La definición del subgrupo 14. Provisiones es la siguiente: Obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (5290 a corto plazo) Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa (que no sean para reestructuraciones, ni por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio) sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como:
— Retribuciones post-empleo de prestación definida.
— Prestaciones por incapacidad. La provisión correspondiente a retribuciones a largo plazo de prestación definida se cuantificará teniendo en cuenta los eventuales activos afectos, en los términos recogidos en las normas de registro y valoración.
EJEMPLO 1 La empresa ha rescindido su contrato laboral a un grupo de trabajadores de su plantilla. Los trabajadores han interpuesto demandas laborales por considerar el despido improcedente. Los asesores laborales del Departamento de personal estiman que existe un alto grado de probabilidad de que el fallo judicial sea desfavorable para la empresa y de que el pago de las indemnizaciones correspondientes se realice antes de cuatro meses. El coste estimado de las indemnizaciones asciende a 320.000 euros. Trascurridos tres meses, se condena a la empresa al pago de las indemnizaciones por un importe de 315.000 euros. En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN — Por la dotación a la provisión: 320.000 Indemnizaciones (641) a Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) 320.000 ________________________o__________________________ — Por el pago de las indemnizaciones: 315.000 Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) a Bancos c/c (572) 315.000 ________________________o__________________________ — Por el exceso de provisión: 5.000 Provisiones a corto plazo. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal (5290) a Exceso de provisión por retribuciones a l/p al personal (7950) 5.000 ________________________o__________________________ En el PGC de 1990 existía la cuenta 140. Provisión para pensiones y obligaciones similares y la norma de valoración 19.ª Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares. En el PGC 07, además de la 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal, (5290 a corto plazo) que estamos comentando, y la 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo), sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, existen dos normas nuevas que guardan relación con las retribuciones al personal pendientes, cuando no se dan estas circunstancias: — La norma 16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Recoge las prestaciones postempleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica diferida. Esta norma distingue: 1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. 2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. — La norma 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Son aquellas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidados por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de los mismos (opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones). 141. Provisión para impuestos (5291 a corto plazo). Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado: — En cuanto a su importe exacto. — A la fecha en que se producirá. Dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.
EJEMPLO 2 La empresa tiene pendientes de liquidación, al final del ejercicio del año X0, diversas deudas tributarias por impuestos locales, debido a reclamaciones administrativas por un importe actual aproximado de 6.000 euros de principal. El pago, altamente probable, se estima que se realizará dentro de dos años. Los intereses de demora de los ejercicios X1 y X2 se calculan al 6% de interés simple, y se aplican sólo al principal de la deuda. La sanción estimada asciende al 20% del principal de la deuda, y no genera intereses de demora. El valor actual de las deudas se calcula aplicando el tipo de interés compuesto del 3%. Al cabo de los dos años, la empresa paga sus deudas tributarias más los intereses correspondientes a la misma y la sanción por los importes estimados. En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN — Al final del ejercicio X0: 6.000 Otros tributos (631) 1.131,12 Gastos excepcionales (678) (0,20 x 6.000 = 1.200) [1.200 / (1 + 0,03)2] a Provisión para impuestos (141) 7.131,12 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio X1: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 x 6.000) a Provisión para impuestos (141) 360 ________________________o__________________________ 33,93 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (1.131,12 x 0,03) a Provisión para impuestos (141) 33,93 ________________________o__________________________ 7.525,05 Provisión para impuestos (141) (7.131 + 360 + 33,93) a Provisión a c/p para impuestos (5291) 7.525,05 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio X2: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 x 6.000) a Provisión a c/p para impuestos (5291) 360 ________________________o__________________________ 34,95 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) [(1.131,12 + 33,3) x 0,03] a Provisión a c/p para impuestos (5291) 34,95 ________________________o__________________________ 7.920 Provisión a c/p para impuestos (5291) (7.525,05 + 360 + 34,95) a Bancos, c/c (572) 7.920 Principal + intereses de demora: 6.000 x {1 + (2 x 0,06)} 6.720 1.200 TOTAL A PAGAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7.920 ________________________o__________________________ 142. Provisión para otras responsabilidades (5292 a corto plazo). Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en otras provisiones: — Procedentes de litigios en curso. — Indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
EJEMPLO 3 La empresa «A» había constituido un aval a favor de la sociedad «B», relativo al cumplimiento de ciertas obligaciones económicas por parte de esta última. La empresa «B» ha incumplido parte de las obligaciones avaladas, por lo que se ejecutará el aval, teniendo que pagar «A» una cantidad estimada de 300.000 euros dentro de un plazo aproximado de seis meses. Posteriormente, el pago realizado por la empresa en relación con el aval ascendió a 310.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión: 300.000 Gastos excepcionales (678) a Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292) 300.000 ________________________o__________________________ — Por el pago por la ejecución del aval: 300.000 Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292) 10.000 Gastos excepcionales (678) a Bancos, c/c 310.000 ________________________o__________________________ 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones: — En el momento de adquirir el inmovilizado, o — Para poder utilizarlo durante un determinado período de tiempo. La norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material, en su apartado 2.ª 1 Valoración inicial, establece: Formarán parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. Por tanto, el importe estimado del valor actual de los costes del desmantelamiento o retiro y rehabilitación se registrará contablemente como provisión, con cargo a la correspondiente cuenta de inmovilizado material, cuando se incurra en la obligación de efectuarla, bien en el momento de su adquisición o posteriormente. Más adelante, se ajustará el importe de la provisión por los incrementos o disminuciones de su importe originadas por una nueva estimación de la misma, con cargo o abono, respectivamente, a la cuenta de inmovilizado. Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización financiera de su valor, se incrementará la provisión, con cargo a la cuenta 660. Gastos financieros por actualización de las provisiones.
EJEMPLO 4 Adquirimos un stand para exposiciones, al comienzo del ejercicio X1, por un precio de 200.000 euros. El contrato nos obliga a desmantelar el mismo dentro de cinco años. Estimamos que no hay valor residual estimable, y amortizamos por el sistema lineal de cuota constante. El coste actualizado estimado del desmantelamiento asciende a 30.000 euros. Al final del ejercicio XI se estiman los gastos financieros del período, para la actualización de la estimación del coste del desmantelamiento, en 600 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 1990 Se registraría el inmovilizado por 200.000, y al final de cada uno de los cinco años se realizaría su amortización dotando, además, una provisión para riesgos y gastos (no prevista expresamente en el Plan 1990) por la quinta parte del importe del coste del desmantelamiento dentro de cinco años, que suponemos se estima en 33.600: — Por la adquisición del stand al comienzo de X1: 200.000 Otras instalaciones (225) a Bancos, c/c (572) 200.000 ________________________o__________________________ — Por el amortización del stand al final del ejercicio X1: 40.000 Amortización del inmovilizado Material (682) (200.000/5) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 40.000 ________________________o__________________________ — Por la dotación a la provisión al final de cada uno de los cinco ejercicios: 6.720 Gastos de desmontaje (62) (33.600/5) a Provisión desmontaje (14) 6.720 ________________________o__________________________ CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 — Por la adquisición del stand al comienzo del X1: 230.000 Otras instalaciones (215) a Bancos, c/c (572) 200.000 a Provisión por desmantelamiento (143) 30.000 ________________________o__________________________ — Por la imputación de los gastos financieros a la provisión al final de X1: 600 Gastos financieros por actualización de las provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143) 600 ________________________o__________________________ — Por la amortización al final de X1: 46.000 Amortización del inmovilizado material (681) (230.000/5) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 46.000 ________________________o__________________________
EJEMPLO 5 Como continuación del ejemplo 4 anterior y con sus mismos datos iniciales, supongamos que al comienzo del siguiente ejercicio X2 la estimación de los gastos de desmontaje loseleva en 2.000 euros y que los gastos financieros del período ascendieron a 612 euros. — Anualmente, se irá actualizando la provisión por el importe de los gastos financieros (cuenta 660). — Los cambios posteriores en su importe, distintos de los provocados por la actualización financiera, originados por una nueva estimación de su cuantía, se tratarán como un mayor/menor valor del inmovilizado. (Definición Cuenta 143). — Por tratarse de un cambio en las estimaciones, se trata prospectivamente, de acuerdo con la norma 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. — Por el incremento del importe de la provisión al comienzo de X2: 2.000 Otras instalaciones (215) a Provisión por desmantelamiento (143) 2.000 ________________________o__________________________ — Al final de X2. Por la imputación de los gastos financieros a la provisión: 612 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143) 612 ________________________o__________________________ — Por la amortización del ejercicio X2: El nuevo valor neto del inmovilizado sería: 230.000 + 2.000 – 46.000 (amortización) = 186.000 El nuevo importe de la amortización anual durante este año y los tres años restantes será: 186.000/4 = 46.500 46.500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 46.500 ________________________o__________________________ 145. Provisión para actuaciones medioambientales (5295 a corto plazo). Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las originadas por el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (cuenta 143).
EJEMPLO 6 La empresa, con motivo de la incidencia de su actividad en el medioambiente, ha contraído la obligación legal de reparar ciertos daños, previsiblemente causados en el mismo, dentro de dos años. El valor actual de los costes estimados de tal reparación al término del ejercicio (año 1) asciende a 50.000 euros. Se dota la oportuna provisión. Al final del siguiente ejercicio (año 2), se estima un exceso de provisión de 4.000 euros, y se estiman en 1.500 euros los gastos financieros. Al término del ejercicio siguiente (año 3), se incrementa la provisión en 6.000 euros, y se estiman gastos financieros por 1.620 euros. Al comienzo del siguiente ejercicio (año 4) se satisfacen los gastos correspondientes a la reparación medioambiental por un importe de 54.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. FINAL AÑO 1 — Dotación a la provisión: 50.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión para actuaciones medioambientales (145) 50.000 ________________________o__________________________ FINAL AÑO 2 Exceso de provisión: 4.000 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955) 4.000 ________________________o__________________________ — Imputación de los gastos financieros: 1.500 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para actuaciones medioambientales (145) 1.500 ________________________o__________________________ — Reclasificación de la provisión: 47.500 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) (50.000 – 4.000 + 1.500) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 47.500 ________________________o__________________________ FINAL AÑO 3 — Incremento de provisión: 6.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 6.000 ________________________o__________________________ — Imputación de los gastos financieros: 1.620 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) 1.620 ________________________o__________________________ PRINCIPIO AÑO 4 Saldo actual de la provisión: 50.000 – 4.000 + 1.500 + 6.000 + 1.620 = 55.120 — Por los gastos de la reparación medioambiental: 55.120 Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) a Bancos, c/c (572) 54.000 a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955) 1.120 ________________________o__________________________ 146. Provisión para reestructuraciones (5296 a corto plazo) Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, si se cumplen dos condiciones: — Estén necesariamente impuestos por la reestructuración. — No estén asociadas con las actividades que continúan en la empresa. Se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en: — El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o — La manera de llevar la gestión de su actividad.
EJEMPLO 7 La empresa ha comenzado, al final del año 1, un conjunto de iniciativas de reestructuración destinadas a un programa de reducción de costes de producción con objeto de incrementar la productividad y el rendimiento económico, que se desarrollará a lo largo de tres años. La reestructuración conlleva la externalización de ciertos de trabajos que realizaban los empleados propios. El valor actual de la estimación de los gastos de la supresión de los puestos de trabajo asciende a 1.300.000 euros, de los cuales se estima que 200.000 euros serán minutas de abogados, y el resto indemnizaciones a los trabajadores afectados. La empresa dota la correspondiente provisión. Al final del siguiente ejercicio, año 2: — Se incrementa la provisión inicial en 160.000 euros, en concepto de indemnizaciones. — Se imputan gastos financieros por 40.000 euros. — Se pagan por gastos de abogados e indemnizaciones 90.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión año 1: 200.000 Servicios de profesionales independientes (623) 1.100.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146) 1.300.000 ________________________o__________________________ — Incremento de provisión año 2: 160.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146) 160.000 ________________________o__________________________ — Imputación de gastos financieros año 2: 40.000 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para reestructuraciones (146) 40.000 ________________________o__________________________ — Pago de gastos año 2: 90.000 Provisión para reestructuraciones (146) a Bancos c/c (572) 90.000 ________________________o__________________________ (Si se hubiese conocido el momento de efectuar este pago, su importe debería haberse registrado en la cuenta 5296. Provisión a corto plazo para reestructuraciones) 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo) Importe estimado de la obligación asumida por la empresa, como consecuencia de una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio, que se liquiden con un importe efectivo que esté ba- sado en el valor de dichos instrumentos.
EJEMPLO 8 La sociedad anónima «MAR» ha concedido, al comienzo del año 1, a 40 de sus trabajadores un beneficio económico irrevocable, consistente en cobrar en efectivo el importe de la revalorización que experimente un paquete virtual de 30 acciones de la empresa desde dicha fecha hasta el final de dicho año 1. El precio de las acciones en el momento de la concesión es de 1.000 u.m. En la práctica supone la entrega de una opción de compra (call) con precio de ejercicio de 1.000 u.m. y fecha de ejercicio: final del año 1. La estimación del valor razonable de la opción al comienzo del año 1 es de 150 u.m. El valor de las acciones al final del año 1 es de 1.120 u.m. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. — Dotación a la provisión al comienzo del año 1: 40 x 30 x 150 = 180.000 180.000 Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio (645) a Provisión a c/p por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297) 180.000 ________________________o__________________________ — Por el pago a los trabajadores y aplicación de la provisión al final de 1 año: 40 x 30 x (1.120 – 1.000) = 144.000 180.000 Provisión a c/p por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297) a Bancos, c/c 144.000 a Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (7957) 36.000 ________________________o__________________________ 499. Provisiones por operaciones comerciales Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa. Las provisiones para operaciones comerciales cuya cancelación se prevea en el largo plazo deberán figurar en el pasivo no corriente del balance en el epígrafe «Provisiones a largo plazo». Esta cuenta se desarrolla en dos subcuentas: — 4994. Provisión por contratos onerosos. — 4999. Provisión para otras operaciones comerciales. 4994. Provisión por contratos onerosos Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
EJEMPLO 9 La empresa ha suscrito un contrato comercial en octubre del año 1 cuya duración es de once meses. Se estima que el cumplimiento del mismo por parte de la empresa originará unos costes que exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo, en un importe de 25.000 euros. Al final del ejercicio del año 1, se estima que existe un exceso en la provisión contabilizada que asciende a 3.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. — Dotación a la provisión en octubre año 1: 25.000 Dotación a la provisión por contratos onerosos (6954) a Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994) 25.000 ________________________o__________________________ — Al final del ejercicio año 1: 3.000 Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994) a Exceso de provisión por operaciones comerciales por contratos onerosos (79544) 3.000 ________________________o__________________________ 4999. Provisión para otras operaciones comerciales Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos.
EJEMPLO 10 La empresa ha vendido 6.000 productos en el año 1 con garantía, de forma que los compradores tienen cubierto el coste de las reparaciones de cualquier defecto de fabricación que pueda aparecer hasta seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos leves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 200 u.m. Si se detectaran defectos graves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 800 u.m. La experiencia de la empresa en períodos anteriores, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, en relación con el total de los productos vendidos: — No aparecerán defectos graves en el 80%. — Se detectarán defectos leves en el 15%. — Se detectarán defectos graves en el 5%. Al final del ejercicio del año 1 la empresa dota la correspondiente provisión. En el siguiente ejercicio, año 2, se pagaron 400.000 u.m. a una sociedad externa de asistencia técnica por el total de reparaciones graves y leves que se le encargaron realizar. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. El importe de la provisión, valor esperado de las reparaciones previsibles, será: (0,80 x 0) + (0,15 x 6.000 x 200) + (0,05 x 6.000 x 800) = 420.000 u.m. — Dotación a la provisión al final del año 1: 420.000 Dotación a la provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (6959) a Provisiones por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (4999) 420.000 ________________________o__________________________ — Por el pago por las reparaciones durante el año 2: 400.000 Servicios exteriores (62) a Bancos c/c (572) 400.000 ________________________o__________________________ — Al final del año 2: 420.000 Provisiones por operaciones Comerciales para otras operaciones comerciales (4999) a Exceso de provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (79549) 420.000 ________________________o__________________________ También, al final del ejercicio del año 2 se iniciaría el proceso, efectuando la estimación de la provisión por operaciones comerciales para el próximo año. El funcionamiento contable de esta provisión consiste en que al final de cada ejercicio: — Se quita la provisión del año anterior (si la había). — Se dota la nueva provisión (si procede) por el coste estimado de las reparaciones previsibles. Además, durante cada ejercicio, se contabiliza como gasto el coste real de las reparaciones efectuadas. El funcionamiento contable de esta provisión es similar al de la misma provisión del Plan del año 1990.
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