OBLIGACIONES FORMALES

Hasta el 31 de diciembre de 2001, las entidades parcialmente exentas estaban obligadas a presentar la correspondiente declaración por la parte que se refería a las rentas no exentas que fueren generadas en el ejercicio económico a que hagan referencia. A partir de dicha fecha, estas entidades están obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. La declaración deberá presentarse en el plazo de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. En el supuesto de que se hubiesen obtenido rentas negativas en el período impositivo, es admisible la compensación de dichas bases imponibles negativas. No obstante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2002, se modifica por la Ley 26/2003, de 17 de julio, el apartado 3 del artículo 142 de la LIS, de tal manera que los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. Por ultimo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133 TRLIS, según párrafo añadido al apartado 1 por Ley 49/2002, las entidades parcialmente exentas, llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La determinación de la base imponible deberá llevarse a cabo en función de la aplicación del régimen de estimación directa, en virtud del cual se procederá mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones de patrimonio. El importe de los rendimientos netos se determina aplicando el régimen general de determinación de la base imponible regulado en el Título IV de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinaba, hasta el 31 de diciembre de 2002, en función de las siguientes reglas: En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. En los demás supuestos, el valor de adquisición a título lucrativo se tomará el valor normal de mercado. A efectos de integrar los incrementos de patrimonio de la base imponible, deberán tenerse en cuenta las reglas de valoración que se aplican en las transmisiones lucrativas. La Ley 49/2002, elimina las normas específicas, que la redacción anterior establecía, para determinar el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio. Por otra parte, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: — Los establecidos en el artículo 14 TRLIS. — Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las renta no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. — Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refie- re el párrafo a) del apartado 1 del artículo 121, es decir, las que constituyen su objeto social o finalidad específica. Base imponible Artículo.122 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. a) Determinación En el régimen de estimación directa, la base imponible correspondiente a las rentas no exentas se determina mediante la suma algebraica de: — Rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica. Se consideran como tales: el montante total de las aportaciones que deben realizar los socios, siempre que retribuyan los servicios prestados a los asociados, los rendimientos procedentes de la realización de cursillos, seminarios, conferencias así como los derivados de la elaboración de publicaciones y los ingresos y gastos derivados de un plan de pensiones. — Rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad. Así, por ejemplo, los rendimientos derivados de la colocación de capitales en Entidades Financieras. — Incrementos y disminuciones de patrimonio. b) Rendimientos netos Se determinan conforme a las normas generales para la obtención de la base imponible, si bien existen ciertos gastos no deducibles específicos de estas entidades: — Gastos imputables, directa o indirectamente, a la obtención de rentas procedentes de la realización de actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica. — Cantidades que constituyen aplicación de las rentas y, en particular, los excedentes que, procedentes de operaciones económicas, se destinan al sostenimiento de actividades exentas. — Exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el IRPF. c) Incrementos y disminuciones de patrimonio 1.- Transmitente El importe del incremento o disminución de patrimonio es: — En las transmisiones onerosas, la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales. — En las transmisiones lucrativas, la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales, tomando como valor de transmisión el valor normal de mercado del bien. Para determinar la renta derivada de la transmisión deben integrarse en la base imponible las cantidades aplicadas en su caso a la libertad de amortización. 2.- Adquirente Debe registrar en su patrimonio los elementos adquiridos, por los importes siguientes: — En las adquisiciones onerosas, por el valor de adquisición de los elementos patrimoniales. — En las adquisiciones lucrativas, por el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales, produciéndose un incremento de patrimonio por dicho importe. 3.- Coeficiente de corrección monetaria A los efectos de integrar los incrementos de patrimonio en la base imponible resultan aplicables las normas relativas a la corrección monetaria de plusvalías previstas en el régimen general.

RENDIMIENTOS DERIVADOS DEL EJERCICIO DE EXPLOTACIONES ECONÓMICAS

Sin embargo, la exención no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni tampoco a los derivados del patrimonio, y asimismo, no comprenderá los incrementos de patrimonio distinto de los indicados anteriormente. Ante la complejidad en determinar esos rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, y la falta de definición de los mismos en el régimen general, el artículo 121.3 dispone que se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de un solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. De nuevo vuelve a aparecer la dificultad en mantener la debida relación o coordinación exigida entre la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad específica u objeto social de estas entidades.

INVERSIONES

También se hace una expresa mención a las inversiones que estas entidades sin ánimo de lucro pueden llevar a cabo y es posible que pueda parecer un contrasentido que entidades sin ánimo de lucro y cuyo objeto social siempre debe guardar una ínti- ma relación con el interés general, pueden invertir las rentas procedentes de transmisiones onerosas. Sin embargo, el legislador ha previsto esta posibilidad con el fin de coadyuvar a la autofinanciación de dichas entidades siempre que la renta obtenida con motivo de una transmisión onerosa se destine exclusivamente a inversiones que, a su vez, sean propias de su objeto social. Las nuevas inversiones a que se refiere el apartado número tres, deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, a menos que su vida útil de conformidad con el método de amortización, de los que sean legalmente admitidos, fuere inferior. Ahora bien, en el supuesto de que la inversión no se llevare a cabo dentro del plazo indicado anteriormente, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, deberá ingresarse, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél. En este aspecto, puede entenderse que esta disposición constituye una intento de recuperar una renta que fue utilizada indebidamente, especialmente, en lo que se refiere a su relación con una actividad que constituye el objeto social de la entidad sin ánimo de lucro. Pero la transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo, determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

RENTAS QUE SE CONSIDERAN EXENTAS

Están exentas las siguientes rentas: — Rentas procedentes de la realización de actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica. Las subvenciones y donativos que recibe una Asociación sin ánimo de lucro para atender a sus necesidades no constituyen rentas sujetas. — Rentas derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo siempre que se obtengan o realicen, respectivamente, en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. Por lo tanto las subvenciones y donaciones recibidas por una asociación sin ánimo de lucro no son rentas sujetas. — Rentas generadas en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica, cuando el precio total obtenido se destina a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica y se cumplen los siguientes requisitos: — Las inversiones se realizan dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores. El incumplimiento de este requisito determina la obligación de ingresar la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida y los intereses de demora correspondientes, junto con la cuota del período impositivo en el que vence el plazo para efectuar la reinversión. — Se mantienen en el patrimonio de la entidad durante al menos 7 años, a no ser que su vida útil, según los métodos de amortización fiscalmente aceptados, sea inferior. El incumplimiento de este requisito determina la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, a no ser que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión. Se trataría de una exención parcial ya que no alcanza a: — Los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. — Los derivados del patrimonio. — Las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas. Rentas no exentas Artículo.121 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 La exención no se aplica a: — Rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, esto es, todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por cuenta del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. A este respecto, cabe mencionar lo siguiente: — Las actividades complementarias al objeto social de una asociación sin ánimo de lucro se consideran rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica. — Los rendimientos obtenidos por una Asociación sin ánimo de lucro procedentes de la realización de cursillos, seminarios y conferencias, así como los derivados de la elaboración de publicaciones no tienen la consideración de rentas exentas a los efectos. — Las rentas obtenidas por la prestación de servicios a terceros están sujetas y no exentas. — Los gastos e ingresos derivados de un plan de pensiones no están exentos cuando dicha actividad no constituya el objeto social de la entidad. — Las rentas obtenidas por los derechos de visado, por la intervención en encargos de trabajos profesionales y por laudos y dictámenes. — Rendimientos derivados del patrimonio. Los arrendamientos de un bar-restaurante, por ejemplo, no están exentos. Los rendimientos derivados de Letras del Tesoro percibidos por las entidades consideradas exentas no están exentos de tributación. Los rendimientos derivados de la colocación de capitales en Entidades Financieras se consideran sujetos. — Incrementos y disminuciones de patrimonio, considerando como tales las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se ponen de manifiesto como consecuencia de cualquier alteración en la composición del mismo.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL

El Capítulo XV del Título VII del TRLIS, regula el régimen especial de las entidades parcialmente exentas. Después de regular las entidades exentas, el Legislador dedica un régimen especial a estas entidades que están parcialmente exentas, por cuanto, en aquellas rentas que no reúnan las condiciones legalmente establecidas, deberán someterse a imposición por esta figura tributaria. Este régimen especial lleva a cabo una enumeración taxativa de las entidades que, a efectos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, deben considerarse como entidades parcialmente exentas. Enumeración de entidades que forzosamente deberá entenderse limitada, es decir, deberá ser susceptible de una interpretación restrictiva, por cuanto el Legislador solamente ha mencionado a unas entidades determinadas, y ello significa que en modo alguno se puede ampliar el concepto de las mismas, ni aun en el caso de guardar cierta similitud, pues al tratarse de exenciones, no cabe la aplicación de la analogía ni la interpretación extensiva. Este régimen especial resulta de aplicación a las siguientes entidades: — Entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no sea de aplicación el régimen establecido en el Título.2 Ley 49/2002 de 23 diciembre 2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. — Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. — Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores. — Partidos políticos. Artículo.10 LO 8/2007 de 4 julio 2007. — Fondos de promoción de empleo. — Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social que cumplen los requisitos establecidos por su normativa reguladora. — La Entidad de Derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. Disposición final.3.2 Ley 24/2001 de 27 diciembre 2001. La Disposición Adicional Trigésima Cuarta de la Ley 62/2003 establece que las personas jurídicas residentes en España constituidas con motivo del acontecimiento por la entidad organizadora de la "Copa América 2007" o por los equipos participantes, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades por las rentas obtenidas durante la celebración del acontecimiento y en la medida en que estén directamente relacionadas con su participación en él. Esta exención se aplicará igualmente a los establecimientos permanentes que la entidad organizadora de la "Copa América 2007" o los equipos participantes constituyan en España durante el acontecimiento con motivo de su celebración. El artículo 7.1 del TRLIS, establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, entre otros, "las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles". Por su parte, el artículo 133 a) de la LIS dispone que el régimen de entidades parcialmente exentas, regulado en el Capítulo XV de su Título VIII, se aplicará, entre otros, a "las asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General. Dicho régimen, de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 de la Ley 30/1994, será de aplicación, entre otras entidades, a las "asociaciones declaradas de utilidad pública" que cumplan los requisitos establecidos en los artículos siguientes del texto legal. En el caso planteado y de acuerdo con los datos aportados por la consultante, nos encontramos ante una asociación privada válidamente constituida, con personalidad jurídica propia, sin ánimo de lucro y no declarada de utilidad pública. Así, conforme a la normativa comentada y los datos indicados, la consultante está sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, siéndole de aplicación el régimen de entidades parcialmente exentas regulado en el señalado Capítulo XV del Título VIII de la LIS, sin posibilidad de optar por el régimen previsto en la Ley 30/1994 anteriormente mencionado. (C.DGT 17-12-01) Estas entidades que se van a analizar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades son entidades parcialmente exentas, a diferencia del tratamiento fiscal que reciben las entidades sin ánimo de lucro pero reguladas al amparo de la Ley 49/2002 y de las que están totalmente exentas que se regulan en el artículo 9 del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, por lo tanto, éstas últimas no están obligadas a presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, cumplir requisito alguno de naturaleza contable o registral, o bien, darse de alta en el registro oficial de entidades. Sin embargo, las entidades que se contemplan en el artículo 120a) TRLIS, guardan algunas similitudes con las entidades de la Ley 49/2002, pero se diferencian por tener el ámbito subjetivo mucho más amplio y por los fines propios que pueden constituir su objeto social, entre otras diferencias. Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones deben carecer de ánimo de lucro en las actividades que desarrollen y también se caracterizan por el aspecto social de dichas actividades, siendo éste uno de los fundamentos de la fiscalidad favorable que se les reconoce legalmente. — En primer lugar, el TRLIS reúne en un mismo apartado a cuatro clases de entidades diferentes entre sí, como son las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones a quienes solamente les une la finalidad de coparticipar en la consecución del interés general conjuntamente con la Administración Pública correspondiente. — En segundo lugar, las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas pretende fomentar el cooperativismo, como aspecto importante que en la actualidad tiene la empresa colectiva dentro del mundo laboral. — En tercer lugar, los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticos, son agrupados en un apartado donde destacan aspectos estrictamente corporativistas o profesionales y otros de naturaleza política, todas estas instituciones claramente también se caracterizan por la falta de ánimo de lucro. — En cuarto lugar, los Fondos de Promoción de Empleo, por ser asociaciones sin ánimo de lucro, pero se suelen diferenciar de las asociaciones "strictu sensu" en que sus órganos directivos tienen retribuciones económicas a diferencia de las asociaciones sin ánimo de lucro donde los cargos directivos carecen de dichas retribuciones. — En quinto y último lugar, las Mutuas de Accidentes de Trabajo como manifestación del mutualismo laboral y especial protección de sus fines. Las entidades anteriormente indicadas se les aplica este régimen especial por cuanto no cumplen todos los requisitos para beneficiarse de la fiscalidad favorable que se reconoce en la Ley 49/2002.

RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS

Este régimen especial resulta de aplicación a las siguientes entidades: — Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002. — Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. — Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. — Los Fondos de Promoción de Empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio. — Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. Se declaran exentas las siguientes rentas: — Las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. — Las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. — Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. El resto de las rentas declaradas exentas hacen referencia a las que sean procedentes de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo u oneroso, pues aparte de las rentas procedentes de las actividades que sean propias de su objeto social, esas adquisiciones y transmisiones de cualquier elemento patrimonial, constituye el estrecho margen que el Legislador ha previsto para la exención de rentas.