609/1996, de 20 de diciembre. Estos proyectos deben tener por objeto la innovación tecnológica. Es importante esta distinción, porque la cuantía de la deducción es superior en el caso del I+D. en cualquier caso la calificación de la actividad encargada al centro de investigación será la que se desprenda de la aplicación de las definiciones contenidas en los apartados 1.a) y 2.a) del artículo 35 (según redacción de la Ley 24/2001), con independencia de la denominación que las partes hayan establecido. 

— Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. — Adquisición de tecnología en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños. No se comprenden en esta base de cálculo las cantidades satisfechas a entidades vinculadas. Esta base de cálculo no entra dentro del concepto de innovación tecnológica. Por ello, la base de cálculo se limita al importe de 50.000.000 de pesetas anuales hasta el 1 de enero de 2002. Apartir de esta fecha, la Ley 24/2001 amplió el límite hasta 500.000 euros y la Ley 62/2003, a un millón de euros. 

— Obtención del certificado del cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad. Lo mismo que en el caso anterior, este tipo de gastos no responde al concepto de innovación tecnológica, pero la obtención del certificado de cumplimiento de las normas de la serie ISO 9.000 GMP o similares forman parte de la base de cálculo del incentivo. Están, por el contrario, expresamente excluidos los gastos correspondientes a la implantación de dichas normas de calidad. Los apartados 1.b) y 2.b) del artículo 35 (redacción Ley 24/2001) establecen que el importe de los gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica se minorará en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo. Obsérvese que se habla de subvención recibida, es decir, cobrada. Esta disminución del 35% de la subvención es el importe de la carga tributaria que supone su consideración como ingreso. En realidad, tiene poco sentido ya que la subvención aunque se imputa como un ingreso fiscal, se compensa con el gasto financiado por dicha subvención, por lo que el efecto en la cuenta de resultados es nulo.

 f) Importe de la deducción

 Es el resultado de aplicar a la base el tipo fijado en el TRLIS. Éste establece los siguientes porcentajes:

 1.- Actividades de investigación y desarrollo 

— Un porcentaje básico del 30% aplicable a cualquier gasto de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 

— Otro adicional del 42%, para el exceso que supere la media de los efectuados en los dos años anteriores, con la finalidad de potenciar el incremento de esta actividad. 

— La redacción dada a este artículo por la Ley 55/1999, posteriormente mantenida por la Ley 24/2001, añadió otra deducción adicional del 10% del importe de ciertos gastos que la Ley 62/2003 amplió al 20%. Estos gastos son los siguientes (sin embargo hoy en día la deducción es del 17%): a) Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

 b) Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos Públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología. 

— La redacción dada a este artículo por la Ley 24/2001, añadió otra deducción adicional del 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. Esta deducción será compatible con la prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este capítulo IV de la LIS. 2.- Actividades de innovación tecnológica Se establecen un: 

— Porcentaje general: 8 %. g) Límite de deducción El artículo 44 TRLIS establece, un límite conjunto del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición y en las bonificaciones, para el conjunto de las deducciones del capítulo IV del título VI. El referido límite de eleva al 50% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36 que corresponda a gastos efectuados en el propio período impositivo exceda del 10 % de la cuota integra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. 

h) Acuerdos previos

 De acuerdo con el apartado 4 del artículo 35 del RDLeg 4/2004 el sujeto pasivo puede solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica. De acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto, el procedimiento es el siguiente: 

— El sujeto pasivo debe describir el proyecto, indicando las actividades de que constara, los gastos en los que se incurrirá, y el período de tiempo de realización. Asimismo, debe formular una propuesta de valoración de los gastos, lo que constituye propiamente el objeto del procedimiento. 

— La Administración tributaria examinará la documentación referida y dilucidará si la propuesta formulada por el sujeto pasivo se ajusta a las previsiones contenidas en el artículo 35 del RDLeg 4/2004. La Administración tributaria puede rechazar la propuesta formulada, pero no puede aprobar otra diferente, a menos que dicha propuesta haya sido formulada por el propio sujeto pasivo en el curso del procedimiento. 

— El plazo de duración del procedimiento es seis meses. La falta de acuerdo de valoración dentro de dicho plazo determina la aprobación de la propuesta de valoración. No están previstos supuestos de dilación ni de interrupción justificada, si bien cuando hubiere necesidad de subsanación el plazo comienza a contar desde que la misma se produjo. La subsanación lo es de la documentación que se exige presentar al sujeto pasivo para ejercer la solicitud, pero no de la documentación complementaria que, en el curso del procedimiento la Administración le requiera, cuya falta de presentación podrá determinar, en su caso, que la propuesta se desestime, pero no el alargamiento del plazo para resolver el procedimiento. 

— La resolución que ponga fin al procedimiento no será recurrible, pero, obviamente esto no implica que el sujeto pasivo quede indefenso, sino que los recursos que procedan deberán plantearse contra el acto de liquidación que ponga fin al procedimiento de comprobación. 

— La aprobación de la propuesta de valoración supone que la Administración deberá atenerse a la misma. En este sentido el apartado 8 del artículo 30 dispone que la Administración tributaria deberá aplicar la valoración de los gastos que resulte de la resolución. 

— La Administración únicamente podrá apartarse de la referida resolución cuando se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron dicha valoración. 

— No se prevé un procedimiento para modificar el acuerdo de valoración, lo cual es lógico si consideramos que, como antes expusimos, el contribuyente no queda vinculado por el referido acuerdo y la Administración tributaria puede y debe no seguirlo cuando hubieren variado significativamente las circunstancias económicas. 

— La documentación que el sujeto pasivo exhiba con ocasión del procedimiento únicamente tendrá eficacia en relación con el mismo, de manera tal que la Administración no podrá utilizarla a otros efectos.

 i) Consultas 

De acuerdo con el apartado 4 del artículo 35 del RDLeg 4/2004 las consultas que los contribuyentes formulen respecto del artículo 35 del RDLeg 4/2004 tendrán el carácter de vinculantes, en los términos previstos en el artículo 88 de la Ley 58/2003. j) Informes motivados sobre cumplimiento de requisitos, acuerdos previos de valoración y consultas vinculantes La Ley 7/2003, en su disposición adicional primera, dio nueva redacción al apartado 4 del artículo 33 de la Ley 43/1995 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2003. en esta nueva redacción, mantenida en el RDLeg. 4/2004, se introdujo la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Asimismo, el TRLIS prevé la posibilidad de aportar estos informes a los efectos de la presentación de consultas vinculantes para la Administración sobre la interpretación y aplicación de la deducción, o bien cuando se pretenda solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica. Estos informes motivados, que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste. Todo lo anterior justificó la necesidad de regular, mediante el Real Decreto 1432/2003, el procedimiento y el contenido que habían de tener los informes considerados, así como la atribución de competencia para su realización. 

A modo de resumen el contenido de este Real Decreto es el siguiente: 

1.- Clases de informes

 El Ministerio de Ciencia y Tecnología emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o para calificarlas como innovación. Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo: 

— Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 

— Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo o innovación tecnológica, con el objeto de ser aportado en las consultas sobre interpretación y aplicación de normas previstas en el artículo 88 de la Ley 58/2003, General Tributaria. 

— Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o innovación tecnológica, así como para identificar los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades, con el objeto de ser aportado para la adopción de los acuerdos previos de valoración que, a solicitud de interesado, la Administración tributaria deberá realizar. 

2.- Competencia para emitir informes

 El órgano competente para emitir los informes motivados a los que se refiere este real decreto es el Director General de Política Tecnológica del Ministerio de Ciencia y Tecnología. En aquellos supuestos en los que el informe se refiera a proyectos que previamente hayan sido evaluados como consecuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), la competencia corresponde al director del referido organismo público. 3.- Iniciación 1.- Las solicitudes se presentarán mediante escrito firmado dirigido al órgano competente, de acuerdo con el formulario normalizado que se recoge en el anexo I del Real Decreto. El solicitante deberá manifestar expresamente, en su caso, la existencia de consultas vinculantes presentadas o la solicitud de acuerdos previos de valoración a la Administración tributaria, cuando tengan por objeto la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica y los gastos e inversiones asociados a tales actividades respecto de las que se solicita dicho informe motivado. 2.- Adicionalmente, se presentarán dos ejemplares del proyecto individualizado que describa las actividades que lo integran y los gastos e inversiones asociados a ellas. El solicitante diferenciará en su presentación, que deberá entenderse como una propuesta, las actividades, gastos e inversiones que constituyen, a su juicio, investigación y desarrollo, y las actividades que constituyen innovación tecnológica, atendiendo siempre a los conceptos dados en el artículo 35 del RDLeg 4/2004.

 3.- Igualmente, el solicitante presentará un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 33 de la Ley 43/1995 emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). 

4.- Subsanación Si la solicitud o la documentación aportada fuera incompleta o presentara errores subsanables, se requerirá al responsable para que, en el plazo de 10 días hábiles desde el día siguiente al de la recepción de la notificación, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con advertencia de que, si no lo hiciese, se le tendrá por desistido de su solicitud, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y previa resolución, que deberá ser dictada en los términos previstos en el artículo 42 de la citada ley. 

5.- Instrucción

 1.- El órgano competente podrá requerir al interesado la documentación o informes que estime necesarios para la formación del criterio aplicable al caso planteado de conformidad con lo dispuesto en la legislación vigente. Asimismo podrá solicitar los informes de otros órganos directivos y organismos públicos o privados que estime pertinentes en razón de la materia, estén o no adscritos al Ministerio de Ciencia y Tecnología. 

2.- Una vez instruido el procedimiento y con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto a los solicitantes que podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes en el plazo de 15 días hábiles. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. 

6.- Emisión de informes 

— El órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, o en innovación tecnológica. El informe motivado será notificado al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria. 

— El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses. 

— La falta de contestación en el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología. 

— No se emitirá informe respecto de aquellas actividades o proyectos sobre los que se haya resuelto por la Administración tributaria consulta vinculante o acuerdo previo de valoración, ni sobre las actividades o proyectos ya iniciados y que afecten a periodos impositivos cuyo plazo voluntario de declaración haya finalizado con anterioridad a la fecha de la solicitud. 

7.- Efectos de los informes 

1.- En los informes del primer tipo señalado en el apartado 


c) Clases de informes, evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

 2.- En los otros dos tipos de informes evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos que pudieran constituir la base de la deducción estará condicionado a su realización y la necesaria identidad entre las cuantías presupuestadas consideradas en el informe como asociadas a las actividades de investigación y desarrollo o de innovación y las cuantías efectivamente cargadas o facturadas al proyecto, y deberán practicarse, en su caso, los ajustes correspondientes en la base de deducción. La Administración tributaria podrá recabar en cualquier momento al sujeto pasivo la justificación de la realidad de los gastos y su directa afectación al proyecto en ulteriores procedimientos de comprobación tributaria. 

3.- Los informes motivados emitidos en contestación a solicitudes que cumplan los requisitos de este Real Decreto vincularán a la Administración tributaria. Una entidad tiene un proyecto de prestación de servicios a empresas dentro del ámbito de la "Consultoría de Gestión", por el que realizará planes estratégicos y de negocio para nuevas inversiones apoyándose en las nuevas tecnologías, suponiendo un cambio radical en la forma que tradicionalmente se vienen realizando este tipo de servicios. En el caso planteado, no se aprecia la concurrencia de un progreso significativo desde el punto de vista de la obtención de nuevos conocimientos en el ámbito científico o tecnológico. Dado que la actividad que realiza la entidad no incorpora nuevos conocimientos técnicos y no desarrolla nuevos teoremas y algoritmos ni crea sistemas operativos y lenguajes nuevos sino que supone la integración de programas y tecnologías ya existentes en el mercado, cabe concluir que la misma no forma parte de un programa de investigación y desarrollo a efectos de la deducción establecida en el apartado 1 del artículo 33 de la LIS. Tampoco se trata de innovación tecnológica, en los términos establecidos en el apartado 2 del citado artículo 33 de la LIS. En el caso planteado, se trata de una mera adaptación de productos ya existentes a las demandas de tecnología de la información de los clientes, a través de la creación de bases de datos y de una página “web”, actividades que no implican una novedad científica o tecnológica significativa. (C. DGT. 17-09-02)