APROBACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS MEDIOAMBIENTALES

 

 Se regula, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2008, el procedimiento para la solicitud de la deducibilidad de los gastos medioambientales y su régimen transitorio. Se desarrollan los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales al objeto de su deducción en la base imponible del IS. Así, se regulan los datos que deben contener el escrito de solicitud, el plazo para su solicitud, el desistimiento al mismo, su tramitación (aportación de datos e informes adicionales, el trámite de audiencia y de alegaciones, su duración), el órgano competente y su resolución. El plazo de presentación de estos planes en los que la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioambiental haya tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2008 pero antes del 19-11-2008, es de tres meses contados a partir de esta última fecha. 

Para los gastos por actuaciones medioambientales correspondientes a obligaciones o compromisos nacidos en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2008, para los que no se haya solicitado un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, puede solicitarse un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales en el plazo de tres meses desde el 19-11-2008, de manera que los gastos que correspondan a los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se integran en la base imponible del período impositivo en que se apliquen a su finalidad.

PRINCIPALES NOVEDADES DEL PGC 07 EN RELACIÓN CON LAS PROVISIONES

Las principales modificaciones, en relación con las provisiones, que establece el PGC 07 (norma 15.ª) sobre el PGC de 1990, que hemos venido comentando a lo largo de este capítulo, podemos resumirlas en los siguientes puntos: 

— En el PGC 07 sólo figuran las provisiones de pasivo, recogidas en el subgrupo 14 si son a largo plazo o en las cuentas 529, 499 y 585 si son a corto plazo. 

— En el balance, las provisiones a largo plazo figuran en el pasivo no corriente, y las a corto plazo en el pasivo corriente. 

— En la memoria, la información sobre las provisiones y contingencias figura en la nota 14. 

— Para reconocer las provisión, los pasivos correspondientes deben cumplir la definición y los criterios de registro y reconocimiento de los mismos. 

— En el caso de determinados incumplimientos parciales de los requisitos anteriores, estaríamos en el caso de contingencias, que según sus características deberán o no figurar en la memoria. 

— Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, actualizándose periódicamente siendo su contrapartida un gasto financiero. 

— Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. 

— Aparecen en el PGC 07 nuevas provisiones: por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado; para reestructuraciones; por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio y por contratos onerosos. 

— Desaparecen las provisiones del PGC de 1990: para grandes reparaciones y fondo de reversión. 

— En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. 

Incidencia fiscal de la primera aplicación del PGC en determinadas provisiones de pasivo Se regula el régimen fiscal transitorio de los planes de reparaciones extraordinarias y abandono de actividades económicas de períodos impositivos anteriores a 1-1-2008 La normativa fiscal reguladora de los planes de reparaciones extraordinarias y de abandono de actividades económicas continúa vigente para los planes aprobados antes de 1-1-2008 y para los solicitados dentro del plazo establecido en los períodos impositivos iniciados antes de esa fecha, aun cuando se aprueben con posterioridad a la misma, sin que tenga efectos fiscales, en su caso, el abono a reservas consecuencia de la primera aplicación del PGC, relacionado con esos gastos que fueron contabilizados e integrados en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1- 1-2008. La deducibilidad de estos gastos sigue la regulación existente en los períodos indicados. Tributación de las provisiones para el ejercicio 2008 Con efectos para los períodos impositivos iniciados durante el año 2008 se modifica la deducibilidad de las provisiones técnicas de entidades aseguradoras. 

Con efectos para los períodos impositivos iniciados durante 2008 se introducen las siguientes novedades relativas a provisiones: 

— Se consideran deducibles las aportaciones realizadas a planes de previsión social empresarial cuando se imputen a cada partícipe o asegurado.

 — El importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización de entidades aseguradoras es deducible hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. 

Cualquier aplicación de dicha reserva se integra en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las aportaciones realizadas a planes de previsión social empresarial eran deducibles con efectos para los períodos impositivos iniciados en 2007, pero la última modificación legislativa (L 16/2007) omitió su deducibilidad, por lo que con la presente modificación legislativa se subsana dicha omisión. Contrapartida de la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota e intereses de ejercicios anteriores Para determinar la contrapartida de la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota e intereses de ejercicios anteriores, hay que analizar si el origen de la anotación a practicar está en un error o, por el contrario, siendo correcto el registro de los ejercicios previos, se ha producido un cambio de estimación que origina dicha anotación. La consulta plantea cuál debe ser la contrapartida del abono a la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores. Lo primero que hay que analizar es si ha existido un error o si el registro de ejercicios previos fue correcto, y lo que ha habido es un cambio de estimación al realizado inicialmente, teniendo en cuenta que, si se trata de un error, es aplicable lo dispuesto en el PGC NRV 22ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables», y si el registro fue correcto y el cambio es de estimación, por nuevos conocimientos o una mayor experiencia, los ingresos y gastos deben registrarse de acuerdo con su naturaleza. 

Contabilización: 

— En caso de tratarse de un error contable, la cuenta 141 «Provisión para impuestos» se abona con cargo a la cuenta 113 «Reservas voluntarias» por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores, cuando habiendo procedido dotar la provisión en un ejercicio previo, no se haya producido. 

— Cuando los ajustes en la cuenta 141 «Provisión para impuestos» se efectúen por cambios de estimación, se cargará a cuentas del subgrupo 63 «Tributos» por el importe de la cuota y a cuentas del subgrupo 66 «Gastos financieros» por el importe de los intereses de demora, correspondientes al ejercicio en que se realiza el cambio de estimación o a ejercicios anteriores. 

En todo caso, se debe informar en la memoria si se produce subsanación de errores de ejercicios anteriores o cambios en las estimaciones contables que produzcan cambios significativos en las cuentas anuales. Aplicación práctica: 1º. Cambio de estimación: La empresa «JPM S.A.» al cierre del año 2008 estimó que el importe de la tasa municipal sobre recogida de basuras (tasa de nueva creación para ese ejercicio) era de 100.000 euros. En febrero de 2009 el Ayuntamiento de Madrid aprueba definitivamente la tasa y establece que el importe finalmente a pagar estará en función de los metros cuadrados del inmueble. Con esta nueva información la empresa estima que el pago (que finalmente se realizará en mayo de 2009) se elevará a 180.000 euros. 

Finalmente, llegada la fecha de pago de la tasa del ejercicio 2008, la empresa debe pagar 160.000 euros. Solución: Se registran a continuación las operaciones del año 2009 derivadas de la información anterior. 

— Por el cambio de estimación en la provisión, en febrero de 2009 se hará: * Si hubiera intereses de demora se cargarían en cuentas del subgrupo 66, pero no es el caso que nos ocupa. Hay que tener en cuenta que se trata de un cambio de estimación debido a nuevos conocimientos. En cualquier caso la provisión es a menos de 12 meses y no es necesaria su actualización. 

— Por el pago definitivo al Ayuntamiento de Madrid, en mayo de 2009: Núm Cuenta Debe Haber 631 Otros tributos* 80.000 141 Provisión para impuestos 80.000 Núm Cuenta Debe Haber 141 Provisión para impuestos 180.000 572 7951 Bancos Exceso de provisión para impuestos 160.000 20.000 2º. Error contable: La empresa «JPM S.A.» al cierre del año 2008 no estimó el importe de la tasa municipal de recogida de basuras para ese ejercicio económico. En febrero de 2009 el Ayuntamiento de Madrid aprueba definitivamente la tasa. Con esta información la empresa se da cuenta del error contable y estima que el pago de la misma se elevará a 180.000 euros. Finalmente, llegada la fecha de pago de la tasa del ejercicio 2008, la empresa debe pagar 200.000 euros. Solución: 

— Por el error al no haberse dotado la provisión, en febrero de 2009 se hará: — Por el pago definitivo al Ayuntamiento de Madrid, en mayo de 2009: Núm Cuenta Debe Haber 113 Reservas voluntarias 180.000 141 Provisión para impuestos 180.000 Núm Cuenta Debe Haber 141 631 Provisión para impuestos Otros tributos 180.000 20.000 572 Bancos 200.000

LAS PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS DEL PLAN 1990 QUE NO FIGURAN EN EL PGC 07

En el PGC de 1990 existen dos provisiones para riesgos y gastos que no figuran en el PGC 07, recogidas en las cuentas 143 y 144. 143. Provisión para grandes reparaciones. Las constituidas para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material. En el PGC 07 no figura esta provisión como tal, pero hay una regulación del tratamiento contable de las grandes reparaciones en las normas del inmovilizado material. La norma de registro y valoración 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material, en su apartado g), establece: 

— En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidenciade los costes relacionados con grandes reparaciones. 

— El importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. 

— Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. 

— Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Además, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado. 


EJEMPLO 12 Una sociedad ha comprado una maquinaria por 60.000 euros al comienzo del ejercicio X1, pagando el 40% de su importe más el IVA, al 16%, al contado, mediante cheque bancario contra la cuenta corriente que la empresa mantiene en el Banco Popular, y el resto queda aplazado al proveedor hasta dentro de seis meses. Se estima como vida útil de la maquinaria 10 años, amortizándose por el sistema de cuota constante y sin valor residual. Dadas las características de la maquinaria adquirida es necesario efectuar, cada período de dos años, una gran reparación de la misma para mantener su adecuado funcionamiento. Al no estar los costes de la gran reparación especificados en la adquisición, la sociedad, a efectos de la identificación de los mismos, utiliza el precio actual de mercado de una reparación similar que estima en 4.000 euros, que se considera incluido en el precio de adquisición de la maquinaria. Al comienzo del ejercicio X3 se efectúa la gran reparación, cuyo coste asciende a 4.400 euros que se pagan por el banco. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 1990 — Por la adquisición de la maquinaria al comienzo del ejercicio X1: 60.000 Maquinaria (223) 9.600 H.ª P.ª IVA soportado a Banco Popular c/c (572) 33.600 [(0,40 x 60.000) + 0,16 x 60.000] a Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) 36.000 0,60 x 60.000 ________________________o__________________________ — Por la amortización de la maquinaria final de los ejercicios X1 a X10: 6.000 Amortización del inmovilizado material (682) (60.000/10) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 6.000 ________________________o__________________________ — Por la dotación a la provisión para grandes reparaciones al final de los ejercicios X1 y X2: 2.000 Reparaciones y conservación (622) (4.000/2) a Provisión para grandes reparaciones (143) 2.000 ________________________o__________________________ — Por el pago de la gran reparación efectuada al comienzo del ejercicio X3: 4.000 Provisión para grandes reparaciones (143) (2.000 + 2.000) 400 Reparaciones y conservación (622) a Banco Popular c/c (572) 4.400 ________________________o__________________________ CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 — Por la adquisición de la maquinaria al comienzo del ejercicio X1: 60.000 Maquinaria (213) 9.600 H.ª P.ª IVA soportado (en las 60.000 se considera incluido el coste de la reparación) a Banco Popular, c/c (572) 33.600 [(0,40 x 60.000) + 0,16 x 60.000] a Proveedores de inmovilizado a c/p (523) 36.000 (0,60 x 60.000) ________________________o__________________________ — Por la amortización de la maquinaria final de los ejercicios X1 a X10: 5.600 Amortización del inmovilizado material (681) [(60.000 – 4.000) = 56.000] [(56.000/10) = 5.600] a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 5.600 ________________________o__________________________ — Por la amortización del coste de la gran reparación al final de los ejercicios X1 y X2: 2.000 Amortización del coste de la gran reparación (681X) (4.000/2) a Amortización acumulada del coste de la gran reparación (281X) 2.000 ________________________o__________________________ — Por la cancelación de las cuentas relativas a la gran reparación al final del ejercicio X2: 4.000 Amortización acumulada del coste de la gran reparación (281X) (2.000 + 2.000) a Maquinaria (213) 4.000 ________________________o__________________________ — Por el pago de la gran reparación efectuada al comienzo del ejercicio X3: 4.400 Maquinaria (213) a Banco Popular c/c (572) 4.400 ________________________o__________________________ A partir de este momento el proceso contable, relativo a la gran reparación, sería similar al que acabamos de exponer, amortizando su coste de 4.400 en los ejercicios X3 y X4, 2.200 cada año. La NIC 16 Inmovilizado material, en su apartado 14. Costes posteriores, establece unas reglas que pueden ser orientativas para el tratamiento contables de estas operaciones, y que exponemos a continuación. Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo los aviones) puede ser la realización periódica de inspecciones generales, para detectar posibles defectos en su funcionamiento, con independencia de que las partes correspondientes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el valor contable del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en su valor contable, procedente de una inspección previa, que permanezca en el mismo y sea distinto de los restantes componentes físicos no sustituidos. Todo lo anterior será independiente de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o se construyó el inmovilizado. Puede utilizarse, si fuera necesario, el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando el inmovilizado fue adquirido o construido. En resumen, en el PGC 07 desaparece el concepto de grandes reparaciones como tal, y puede considerarse que está incluido dentro del valor del bien y tratarse como una sustitución. 144. Fondo de reversión. Reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión. En el PGC 07 no figura esta provisión. Puede tratarse contablemente amortizando el bien durante el período de uso de la concesión hasta llegar a la reversión, con lo cual habremos distribuido todo el valor del activo como gasto, repartiendo su coste durante los años de la concesión. Al llegar el momento de la reversión el valor del activo estaría totalmente amortizado, y su entrega no supondría una pérdida. En el caso de que la vida útil del activo fuese inferior al período de concesión, el valor del activo se amortizaría durante este período más corto.

DE LAS PROVISIONES DEL PLAN 1990, AL DETERIORO DE VALOR DEL PGC 07

Al tomar contacto por primera vez con el PGC 07, quizás, esperábamos encontrar en él las provisiones que el Plan 1990 establecía y que eran generalmente las que más utilizábamos en nuestros asientos contables, tales como la provisión por depreciación de existencias, la de para insolvencias de clientes (tráfico) y la de por depreciación de valores negociables. En el apartado 3 de este trabajo ya comentamos que en el PGC 07 desaparecían, como tales, todas las antiguas provisiones originadas por activos que valían menos de momento y que podían recuperar su valor posteriormente. Ello era debido a que habían cambiado de nombre y que su nueva denominación era la de deterioro de valor. 

En principio, parece que no correspondería hablar de ellas en este tema sobre las provisiones, porque ya no se llaman así, pero, debido a que su concepto y funcionamiento lo tenemos muy arraigado, no en vano, las hemos utilizado durante muchos años, vamos a dar una breve idea de su forma actual como deterioro de valor. En principio y en general, podemos decir que el concepto y el tratamiento de las actuales correcciones por deterioro de valor de determinados activos figuran desarrolladas en las correspondientes normas de valoración del PGC 07 de los activos afectados, y su desarrollo contable en las definiciones y relaciones contables. El funcionamiento contable de las cuentas habilitadas para el registro de las correcciones valorativas por deterioro de valor es, en general, muy semejante a la establecida en el PGC de 1990. 

Examinemos la equivalencia básica de cuentas entre ambos planes: 

DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS POR OPERACIONES COMERCIALES Plan 1990 PGC 2007 694. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico 694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales 490. Provisión para insolvencias de tráfico 490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 794. Provisión para insolvencias de tráfico aplicada 794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales 

DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS DETERIORO DE VALOR DE PARTICIPACIONES Y VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDAA LARGO PLAZO Plan 1990 PGC 2007 693. Dotación a la provisión de existencias 693. Pérdidas por deterioro de existencias 39. Provisión por depreciación de existencias 39. Deterioro de valor de las existencias 793. Provisión de existencias aplicada 793. Reversión del deterioro de existencias Plan 1990 PGC 2007 696. Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo 696. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo 297. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo 796. Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo 796. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

 DETERIORO DE VALOR DE PARTICIPACIONES Y VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA A CORTO PLAZO DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS NO COMERCIALES A LARGO PLAZO Plan 1990 PGC 2007 698. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo 698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo 597. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo 597. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo 798. Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo 798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo Plan 1990 PGC 2007 697. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo 697. Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo 298. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo 298. Deterioro de valor de créditos a largo plazo 797. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo 797. Reversión del deterioro de créditos a largo plazo 

DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS NO COMERCIALES A CORTO PLAZO Existen, también, otras cuentas o subcuentas análogas que recogen estas correcciones valorativas en el caso de operaciones con empresas del grupo o asociadas (Plan 1990), o con partes vinculadas (PGC 07). Se mantienen, también, las antiguas provisiones de inmovilizado material e inmaterial, en su nueva versión de pérdidas por deterioro, a las que se añaden las de las inversiones inmobiliarias: 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (290) (790) 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (291) (791) 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias (292) (792) Siempre que se den las circunstancias requeridas para su registro contable, según sus correspondientes normas de valoración.


 EJEMPLO 11 La sociedad, al cierre del ejercicio, tiene un crédito frente a un cliente, registrado en la cuenta 430. Clientes, por un importe de 10.000 euros, a cobrar dentro de cuatro meses. El crédito se ha deteriorado porque el cliente ha sido declarado judicialmente en situación de concurso. Plan 1990 PGC 2007 699. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo 699. Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo 598. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo 598. Deterioro de valor de créditos a corto plazo 799. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo 799. Reversión del deterioro de créditos a corto plazo Por todo lo anterior, se estima que el flujo de efectivo del crédito puede ser reducido en su totalidad como consecuencia de la situación económica y judicial del cliente. La sociedad efectúa la correspondiente corrección valorativa por deterioro de valor de carácter reversible, por el sistema individualizado. Transcurridos los cuatro meses que faltaban para el vencimiento del crédito, y resuelto el litigio judicial, supongamos de forma alternativa que la sociedad: 1.º Cobra en efectivo la totalidad del crédito. 2.º No cobra cantidad alguna del crédito y se considera como insolvencia definitiva. 3.º Cobra 6.000 euros en efectivo, dándose el resto por definitivamente perdido. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 — Por la reclasificación del crédito, al final del ejercicio: 60.000 Clientes de dudoso cobro (436) a Clientes (430) 10.000 ________________________o__________________________ — Por la corrección por deterioro de valor, al final del ejercicio: 10.000 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 10.000 ________________________o__________________________ — 1.º Por el cobro del crédito en su totalidad: 10.000 Caja, euros (570) a Clientes de dudoso cobro (436) 10.000 ________________________o__________________________ 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 10.000 ________________________o__________________________ — 2.º Por la insolvencia definitiva: 10.000 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a Clientes de dudoso cobro (436) 10.000 ________________________o__________________________ 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 10.000 ________________________o__________________________ — 3.º Por el cobro parcial del crédito y por la insolvencia definitiva del resto de su importe: 6.000 Caja, euros (570) 4.000 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a Clientes de dudoso cobro (436) 10.000 ________________________o__________________________ 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 10.000 ________________________o__________________________

ESTUDIO INDIVIDUALIZADO DE LAS PROVISIONES (CON EJEMPLOS PRÁCTICOS)

La definición del subgrupo 14. Provisiones es la siguiente: Obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (5290 a corto plazo) Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa (que no sean para reestructuraciones, ni por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio) sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como: 

— Retribuciones post-empleo de prestación definida. 

— Prestaciones por incapacidad. La provisión correspondiente a retribuciones a largo plazo de prestación definida se cuantificará teniendo en cuenta los eventuales activos afectos, en los términos recogidos en las normas de registro y valoración.


 EJEMPLO 1 La empresa ha rescindido su contrato laboral a un grupo de trabajadores de su plantilla. Los trabajadores han interpuesto demandas laborales por considerar el despido improcedente. Los asesores laborales del Departamento de personal estiman que existe un alto grado de probabilidad de que el fallo judicial sea desfavorable para la empresa y de que el pago de las indemnizaciones correspondientes se realice antes de cuatro meses. El coste estimado de las indemnizaciones asciende a 320.000 euros. Trascurridos tres meses, se condena a la empresa al pago de las indemnizaciones por un importe de 315.000 euros. En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN — Por la dotación a la provisión: 320.000 Indemnizaciones (641) a Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) 320.000 ________________________o__________________________ — Por el pago de las indemnizaciones: 315.000 Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) a Bancos c/c (572) 315.000 ________________________o__________________________ — Por el exceso de provisión: 5.000 Provisiones a corto plazo. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal (5290) a Exceso de provisión por retribuciones a l/p al personal (7950) 5.000 ________________________o__________________________ En el PGC de 1990 existía la cuenta 140. Provisión para pensiones y obligaciones similares y la norma de valoración 19.ª Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares. En el PGC 07, además de la 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal, (5290 a corto plazo) que estamos comentando, y la 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo), sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, existen dos normas nuevas que guardan relación con las retribuciones al personal pendientes, cuando no se dan estas circunstancias: — La norma 16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Recoge las prestaciones postempleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica diferida. Esta norma distingue: 1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. 2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. — La norma 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Son aquellas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidados por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de los mismos (opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones). 141. Provisión para impuestos (5291 a corto plazo). Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado: — En cuanto a su importe exacto. — A la fecha en que se producirá. Dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. 


EJEMPLO 2 La empresa tiene pendientes de liquidación, al final del ejercicio del año X0, diversas deudas tributarias por impuestos locales, debido a reclamaciones administrativas por un importe actual aproximado de 6.000 euros de principal. El pago, altamente probable, se estima que se realizará dentro de dos años. Los intereses de demora de los ejercicios X1 y X2 se calculan al 6% de interés simple, y se aplican sólo al principal de la deuda. La sanción estimada asciende al 20% del principal de la deuda, y no genera intereses de demora. El valor actual de las deudas se calcula aplicando el tipo de interés compuesto del 3%. Al cabo de los dos años, la empresa paga sus deudas tributarias más los intereses correspondientes a la misma y la sanción por los importes estimados. En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN — Al final del ejercicio X0: 6.000 Otros tributos (631) 1.131,12 Gastos excepcionales (678) (0,20 x 6.000 = 1.200) [1.200 / (1 + 0,03)2] a Provisión para impuestos (141) 7.131,12 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio X1: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 x 6.000) a Provisión para impuestos (141) 360 ________________________o__________________________ 33,93 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (1.131,12 x 0,03) a Provisión para impuestos (141) 33,93 ________________________o__________________________ 7.525,05 Provisión para impuestos (141) (7.131 + 360 + 33,93) a Provisión a c/p para impuestos (5291) 7.525,05 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio X2: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 x 6.000) a Provisión a c/p para impuestos (5291) 360 ________________________o__________________________ 34,95 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) [(1.131,12 + 33,3) x 0,03] a Provisión a c/p para impuestos (5291) 34,95 ________________________o__________________________ 7.920 Provisión a c/p para impuestos (5291) (7.525,05 + 360 + 34,95) a Bancos, c/c (572) 7.920 Principal + intereses de demora: 6.000 x {1 + (2 x 0,06)} 6.720 1.200 TOTAL A PAGAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7.920 ________________________o__________________________ 142. Provisión para otras responsabilidades (5292 a corto plazo). Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en otras provisiones: — Procedentes de litigios en curso. — Indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. 


EJEMPLO 3 La empresa «A» había constituido un aval a favor de la sociedad «B», relativo al cumplimiento de ciertas obligaciones económicas por parte de esta última. La empresa «B» ha incumplido parte de las obligaciones avaladas, por lo que se ejecutará el aval, teniendo que pagar «A» una cantidad estimada de 300.000 euros dentro de un plazo aproximado de seis meses. Posteriormente, el pago realizado por la empresa en relación con el aval ascendió a 310.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión: 300.000 Gastos excepcionales (678) a Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292) 300.000 ________________________o__________________________ — Por el pago por la ejecución del aval: 300.000 Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292) 10.000 Gastos excepcionales (678) a Bancos, c/c 310.000 ________________________o__________________________ 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones: — En el momento de adquirir el inmovilizado, o — Para poder utilizarlo durante un determinado período de tiempo. La norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material, en su apartado 2.ª 1 Valoración inicial, establece: Formarán parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. Por tanto, el importe estimado del valor actual de los costes del desmantelamiento o retiro y rehabilitación se registrará contablemente como provisión, con cargo a la correspondiente cuenta de inmovilizado material, cuando se incurra en la obligación de efectuarla, bien en el momento de su adquisición o posteriormente. Más adelante, se ajustará el importe de la provisión por los incrementos o disminuciones de su importe originadas por una nueva estimación de la misma, con cargo o abono, respectivamente, a la cuenta de inmovilizado. Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización financiera de su valor, se incrementará la provisión, con cargo a la cuenta 660. Gastos financieros por actualización de las provisiones. 


EJEMPLO 4 Adquirimos un stand para exposiciones, al comienzo del ejercicio X1, por un precio de 200.000 euros. El contrato nos obliga a desmantelar el mismo dentro de cinco años. Estimamos que no hay valor residual estimable, y amortizamos por el sistema lineal de cuota constante. El coste actualizado estimado del desmantelamiento asciende a 30.000 euros. Al final del ejercicio XI se estiman los gastos financieros del período, para la actualización de la estimación del coste del desmantelamiento, en 600 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 1990 Se registraría el inmovilizado por 200.000, y al final de cada uno de los cinco años se realizaría su amortización dotando, además, una provisión para riesgos y gastos (no prevista expresamente en el Plan 1990) por la quinta parte del importe del coste del desmantelamiento dentro de cinco años, que suponemos se estima en 33.600: — Por la adquisición del stand al comienzo de X1: 200.000 Otras instalaciones (225) a Bancos, c/c (572) 200.000 ________________________o__________________________ — Por el amortización del stand al final del ejercicio X1: 40.000 Amortización del inmovilizado Material (682) (200.000/5) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 40.000 ________________________o__________________________ — Por la dotación a la provisión al final de cada uno de los cinco ejercicios: 6.720 Gastos de desmontaje (62) (33.600/5) a Provisión desmontaje (14) 6.720 ________________________o__________________________ CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 — Por la adquisición del stand al comienzo del X1: 230.000 Otras instalaciones (215) a Bancos, c/c (572) 200.000 a Provisión por desmantelamiento (143) 30.000 ________________________o__________________________ — Por la imputación de los gastos financieros a la provisión al final de X1: 600 Gastos financieros por actualización de las provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143) 600 ________________________o__________________________ — Por la amortización al final de X1: 46.000 Amortización del inmovilizado material (681) (230.000/5) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 46.000 ________________________o__________________________ 


EJEMPLO 5 Como continuación del ejemplo 4 anterior y con sus mismos datos iniciales, supongamos que al comienzo del siguiente ejercicio X2 la estimación de los gastos de desmontaje loseleva en 2.000 euros y que los gastos financieros del período ascendieron a 612 euros. — Anualmente, se irá actualizando la provisión por el importe de los gastos financieros (cuenta 660). — Los cambios posteriores en su importe, distintos de los provocados por la actualización financiera, originados por una nueva estimación de su cuantía, se tratarán como un mayor/menor valor del inmovilizado. (Definición Cuenta 143). — Por tratarse de un cambio en las estimaciones, se trata prospectivamente, de acuerdo con la norma 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. — Por el incremento del importe de la provisión al comienzo de X2: 2.000 Otras instalaciones (215) a Provisión por desmantelamiento (143) 2.000 ________________________o__________________________ — Al final de X2. Por la imputación de los gastos financieros a la provisión: 612 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143) 612 ________________________o__________________________ — Por la amortización del ejercicio X2: El nuevo valor neto del inmovilizado sería: 230.000 + 2.000 – 46.000 (amortización) = 186.000 El nuevo importe de la amortización anual durante este año y los tres años restantes será: 186.000/4 = 46.500 46.500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 46.500 ________________________o__________________________ 145. Provisión para actuaciones medioambientales (5295 a corto plazo). Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las originadas por el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (cuenta 143).


 EJEMPLO 6 La empresa, con motivo de la incidencia de su actividad en el medioambiente, ha contraído la obligación legal de reparar ciertos daños, previsiblemente causados en el mismo, dentro de dos años. El valor actual de los costes estimados de tal reparación al término del ejercicio (año 1) asciende a 50.000 euros. Se dota la oportuna provisión. Al final del siguiente ejercicio (año 2), se estima un exceso de provisión de 4.000 euros, y se estiman en 1.500 euros los gastos financieros. Al término del ejercicio siguiente (año 3), se incrementa la provisión en 6.000 euros, y se estiman gastos financieros por 1.620 euros. Al comienzo del siguiente ejercicio (año 4) se satisfacen los gastos correspondientes a la reparación medioambiental por un importe de 54.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. FINAL AÑO 1 — Dotación a la provisión: 50.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión para actuaciones medioambientales (145) 50.000 ________________________o__________________________ FINAL AÑO 2 Exceso de provisión: 4.000 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955) 4.000 ________________________o__________________________ — Imputación de los gastos financieros: 1.500 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para actuaciones medioambientales (145) 1.500 ________________________o__________________________ — Reclasificación de la provisión: 47.500 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) (50.000 – 4.000 + 1.500) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 47.500 ________________________o__________________________ FINAL AÑO 3 — Incremento de provisión: 6.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 6.000 ________________________o__________________________ — Imputación de los gastos financieros: 1.620 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 1.620 ________________________o__________________________ PRINCIPIO AÑO 4 Saldo actual de la provisión: 50.000 – 4.000 + 1.500 + 6.000 + 1.620 = 55.120 — Por los gastos de la reparación medioambiental: 55.120 Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) a Bancos, c/c (572) 54.000 a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955) 1.120 ________________________o__________________________ 146. Provisión para reestructuraciones (5296 a corto plazo) Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, si se cumplen dos condiciones: — Estén necesariamente impuestos por la reestructuración. — No estén asociadas con las actividades que continúan en la empresa. Se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en: — El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o — La manera de llevar la gestión de su actividad. 


EJEMPLO 7 La empresa ha comenzado, al final del año 1, un conjunto de iniciativas de reestructuración destinadas a un programa de reducción de costes de producción con objeto de incrementar la productividad y el rendimiento económico, que se desarrollará a lo largo de tres años. La reestructuración conlleva la externalización de ciertos de trabajos que realizaban los empleados propios. El valor actual de la estimación de los gastos de la supresión de los puestos de trabajo asciende a 1.300.000 euros, de los cuales se estima que 200.000 euros serán minutas de abogados, y el resto indemnizaciones a los trabajadores afectados. La empresa dota la correspondiente provisión. Al final del siguiente ejercicio, año 2: — Se incrementa la provisión inicial en 160.000 euros, en concepto de indemnizaciones. — Se imputan gastos financieros por 40.000 euros. — Se pagan por gastos de abogados e indemnizaciones 90.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión año 1: 200.000 Servicios de profesionales independientes (623) 1.100.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146) 1.300.000 ________________________o__________________________ — Incremento de provisión año 2: 160.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146) 160.000 ________________________o__________________________ — Imputación de gastos financieros año 2: 40.000 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para reestructuraciones (146) 40.000 ________________________o__________________________ — Pago de gastos año 2: 90.000 Provisión para reestructuraciones (146) a Bancos c/c (572) 90.000 ________________________o__________________________ (Si se hubiese conocido el momento de efectuar este pago, su importe debería haberse registrado en la cuenta 5296. Provisión a corto plazo para reestructuraciones) 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo) Importe estimado de la obligación asumida por la empresa, como consecuencia de una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio, que se liquiden con un importe efectivo que esté ba- sado en el valor de dichos instrumentos. 


EJEMPLO 8 La sociedad anónima «MAR» ha concedido, al comienzo del año 1, a 40 de sus trabajadores un beneficio económico irrevocable, consistente en cobrar en efectivo el importe de la revalorización que experimente un paquete virtual de 30 acciones de la empresa desde dicha fecha hasta el final de dicho año 1. El precio de las acciones en el momento de la concesión es de 1.000 u.m. En la práctica supone la entrega de una opción de compra (call) con precio de ejercicio de 1.000 u.m. y fecha de ejercicio: final del año 1. La estimación del valor razonable de la opción al comienzo del año 1 es de 150 u.m. El valor de las acciones al final del año 1 es de 1.120 u.m. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. — Dotación a la provisión al comienzo del año 1: 40 x 30 x 150 = 180.000 180.000 Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio (645) a Provisión a c/p por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297) 180.000 ________________________o__________________________ — Por el pago a los trabajadores y aplicación de la provisión al final de 1 año: 40 x 30 x (1.120 – 1.000) = 144.000 180.000 Provisión a c/p por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297) a Bancos, c/c 144.000 a Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (7957) 36.000 ________________________o__________________________ 499. Provisiones por operaciones comerciales Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa. Las provisiones para operaciones comerciales cuya cancelación se prevea en el largo plazo deberán figurar en el pasivo no corriente del balance en el epígrafe «Provisiones a largo plazo». Esta cuenta se desarrolla en dos subcuentas: — 4994. Provisión por contratos onerosos. — 4999. Provisión para otras operaciones comerciales. 4994. Provisión por contratos onerosos Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. 


EJEMPLO 9 La empresa ha suscrito un contrato comercial en octubre del año 1 cuya duración es de once meses. Se estima que el cumplimiento del mismo por parte de la empresa originará unos costes que exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo, en un importe de 25.000 euros. Al final del ejercicio del año 1, se estima que existe un exceso en la provisión contabilizada que asciende a 3.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión en octubre año 1: 25.000 Dotación a la provisión por contratos onerosos (6954) a Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994) 25.000 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio año 1: 3.000 Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994) a Exceso de provisión por operaciones comerciales por contratos onerosos (79544) 3.000 ________________________o__________________________ 4999. Provisión para otras operaciones comerciales Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. 


EJEMPLO 10 La empresa ha vendido 6.000 productos en el año 1 con garantía, de forma que los compradores tienen cubierto el coste de las reparaciones de cualquier defecto de fabricación que pueda aparecer hasta seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos leves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 200 u.m. Si se detectaran defectos graves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 800 u.m. La experiencia de la empresa en períodos anteriores, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, en relación con el total de los productos vendidos: — No aparecerán defectos graves en el 80%. — Se detectarán defectos leves en el 15%. — Se detectarán defectos graves en el 5%. Al final del ejercicio del año 1 la empresa dota la correspondiente provisión. En el siguiente ejercicio, año 2, se pagaron 400.000 u.m. a una sociedad externa de asistencia técnica por el total de reparaciones graves y leves que se le encargaron realizar. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. El importe de la provisión, valor esperado de las reparaciones previsibles, será: (0,80 x 0) + (0,15 x 6.000 x 200) + (0,05 x 6.000 x 800) = 420.000 u.m. — Dotación a la provisión al final del año 1: 420.000 Dotación a la provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (6959) a Provisiones por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (4999) 420.000 ________________________o__________________________ — Por el pago por las reparaciones durante el año 2: 400.000 Servicios exteriores (62) a Bancos c/c (572) 400.000 ________________________o__________________________ — Al final del año 2: 420.000 Provisiones por operaciones Comerciales para otras operaciones comerciales (4999) a Exceso de provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (79549) 420.000 ________________________o__________________________ También, al final del ejercicio del año 2 se iniciaría el proceso, efectuando la estimación de la provisión por operaciones comerciales para el próximo año. El funcionamiento contable de esta provisión consiste en que al final de cada ejercicio: — Se quita la provisión del año anterior (si la había). — Se dota la nueva provisión (si procede) por el coste estimado de las reparaciones previsibles. Además, durante cada ejercicio, se contabiliza como gasto el coste real de las reparaciones efectuadas. El funcionamiento contable de esta provisión es similar al de la misma provisión del Plan del año 1990.

INFORMACIÓN EN LA MEMORIA DE LAS PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

La nota 14.ª de la memoria (sólo memoria normal) está dedicada a las provisiones y contingencias, estableciéndose la información que debe suministrarse respecto a: 

1. Cada provisión reconocida en el balance.

 2. Cada tipo de contingencia, a menos que sea remota la salida de recursos.

 3. Activos de los que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos para la empresa y que no cumplan los criterios de reconocimiento. 

4. Excepcionalmente, en el caso de litigios con terceros, si la información solicitada perjudica seriamente a la empresa, no será preciso suministrarla, informando sobre el hecho de forma razonada. 

Como observamos, en la memoria se solicita información sobre ciertos activos. Entendemos que se refiere a los activos contingentes, pese a que en la norma 15.ª no se mencionan expresamente. Podrían entenderse incluidos en el título de la norma: «contingencias», que recogería no solamente los pasivos contingentes sino también los activos contingentes. Podemos aclarar conceptos sobre activos contingentes en la NIC 37. Un activo contingente, como ya expusimos anteriormente, es un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Ejemplo de activo contingente es una reclamación que la empresa haya podido emprender a través de procesos legales cuyo desenlace final sea incierto. 

La empresa debe abstenerse de reconocer contablemente cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia del mismo, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa. Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado.

LOCALIZACIÓN DE LAS PROVISIONES EN EL BALANCE

Las provisiones a largo plazo (14) figurarán en el balance dentro del pasivo no corriente y las a corto plazo (529, 499 y 585) en el pasivo corriente.

 B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. (14) 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 2. Actuaciones medioambientales. 3. Provisiones por reestructuración. 4. Otras provisiones. 

C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. (585) II. Provisiones a corto plazo. (499 y 529)

ASIENTOS CONTABLES RELATIVOS A LAS PROVISIONES

Las provisiones se dotan, en general, con cargo a la cuenta de gastos por naturaleza que recogería el gasto en caso de que no existiese indeterminación, ni en su importe, ni en la fecha de presentación del pasivo correspondiente. Presentamos un esquema de los asientos relativos a la dotación y a los excesos y aplicaciones de las provisiones en el PGC 07: PGC 1990 PGC 07 49. Provisiones por operaciones de tráfico 49. Deterioro de valor de créditos comerciales provisiones a corto plazo 499. Provisión para otras operaciones de tráfico 499. Provisión por operaciones comerciales 4994. Provisión por contratos onerosos 4999. Provisión para otras operaciones comerciales PGC 1990 PGC 07 58. Activos corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados 585. Provisiones Asientos de dotación y de exceso de las provisiones: 64, 850, 660, 6442 a 140, 5290 a 57, 950, 64, 767, 7950 63, 66, 678, 113 a 141, 5291 a 47, 7951 66, 6, 660 a 142, 5292 a 57, 7952 21, 660 a 143, 5293 a 21, 57 622, 623, 660 a 145, 5295 a 57, 7955 62,64 ,660 a 146, 5296 a 57, 7956 62, 64, 660 a 147, 5297 a 57, 7957 6954 a 4994 a 79544, 57 6959 a 4999 a 79549 En el PGC 07 puede estudiarse el nombre, contenido y funcionamiento contable de todas las cuentas que figuran en el esquema que acabamos de exponer.

COMPARACIÓN DEL CUADRO DE CUENTAS DE LAS PROVISIONES DEL PLAN 1990 CON EL DEL PGC 07

Efectuemos, a continuación, la comparación de los subgrupos y cuentas que recogen las provisiones en ambos planes contables: PGC 1990 PGC 07 14. Provisiones para riesgos y gastos 14. Provisiones 140. Para pensiones y obligaciones similares 141. Para impuestos 142. Para responsabilidades 143. Para grandes reparaciones 144. Fondo de reversión 145. Para actuaciones medioambientales (Resolución ICAC. 25-03-2002) 140. Para pensiones y obligaciones similares 141. Para impuestos 142. Para otras responsabilidades 143. Para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 145. Para actuaciones medioambientales 146. Para reestructuraciones 147. Por transacciones con pagos basa dos en instrumentos de patrimonio La parte de los títulos de los subgrupos y de las cuentas subrayados y en cursiva del PGC 1990 son los que no aparecen en el PGC 07, y los subrayados en éste los que no aparecen en aquél.

CUADRO DE CUENTAS DE LAS PROVISIONES

Veamos, a continuación, el cuadro de cuentas de las provisiones. Chequeo para conocer si una posible provisión debe reconocerse contablemente como tal 1.ª Pregunta. ¿ES UN PASIVO? 

— Obligación actual. 

— Surgió como consecuencia de hechos pasados. 

— Para extinguirla es probable que haya que despenderse de recursos. — El valor de los recursos a entregar puede determinarse con fiabilidad. 

2.ª Pregunta. ¿ES UN PASIVO calificable como PROVISIÓN? 

— Es indeterminado respecto a su importe o a la fecha de cancelación.

 — Viene determinado por una disposición legal, contractual, o por una obligación implícita o tácita.

 CUADRO DE CUENTAS 14. PROVISIONES 140. Por retribuciones a largo plazo al personal. 141. Para impuestos. 142. Para otras responsabilidades. 143. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. 145. Para actuaciones medioambientales. 146. Para reestructuraciones. 147. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. CUADRO DE CUENTAS 529. PROVISIONES A CORTO PLAZO 5290. Por retribuciones al personal. 5291. Para impuestos. 5292. Para otras responsabilidades. 5293. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. 5295. Para actuaciones medioambientales. 5296. Para reestructuraciones. 5297. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. CUADRO DE CUENTAS 49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO 499. Provisión por operaciones comerciales. 4994. Provisión por contratos onerosos. 4999. Provisión para otras operaciones comerciales. CUADRO DE CUENTAS 58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS 585. Provisiones. La cuenta 585. Provisiones se utiliza para recoger los pasivos por provisiones correspondientes a los activos no corrientes y corrientes clasificados para la venta, procedentes, generalmente, del subgrupo 14 (a largo plazo) o de la cuenta 529 (a corto plazo).

NIC 37. PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES

 

 Para aclarar los conceptos de obligación presente, obligación legal, obligación implícita, activo contingente y pasivo contingente, podemos acudir, simplemente como orientación, a la NIC 37. Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Obligación presente En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. 

Valoración de las provisiones (norma 15.ª): 

— Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, de acuerdo con la información disponible en cada momento, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vaya devengando. 

— Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. 

— La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. 

— Cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta al estimar el importe de la provisión.

 Un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de balance, que de lo contrario. Podemos expresar el concepto anterior de una forma más simple: «Cuando la probabilidad de que se haya incurrido en la obligación es superior al 50%». 

Obligación legal

 Es aquella que se deriva de un contrato, de la legislación o de otra causa legal. 

Obligación implícita

 Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: 

a) Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público, o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades. 

b) Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Ejemplo: una garantía de reparación gratuita de los productos vendidos que otorga la empresa por un período de seis meses. 

Activo contingente

 Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. 

Pasivo contingente

 Puede surgir por alguno de los dos siguientes motivos:

 a) Es una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. 

b) Es una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: 

— No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos. 

— El importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad. Como conclusión de todo lo anterior, para determinar si una posible provisión debe reconocerse contablemente como elemento de pasivo del balance, podemos efectuar un «chequeo contable», a través de las dos preguntas y sus respuestas que planteamos a continuación.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LAS PROVISIONES

Las provisiones por contingencias están reguladas por la norma de registro y valoración 15.ª. Como todas las partidas de pasivo en el PGC 07, las provisiones, para constituir elementos de pasivo que se registren en el balance, deben satisfacer los correspondientes criterios de definición, reconocimiento y valoración. Además, deberán ser valoradas de forma adecuada y con fiabilidad. Comparación de las provisiones Por activos que PGC1990 PGC07 valen menos (de momento) (Grupos 2, 3, 4 y 5) Provisiones (29, 39, 49, 59) Deterioro de Valor (29, 39, 49, 59) Por pasivos que no están reflejados contablemente (Grupos 1 básicamente, 4 y 5) Provisiones (14, 499 y 5. Para RyGa corto plazo) Provisiones (14, 499, 529, 585) El Marco Conceptual establece la definición de los pasivos y de los criterios para su registro o reconocimiento contable y, la norma 15.ª, la definición, los criterios de reconocimiento y de valoración de las provisiones. 

Definición de pasivos (Marco Conceptual): 

— Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. 

— A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. Criterios de registro y reconocimiento contable de los pasivos (Marco Conceptual): 

— Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Se reconocerán como provisiones (norma 15.ª): 

— Los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. 

— Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. 

— El nacimiento de una obligación implícita o tácita se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de la misma. 

— En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa, relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas anteriormente.

LAS PROVISIONES EN EL PGC 07

En el PGC 07 sólo existen las provisiones correspondientes a pasivos, o sea, las de riesgos y gastos del subgrupo 14 (a largo) o del 5 (a corto) y la de para operaciones comerciales, 499 (estas numeracio- nes son comunes en ambos planes). ¿Qué ocurre con las provisiones correspondientes a los subgrupos 2, 3, 4, y 5 del PGC 1990? Establezcamos un cuadro de comparación de las provisiones del PGC 1990 con las del PGC 07. Como observamos, las antiguas provisiones de los grupos 2, 3, 4 y 5 (en general) ya no se llaman provisiones, se denominan deterioro de valor (pérdidas por), pero su concepto, número de las cuentas que las recogen y funcionamiento contable de las mismas es similar al del Plan 1990, a través de los subgrupos: 69.Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. 79.Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro. Por tanto, en el PGC 07, sólo nos quedan con la denominación de provisiones las correspondientes a pasivos: subgrupo 14 (a largo plazo) y las cuentas 529 (a corto plazo), 499 y 585.

LAS PROVISIONES EN EL PGC DEL AÑO 1990

Desarrollando el Código de Comercio [art. 38.1.c)], el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 187, 195 y 196) y aplicando el principio de prudencia, las empresas al final de su ejercicio económico deberán efectuar las correcciones valorativas de sus elementos del patrimonio. Las correcciones valorativas pueden ser irreversibles y reversibles. 

Las irreversibles pueden ser: 

— Sistemáticas (las amortizaciones). 

— No sistemáticas (las pérdidas). Las reversibles son las provisiones. 

Por tanto: las provisiones son correcciones valorativas reversibles y no sistemáticas. En el Plan 1990 había dos clases de provisiones, claramente diferenciadas y de contenido muy diferente. Las provisiones de los grupos 2, 3, 4 y 5 son partidas de compensación de activos porque, al final del ejercicio, éstos valen menos (de momento) por ser su valor contable superior a su valor de mercado (p.ej.: acciones que cotizan por debajo de su valor contable, existencias con valor de mercado inferior al contable), o si son créditos porque tenemos fundadas dudas de su cobro (clientes, deudores, créditos por enajenación de inmovilizado). Estas provisiones se dotaban con cargo al subgrupo 69. Dotaciones a las provisiones, con abono a las correspondientes cuentas de los subgrupos 29, 39, 49 o 59, y éstas se cargaban cuando eran excesivas o se aplicaban, con abono al subgrupo 79. Excesos y aplicaciones de provisiones. Sin embargo, las provisiones del grupo 1, subgrupo 14. Provisiones para riesgos y gastos (a largo plazo) no son activos que valen menos (el grupo 1 no es de activo), sino pasivos que no estaban reflejados contablemente, o que figuraban por menor PGC 1990 Clases de provisiones Por activos que valen menos (de momento) (grupos 2, 3, 4 y 5) Por pasivos que no están reflejados contablemente (grupos 1, cuenta 499 y 5) valor del que les correspondía (p.ej.: deudas indeterminadas por impuestos, por responsabilidades). Cuando eran a corto plazo debían figurar en el grupo 5. También, de esta última clase, de pasivo, era la cuenta 499. Provisión para otras operaciones de tráfico (devoluciones de ventas, garantías de reparación). Las definiciones del subgrupo 14 y de la cuenta 499 eran los siguientes: 

PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS — Las que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertas pero indeterminadas en cuanto a su importe exacto o en la fecha en que se producirán. 

 PROVISIONES POR OPERACIONES DE TRÁFICO 499. Provisión para otras operaciones de tráfico Provisiones para cobertura de gastos de devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. En la Cuarta parte del Plan: Cuentas anuales, tenemos: I. Normas de elaboración de las cuentas anuales. 5.ª Balance. n) Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con vencimiento no superior a un año se creará la agrupación F del pasivo, con la denominación de «Provisiones para riesgos gastos a corto plazo» (Grupo 5).

LAS PROVISIONES Y LAS CONTINGENCIAS

El Marco Conceptual de la Contabilidad, que constituye la primera parte del NPGC, establece que las cuentas anuales deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. También establece el Marco que en el balance figura el pasivo, que define como: «las obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera des- prenderse de recursos que pueden producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones». Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Por tanto, las provisiones constituirán elementos del pasivo, y formarán parte del mismo, cuando cumplan los requisitos exigidos en su definición y satisfagan los criterios de reconocimiento. Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en las cuentas anuales. Pero hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad de presentación. Las circunstancias anteriores se van a presentar en algunos elementos de pasivo, respecto de los cuales habrá que establecer supuestos y realizar estimaciones para que figuren en el balance o, al menos, información de ellos en la memoria, sin lo cual las cuentas anuales no expresarían la imagen fiel. Se podrían, además, incumplir algunos principios contables. Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las provisiones. Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las contingencias. Las provisiones figurarán siempre en el balance y las contingencias nunca, aunque en algunos casos habrá que informar de ellas en la memoria.

INTRODUCCIÓN A PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

El concepto de provisión ya lo teníamos en el PGC del año 1990 ampliamente desarrollado, pero el de contingencias no. Solamente en la memoria modelo normal, en la nota 16. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes, se solicitaba información sobre las mismas pero sin definirlas. Al observar que en el PGC 07 siguen existiendo las provisiones, la primera pregunta que podríamos formularnos en relación con ellas es: ¿Son las mismas en su concepto y desarrollo contable que las que había en el Plan del año 1990? En caso de haber recibido doble contestación negativa a la anterior pregunta, vendría la segunda pregunta: ¿cuál es su nuevo concepto y desarrollo contable? Y, una vez motivados por el tema, podríamos realizar una tercera pregunta: ¿cuáles se han suprimido y cuáles se han añadido? Para terminar la serie de preguntas formularíamos la cuarta y última: ¿Qué son las contingencias, que figuran en el título de esta norma 15? Si desarrollamos adecuadamente las preguntas anteriores y las respuestas correspondientes, y todo ello lo ilustramos con ejemplos prácticos aclaratorios, tendremos el contenido básico de este tema sobre las provisiones y contingencias. Palabras clave: pasivos, provisiones, contingencias, pérdidas por deterioro de valor, desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, contratos onerosos, reestructuraciones, y transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior. De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. 

Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.