La Ley 43/1995 incorporó los dos procedimientos de amortización degresiva que anteriormente regulaba el antiguo Reglamento, es decir, el de porcentaje constante sobre valor residual y el de suma de dígitos. Ambos forman parte de los llamados métodos variables de amortización. Por lo que se refiere a los elementos inmateriales, en concreto, en relación con la amortización fiscal de los derechos de distribución de películas y videos, la aplicación del método de amortización degresiva está condicionado a que tales elementos estén recogidos de forma expresa en las tablas de amortización aprobadas por el RIS, dado que dicho método se basa en los coeficientes de amortización establecidos en dichas tablas. En este sentido, el Grupo 931 de dichas tablas recoge las “Producciones cinematográficas, fonográficas y vídeos”. No cabe duda que las producciones cinematográficas representan elementos del inmovilizado inmaterial, que engloba todos los derechos inherentes a tales producciones, entre ellos el derecho a la distribución de las mismas.
En definitiva, el derecho de distribución sobre producciones cinematográficas podrá amortizarse según los métodos de amortización degresiva regulados en las letras b) y c) del artículo 11.1 de la LIS, en los términos establecidos en los artículos 3 y 4 del RIS, siendo deducible en la determinación de la base imponible del IS la amortización que resulte de aplicar tales métodos, siempre que esté contabilizada. (C. DGT 10-04-00). A- Amortización degresiva por coeficiente constante El segundo de los métodos de amortización fiscalmente admisibles viene establecido en la letra b) del número 1 del artículo 11 del RDLeg 4/2004, y desarrollado reglamentariamente en el artículo 3 RIS. Este método de amortización consiste básicamente en determinar la cuota de amortización anual aplicando un coeficiente constante, previamente determinado, sobre el valor pendiente de amortizar con lo que se obtienen unas cuotas a la amortización decrecientes en el tiempo. El coeficiente constante aplicable es más elevado que el aplicable de acuerdo con el sistema de tablas de coeficientes, por lo que las cuotas de amortización anual son superiores a las resultantes de la aplicación del procedimiento de tablas de coeficientes por lo que este sistema se acerca más al proceso de depreciación de los bienes que el método de tablas de coeficientes.
Sin embargo, no es aplicable a la totalidad de los elementos patrimoniales, ya que no resulta en ningún caso aplicable para los edificios, el mobiliario y los enseres que deberán acogerse a otro método de amortización. Por el contrario, este método de amortización es aplicable a los elementos usados, aunque en igualdad de condiciones que para los elementos adquiridos como nuevos, es decir aplicando los mismos coeficientes que resultarían de aplicación a los elementos nuevos, sin que puedan combinarse las ventajas establecidas en el sistema de tablas de coeficientes respecto de los elementos patrimoniales adquiridos como usados. El coeficiente constante se obtiene a partir de los coeficientes de amortización establecidos en las tablas de coeficientes que se multiplican por un coeficiente corrector en función del período de amortización del elemento. Así pues, la empresa puede tomar el coeficiente máximo establecido en las tablas o un coeficiente inferior, siempre que el período de amortización sea inferior a la vida útil máxima establecida en las tablas. Obviamente, la empresa siem- pre escogerá el coeficiente máximo establecido en las tablas de coeficientes puesto que es el que le proporciona la más rápida amortización. Una vez escogido el coeficiente de amortización que se aplicará al elemento se procede a multiplicar éste por un coeficiente corrector en función de su vida útil.
Estos coeficientes son:
— 1,5 si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
— 2 si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.
— 2,5 si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El coeficiente constante aplicable no puede en ningún caso ser inferior al 11 %.
Una vez determinado el coeficiente constante, la dotación a la amortización será el resultado de aplicar este coeficiente sobre el valor pendiente de amortizar. Lo mismo que en el método de tablas, si el elemento no ha entrado en funcionamiento el primer día del período impositivo en que se adquiere, sólo será la parte de la dotación anual que corresponda proporcionalmente al tiempo en que el elemento se haya encontrado en funcionamiento en la empresa. Dada la necesidad de cortar la serie degresiva en algún momento, el artículo 3 del RIS establece que se amortizará el total importe pendiente de amortizar en el ejercicio en que se produzca la conclusión de la vida útil del elemento, calculada de acuerdo con el coeficiente del que se ha partido para el cálculo degresivo. En el caso de que se produzca una mejora en un elemento sometido a este método de amortización degresiva, le resultaría aplicable la norma contenida en el número 7 del artículo 1 RIS, respecto de la amortización de las mejoras, que como ya se ha tratado consiste en amortizar la mejora con independencia del elemento patrimonial, aplicando al importe de la mejora el coeficiente resultante de dividir el importe de la dotación anual a la amortización del elemento por el importe del valor del elemento pendiente de amortizar al inicio del ejercicio en que se realizó la mejora. En el caso que nos ocupa, la amortización de la mejora consiste en aplicarle el sistema degresivo con el mismo coeficiente que se aplica al elemento patrimonial pero en el número de ejercicios que restan de la vida útil del correspondiente elemento patrimonial de acuerdo con su tabla de amortización.
PLANTEAMIENTO: La sociedad XX compra 6 camiones por un importe total de 72.121,45 euros y decide amortizarlos en 8 años (período comprendido entre el máximo y el mínimo según tablas), por el método degresivo con porcentaje constante. SOLUCIÓN: — El coeficiente de amortización lineal correspondiente a un período de amortización de 8 años es: 12,5% = 100 / 8 años. — Por último, para obtener el porcentaje constante a aplicar sobre el valor pendiente de amortización, debe multiplicarse el coeficiente de 12,5% por 2,5, esto es, el coeficiente fijado en la LIS para los elementos con un período de amortización igual o superior a 8 años. Porcentaje constante = 12,5% x 2,5 = 31,25% — Una vez determinado el período de amortización y calculado el porcentaje constante, únicamente resta obtener la dotación anual: El último ejercicio amortizamos todo el valor pendiente. B- Amortización degresiva por números dígitos Está contemplado en la letra c) del número 1 del artículo 11 TRLIS, y en el artículo 4 RIS. Al igual en el método de amortización degresiva por coefi- Ejercicio Base de amortización Dotación anual Valor pendiente 1 72.121,45 22.537,95 49.583,5 2 49.583,5 15.494,84 34.088,66 3 34.088,66 10.652,71 23.435,95 4 23.435,95 7.323,73 16.112,22 5 16.112,22 5.035,07 11.077,15 6 11.077,15 3.461,61 7.615,54 7 7.615,54 2.379,86 5.235,68 8 5.235,68 5.235,68 0 ciente constante, este método de números dígitos no resulta aplicable a los edificios, mobiliario y enseres. El método de número dígitos resulta de una gran simplicidad de aplicación. Como sucede en el método de amortización degresiva por coeficiente constante se parte de las tablas de coeficientes de amortización que establecen un coeficiente máximo y un período máximo de vida útil, y dentro de estos límites la empresa debe determinar el plazo de vida útil del elemento en el que éste debe quedar totalmente amortizado. A partir de este momento el texto del RDLeg. 4/2004 y del Reglamento únicamente establece la forma en que se procede a determinar la suma de dígitos que se determina en función de la aplicación del período de amortización establecido en las tablas de coeficientes.
No obstante, si bien el texto de la Ley no desarrolla la forma de proceder a calcular la dotación anual a la amortización, el desarrollo reglamentario en las letras b) y c) del número 1 del artículo 4 lo establece de una forma idéntica a la que se establecía en el desarrollo reglamentario de la legislación anterior, el cual es aplicable en régimen transitorio respecto de los elementos que fueron adquiridos y entraron en funcionamiento en la empresa con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva regulación legal, habiéndose acogido a este sistema para el cálculo de sus dotaciones a la amortización, no obstante resulta prácticamente irrelevante la aplicación de una u otra regulación dado que ambos procedimientos son muy similares con la excepción de las categorías de elementos patrimoniales de la empresa que no pueden acogerse a este régimen. De acuerdo con el Reglamento, para determinar la suma de dígitos se procede a asignar a cada año un dígito de la siguiente forma. Al primer ejercicio se le asigna un número de dígitos igual a los años de vida útil del elemento de acuerdo con al vida útil elegida por la empresa entre los límites establecidos en las tablas de coeficientes. Este número de dígitos se expresa en años sin aplicar fracciones de año. A cada uno de los años sucesivos se le asigna un número de dígitos inferior en una unidad, hasta llegar al último año al que le corresponde un número de dígitos igual a la unidad. La suma de dígitos se obtiene por el resultado de sumar los dígitos asignados a cada año.
Posteriormente, se divide el valor amortizable del elemento por la suma de dígitos, determinándose así la cuota de amortización por dígito. La dotación anual a la amortización fiscalmente deducible en cada ejercicio será el resultado de multiplicar la cuota por dígito por el número de dígitos asignado a cada ejercicio. Si los elementos no entran en funcionamiento el primer día del período impositivo sino cualquier otro dentro del mismo, en el primer ejercicio sólo será deducible la parte proporcional de la amortización anual a los días en que el elemento se ha encontrado en funcionamiento. Una novedad importante respeto de la regulación anterior es que el Reglamento actual, no sólo admite este tipo de degresividad por números dígitos sino que admite también la degresividad inversa, es decir, la que se deriva de una asignación de dígitos inversa a la señalada, consistente en asignar la unidad al primer ejercicio en que ha de amortizarse el elemento y números sucesivamente crecientes en una unidad a los ejercicios sucesivos, hasta el ejercicio en que el elemento patrimonial ha de quedar totalmente amortizado al que asigna un número de dígitos igual al número de años en que el elemento queda totalmente amortizado. El resultado es que la menor cuota de amortización corresponderá al ejercicio en que el elemento ha entrado en funcionamiento, siendo las cuotas sucesivamente crecientes correspondiendo la mayor cuota de amortización al último ejercicio de vida útil del elemento patrimonial. Los procesos de depreciación creciente en el tiempo, si bien no son muy generales, sí suelen darse en ciertos activos, por ejemplo, animales de reproducción.
El Reglamento admite la aplicación de este sistema de amortización a los elementos usados adquiridos por la empresa, si bien en estos casos, el número de dígitos ha de calcularse de acuerdo con el procedimiento general establecido para los elementos patrimoniales nuevos, es decir, se ha de tratar al elemento usado como si fuese un elemento nuevo sin que sea de aplicación la especialidad regulada en el número 4 del artículo 2 RIS, para los elementos adquiridos como usados por la empresa, que es únicamente aplicable dentro del sistema de tablas de coeficientes, sin poder aplicarse dentro de otro sistema de amortización. (Art. 3.4 RIS) Por último ha de señalarse que de forma contraria a lo que sucedía dentro del sistema de tablas de coeficientes, y de forma similar a lo que sucede dentro del sistema de amortización degresiva por coeficiente constante, dentro de este sistema no se realiza referencia alguna a la aplicación del criterio de imputación temporal establecido en el artículo 19 TRLIS respecto de las amortizaciones contabilizadas en ejercicio posterior a su devengo. Los dos sistemas de amortización degresiva no admiten la flexibilidad de las tablas de coeficientes por lo que una vez elegido un período de amortización, el importe de las amortizaciones que se deban practicar queda determinado para toda la vida útil del bien, sin que puedan realizarse oscilaciones respecto a las dotaciones anuales como sucede en el sistema de tablas de coeficientes.
PLANTEAMIENTO: La sociedad XX compra 6 tractores por un importe total de 120.202,5 euros y decide amortizarlos en un plazo de 10 años (período comprendido entre el mínimo y máximo fijados en tablas) por el método degresivo de números dígitos. SOLUCIÓN: — La suma de dígitos correspondiente a dicho período de amortización es: 10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55 — El paso siguiente consiste en la obtención de la cuota de amortización por dígito. Para ello se divide el valor amortizable entre la suma de dígitos: Cuota por dígito = Base amortizable / Suma de dígitos =120.202,5 € / 55 = 2.185,50 € — Una vez determinado el período de amortización y calculada la cuota por dígito, únicamente resta obtener la dotación anual: Ejercicio Valor numérico Cuota por dígito Dotación anual 1 10 2.185,50 21.855 2 9 2.185,50 19.669,5 3 8 2.185,50 17.484 4 7 2.185,50 15.298,5 5 6 2.185,50 13.113 6 5 2.185,50 10.927,5 7 4 2.185,50 8.742 8 3 2.185,50 6.556,5 9 2 2.185,50 4.371 10 1 2.185,50 2.185,50 3.- Planes especiales de amortización Los planes de amortización, no son métodos de amortización propiamente dichos, sino simplemente convenios entre la Administración y los contribuyentes para aplicar, a efectos fiscales, las amortizaciones que se proponen en el propio plan.
Se contemplan en la letra d) del número 1 del artículo 11 TRLIS, y se desarrollan en el art. 5 RIS. El método consiste en ajustar las dotaciones anuales a la amortización a un plan específico de amortización de los elementos patrimoniales de inmovilizado material e inmaterial que ha sido presentado por el sujeto pasivo a la Administración Tributaria y aceptado por ésta. Este método está muy relacionado con el de depreciación efectiva probada por el sujeto pasivo, dado que la empresa en su solicitud debe acreditar la existencia de un proceso de depreciación de condiciones distintas a las recogidas en las tablas de coeficientes u otros métodos de amortización que respondan al plan de amortización por ella formulado.
El plan ha de presentarse:
— Dentro del período de construcción de los correspondientes elementos de inmovilizado.
— En el período de los tres meses siguientes a la fecha en que debe comenzar la amortización del elemento, es decir, en el caso de elementos de inmovilizado material, dentro de los tres meses posteriores a la entrada en funcionamiento.
El plan de amortización formulado debe contener los siguientes datos:
a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se encuentran adscritos y su ubicación.
b) Método de amortización que se propone para los elementos incluidos en el plan, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo, es decir, cuál es el calendario anual de amortizaciones previsto.
c) Justificación del método de amortización propuesto, no tiene porque ajustarse a los métodos establecidos en el RIS, pero se deberá ajustar al proceso de depreciación en que incurren los elementos incluidos en el plan y que se supone no se ajusta a los criterios contenidos en las vigentes tablas de coeficientes.
d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.
e) Fecha en que debe comenzar la amortización de los elementos patrimoniales incluidos en el plan. En el caso de que el plan se haya formulado durante el período de construcción de los elementos patrimoniales se debe indicar la fecha en que, de acuerdo a los datos existentes en la empresa, debe comenzar el proceso de amortización.
El plan especial de amortización debe dirigirse a los siguientes órganos:
— La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo, cuando éste no tenga una adscripción especial.
— La Dependencia Regional de Inspección correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, cuando éste se encuentre adscrito a una unidad regional de inspección.
— La Oficina Nacional de Inspección, cuando el sujeto pasivo se encuentre adscrito a ella.
La Administración Tributaria puede recabar del sujeto pasivo cuantos datos informes, antecedentes y justificantes estime necesarios para completar el expediente. El sujeto pasivo puede durante la fase de instrucción y hasta el momento del trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime necesarios para la adecuada resolución del expediente. Asimismo y en cualquier momento el sujeto pasivo puede desistir de la solicitud de aprobación del plan especial de amortización inicialmente realizada. Antes de realizar la propuesta de resolución, la Administración ha de proceder a poner de manifiesto el expediente derivado del plan especial al sujeto pasivo durante un período de quince días durante el cual éste podrá realizar las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estime necesarios para reforzar la justificación del plan propuesto. La Administración Tributaria puede aprobar el plan solicitado por el sujeto pasivo o denegarlo, pero no puede proponer al sujeto un plan alternativo.
La resolución que pone fin al expediente del plan especial de amortización deberá ser motivada, es decir deberá fundamentar de forma adecuada las causas por la que se acepta o rechaza el plan formulado por el sujeto pasivo y podrá adoptar únicamente los siguientes tres tipos de acuerdos:
— Aprobar el plan especial de amortización formulado por el sujeto pasivo.
— Aprobar un plan de amortización alternativo formulado por el sujeto pasivo durante la instrucción del expediente.
— Desestimar el plan formulado por el sujeto pasivo.
El plazo para resolver los expedientes es de tres meses contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha en que se ha procedido a la subsanación de la solicitud inicial a requerimiento de la Administración Tributaria. Es importante subrayar que para este caso concreto tendrá efectividad el denominado “silencio positivo” de la Administración, de tal manera que transcurrido el plazo de tres meses establecido para dictar acuerdo, sin que éste se haya producido de forma expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización solicitado por el sujeto pasivo en los términos solicitados en la solicitud inicial o con las modificaciones introducidas en algún escrito posterior en la fase de instrucción del expediente administrativo, tal y como se deduce del apartado 7 del artículo 5 RIS.
Este precepto viene a refrendar por vía reglamentaria un criterio que ya había sido adoptado con anterioridad por nuestra jurisprudencia. (STS 14-10-92). A este respecto entendemos que no es necesario solicitar una certificación de actos presuntos por parte del sujeto pasivo para poder aplicar el plan propuesto según establece la Ley de Procedimiento Administrativo puesto que los procedimientos tributarios están excluidos de la aplicación de las normas contenidas en la citada Ley según ella misma preceptúa. Los planes de amortización aprobados por la Administración pueden ser objeto de modificación a solicitud del sujeto pasivo. Para ello, se debe seguir el mismo procedimiento que el establecido para la instrucción y aprobación de un plan de amortización, si bien en este caso el plazo para realizar la solicitud de modificación es el de los tres primeros meses del período impositivo en que deba surtir efectos dicha modificación.
4.- Método de la depreciación efectiva
Lo mismo que el anterior este método no es propiamente un método de amortización fiscal. Es el más simple y al mismo tiempo el más difícil de practicar porque probar la depreciación efectiva que un bien experimenta durante un período de tiempo es una cuestión que conlleva indudables dificultades, teniendo en cuenta la cantidad de variables que intervienen en esa depreciación. No obstante, este método de amortización puede resultar especialmente recomendable en el ámbito del inmovilizado inmaterial, donde los elementos de tal naturaleza suelen ser derechos con vigencia temporal limitada y, en su caso, con situaciones de deterioro o envilecimiento fácilmente demostrables.
Cabe recordar que no es necesario probar por parte de la empresa la depreciación producida en el elemento cuando aplique alguno de los sistemas previstos en el artículo 11 de la Ley. La letra e) del número 1 del artículo 11 TRLIS establece que si el sujeto pasivo considera que la depreciación de algún elemento no se ajusta a ninguno de los métodos contemplados en la Ley puede aplicar un sistema distinto desarrollado por él siempre que demuestre la efectividad de la depreciación producida. Como ya indicábamos, la dificultad de este método estriba en la necesidad de probar la depreciación producida en el bien, proceso de casi imposible prueba, dado que, además de los procesos normales de depreciación derivados del uso y del paso del tiempo, existen procesos de depreciación o revalorización extraordinarios. Aesta dificultad se añade el hecho de que el sujeto pasivo debe hacer el análisis en el momento de entrada en funcionamiento de los elementos. Más tarde, la Administración Tributaria procederá a comprobar la bondad de este análisis cuando ya han transcurridos varios ejercicios, es decir cuando la realidad ha podido poner de manifiesto los defectos del método que inicialmente la empresa consideraba razonable. Por todo esto, este método no es prácticamente utilizado prefiriendo los contribuyentes la comodidad de los métodos de amortización específicamente admitidos en la Ley.
El Reglamento, por su parte, tampoco contribuye en ninguna medida a paliar esta situación, al no realizar regulación alguna al respecto. En relación con este método debemos considerar el caso de las entidades arrendadoras que realizan operaciones de arrendamiento financiero, tanto a las que resulta aplicable el régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado dentro del artículo 115 TRLIS, como a las que resulta aplicable el régimen general contenido en el número 3 del artículo 11 de la Ley. El apartado 8 del artículo 128 establece que las sociedades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia establecido en el referido contrato. Asimismo, el quinto párrafo del apartado 3 del artículo 11 establece que cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación. En estas operaciones queda plenamente probado el agotamiento de la vida útil del bien en el plazo de duración del contrato de arrendamiento financiero. Por ello, estas normas liberan a la empresa arrendadora de acreditar la efectividad de la depreciación. 5.- Libertad de amortización Está desarrollada en el número 2 del art. 11 TRLIS, sin perjuicio de que, como régimen especial para empresas de reducida dimensión esté regulado en los artículos 109, 110 y 111 de la misma Ley. La regulación de la libertad de amortización supone una excepción del principio de inscripción contable, es decir, que no es aplicable el criterio general establecido en la Ley según el cual la deducibilidad de un gasto está condicionada a su contabilización. Ésta, en realidad, se producirá en ejercicios posteriores.
Los elementos de inmovilizado material que pueden acogerse a este régimen especial son los siguientes:
1.- Los elementos de inmovilizado material de las sociedades anónimas laborales afectos al desarrollo de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Según lo dispuesto en la Disposición Adicional 4.ª de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, lo dispuesto en este precepto respecto de las Sociedades Anónimas Laborales se aplicará a las Sociedades Limitadas Laborales en los mismos términos y condiciones.
2.- Los activos mineros en los términos establecido en el artículo 97 del TRLIS. Este régimen de libertad de amortización está vinculado al régimen especial de la minería. De acuerdo con el artículo 111, este régimen no resulta aplicable a la totalidad de las actividades mineras sino únicamente a las empresas que realicen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C apartado 1 del artículo 3 de la Ley 22/1973 de minas o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, así como los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A y B del artículo anteriormente citado, sin que se consideren incluidas dentro de estas actividades la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las citadas actividades. Hay que señalar que hasta el momento no se ha hecho uso de la citada potestad para, vía reglamentaria, determinar las actividades clasificadas en las secciones A y B que pueden beneficiarse del régimen de libertad de amortización. La libertad de amortización únicamente es aplicable a los activos que tengan la consideración de activos mineros y está limitada a las inversiones realizadas durante un período de diez años, contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación.
3.- Los elementos de inmovilizado material excluidos los edificios afectos a las actividades de investigación y desarrollo. La definición de las actividades de investigación y desarrollo se realiza en el artículo 35 TRLIS. Su aplicación no se encuentra limitada en el tiempo. A los edificios no les resulta aplicable el régimen de libertad de amortización pero pueden amortizarse aceleradamente por partes iguales en un período de diez años. En caso de edificios afectos parcialmente a la realización de estas actividades este régimen especial resulta aplicable en la parte proporcional en que se encuentren afectos a la realización de estas actividades de investigación y desarrollo.
4.- Los elementos de inmovilizado material de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la citada Ley 19/1995, la condición de explotación prioritaria se acredita mediante certificación expedida por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma que proceda, considerándose como explotaciones agrarias prioritarias a las explotaciones agrarias familiares y las asociativas que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 4 a 6 de la indicada Ley.
En este supuesto, la aplicación de libertad de amortización se vincula a la realización de determinadas operaciones. La aplicación de la libertad de amortización implica una libertad total, que va desde amortizar la totalidad del valor amortizable del elemento durante el primer ejercicio de funcionamiento hasta no realizar amortización alguna del elemento. En cualquier caso, de acuerdo con los criterios contables establecidos en el Plan General de Contabilidad la empresa deberá practicar contablemente sus amortizaciones de acuerdo con criterios sistemáticos y de continuidad, por lo que la aplicación de la libertad de amortización se refiere únicamente a la posibilidad de realizar amortizaciones por encima de los límites establecidos en los métodos de amortización ya tratados.
La aplicación de la libertad de amortización se realiza mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo por este importe. Una vez amortizado totalmente el bien a efectos fiscales, las amortizaciones contables que se practiquen, obviamente, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. Por otra parte, el último párrafo del número 2 del citado artículo 11 del TRLIS establece que en el caso de transmisión de un elemento que ha disfrutado de la libertad de amortización las cantidades aplicadas a ésta incrementarán la base imponible. En cuanto a los edificios, como tratábamos anteriormente, no les resulta aplicable el régimen de libertad de amortización pero pueden amortizarse aceleradamente por partes iguales en un período de diez años. De aquí surge la duda de qué sucede si la empresa en uno de los diez ejercicios en que es aplicable el régimen no hace uso de la amortización especial.
Dada la redacción de la Ley, nos inclinamos a pensar que la parte del beneficio no utilizado se ha perdido para la empresa a causa de su ausencia de utilización. La Ley no establece la posibilidad de realizar dotaciones a la amortización superiores al diez por ciento del valor amortizable en ningún caso. 6.- Sistemas especiales de amortización en régimen transitorio Las disposiciones transitorias de la Ley 43/1995, mantienen con carácter transitorio determinados regímenes tanto de amortización especial como de libertad de amortización existentes en la normativa anterior. Veamos algunos de ellos: a) Amortización de activos acogidos a la Ley 31/1992. Cartuja 93 La Disposición Transitoria Octava del RDLeg 4/2004, declara que las cantidades pendientes de deducción por aplicación de la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, de Incentivos Fiscales Aplicables a la Realización del Proyecto Cartuja 93, se aplicarán en las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor del RDLeg 4/2004, en las condiciones y requisitos previstos en la citada ley. La indicada Ley estableció, respecto de ciertos activos, un sistema de amortización que no constituye propiamente una libertad de amortización sino un sistema especial de amortización consistente en la aplicación, a efectos fiscales, de unas amortizaciones superiores a las que se derivan de la aplicación de los métodos normales de amortización. De acuerdo con este régimen especial, los elementos afectos a este régimen resultaron totalmente amortizables a efectos fiscales en el plazo comprendido entre la entrada en funcionamiento de los mismos y el 31 de diciembre de 1998.
b) Amortizaciones de activos acogidos al Real Decreto-Ley 7/1994 y al Real Decreto-Ley 2/1995 El número 21 del número 2 de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995, mantiene la vigencia del Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de junio, sobre Libertad de Amortización para las Inversiones Generadoras de Empleo. Asimismo, el número 25 del número 2 de la misma Disposición Derogatoria, mantiene la vigencia del Real Decreto-Ley 2/1995, de 17 de febrero, sobre Libertad de Amortización para Inversiones Creadoras de Empleo. Estas disposiciones establecen, mas que un régimen de libertad de amortización total, un régimen de amortización especial, que resulta aplicable a determinadas inversiones realizadas dentro de unos plazos determinados, con una serie de requisitos y con una limitación sobre la cantidad máxima que puede tener la consideración de partida fiscalmente deducible, que viene determinada por la creación de empleo producida en la empresa. La regulación realizada por ambas disposiciones es idéntica, variando únicamente en el ámbito temporal de aplicación. En cuanto a los elementos que pueden acogerse al régimen especial de amortización establecido por las disposiciones citadas hay que señalar que debe tratarse, necesariamente, de activos fijos materiales nuevos afectos a las actividades empresariales.
Los plazos de inversión son los siguientes:
— Elementos cuya puesta a disposición se produzca dentro del ejercicio 1994 (Real Decreto-Ley 7/1994) y elementos cuya puesta a disposición se produzca durante el ejercicio 1995 (Real Decreto-Ley 2/1995). La fecha de la puesta a disposición coincide con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Elementos sobre los que se realizó un encargo en firme de acuerdo con un contrato de ejecución de obra en el ejercicio 1994 produciéndose su entrega y puesta a disposición antes del 31 de diciembre de 1995 (Real Decreto-Ley 7/1994) y elementos encargados durante el ejercicio 1995 mediante un contrato de ejecución de obra cuya entrega y puesta a disposición se produzca con anterioridad al 31 de diciembre de 1996 (Real Decreto-Ley 2/1995). Por otra parte, el importe máximo de las inversiones que pueden acogerse al incentivo se encuentra determinado por la creación de empleo que se produzca dentro de los 24 meses siguientes al inicio del ejercicio en que resulta de aplicación el incentivo calculado respecto de la media de empleo de los 12 meses anteriores al inicio del referido ejercicio. El empleo así creado deberá mantenerse durante los 24 meses siguientes al período de creación.
La cuantía de las inversiones que pueden acogerse a este régimen de amortización viene determinada por el resultado de multiplicar la cantidad de 15.000.000 de pesetas por el número de puestos de trabajo de la creación de empleo que se han producido de acuerdo con las indicaciones anteriores. Una vez determinado el importe máximo del incentivo, la empresa podrá aplicar la libertad de amortización respecto de las inversiones que cumplan los restantes requisitos, sin poder superar este límite cuantitativo en la aplicación del incentivo. La mecánica contable y fiscal es idéntica a la tratada en el apartado anterior
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