A continuación vamos a tratar las distintas reglas especiales de valoración que la normativa del impuesto contempla para determinadas operaciones, las cuales se apartan de la regla general de valoración (precio de adquisición o coste de producción). En concreto, hay que referirse a las siguientes:
1.- Revalorizaciones contables El número 1 del art. 15 establece que los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. Por tanto, con carácter general son utilizables los criterios contenidos en el PGC. El segundo párrafo del número 1 de este artículo establece el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. Respecto de las revalorizaciones voluntarias, debemos tener en cuenta lo dispuesto en la legislación mercantil. El artículo 38.1.f) del Código de Comercio, establece que los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. En el mismo sentido, el PGC establece el principio del precio de adquisición, de acuerdo al cual, como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. En consecuencia, desde el punto de vista contable y mercantil las revalorizaciones de elementos patrimoniales de la empresa no se encuentran autorizadas con carácter general. Y decimos con carácter general, porque existen determinadas operaciones específicas como las correspondientes a los procesos de fusión en que puede alterarse este principio como requisito indispensable para la realización de la operación quedando obligada la empresa a incluir estas revalorizaciones dentro de su resultado contable.
En resumen, las consecuencias de una revalorización voluntaria por parte de la empresa son las siguientes:
— Improcedencia de la integración de la revalorización dentro de la base imponible.
— El nuevo valor asignado a los elementos afectados surte efectos desde la perspectiva fiscal, es decir las amortizaciones fiscalmente deducibles se continuarán calculando respecto del valor del elemento anterior a la revalorización. Este mismo valor será tenido en cuenta a efectos de determinar el rendimiento derivado de su enajenación, para el cálculo de las dotaciones a las provisiones relacionadas con el elemento fiscalmente deducible, etc.
— Obligatoriedad de informar en la memoria del importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron estas revalorizaciones. Estas menciones deben realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se encuentren formando parte del patrimonio del sujeto pasivo (Art. 135.1 LIS). Esta obligatoriedad está ya recogida en el PGC.
— El incumplimiento de esta obligación se califica como infracción tributaria simple y se sancionará, de una sola vez, es decir, considerando la existencia de una única infracción por el incumplimiento con independencia del número de ejercicios afectados por el mismo, mediante multa del 5 % del importe de la revalorización. El pago de la correspondiente multa no implicará en ningún caso que el importe de la revalorización se integre a efectos fiscales al valor del elemento objeto de la revalorización voluntaria.
2.- Transmisiones de bienes a título lucrativo
El apartado a) del número 2 del art. 15 TRLIS establece que se valorarán de acuerdo con su valor de mercado, los elementos adquiridos o transmitidos a título lucrativo (donación). Obsérvese que esta regla de valoración es aplicable tanto a las entidades transmitentes como a las adquirentes. Veamos su tratamiento contable y fiscal A) Tratamiento contable De acuerdo con el PGC y el número 1 de la norma primera de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, el tratamiento contable de estas operaciones es el siguiente:
a) Entidad donante La entidad donante, deberá darlo de baja de su contabilidad por su valor neto contable, produciéndose por dicho importe un resultado que dará origen a un cargo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Esto supone que no procede contabilizar resultado positivo alguno con independencia de cual sea su valor de mercado, considerándose únicamente un gasto del ejercicio por el importe del valor neto contable del elemento que se da de baja del balance por donación.
b) Entidad donataria La empresa donataria, debe valorar el inmovilizado material recibido de acuerdo con su valor razonable, en aplicación de lo establecido en la norma de valoración 18.1 del PGC. A su vez, se imputará este valor de acuerdo con la dotación a la amortización. Según la indicada norma de valoración la incorporación a ingresos del ejercicio de esta cuenta se producirá en los siguientes momentos de acuerdo con la naturaleza de los bienes recibidos:
— Bienes depreciables. En el caso de activos depreciables la incorporación como ingreso del ejercicio debe realizarse en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos, es decir, por el mismo importe por el que se amortiza el bien.
— Bienes no depreciables. En el caso de elementos de inmovilizado material no depreciables la incorporación como ingreso del ejercicio se produce en el momento en que se proceda a la enajenación de los bienes o a una baja total o parcial en el inventario de la empresa de los mismos.
B) Tratamiento fiscal Está regulado en los artículos 14 y 15 TRLIS: a) Entidad donante Fiscalmente se producen dos hechos:
— Un gasto por donativos: este gasto en general no será fiscalmente deducible, sólo lo será si se cumplen los requisitos establecidos en el número 3 del art. 14 TRLIS. En este caso no es necesario realizar corrección alguna sobre el resultado contable, dado que el donativo es deducible y se considera que la transmisión del elemento no genera renta sometida a imposición, tal y como se comenta en el punto siguiente.
— La salida del patrimonio de la entidad de un elemento patrimonial que ha de ser valorado de acuerdo con su precio de mercado. La entidad donante deberá integrar a efectos fiscales la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes donados, determinado de acuerdo con las normas de valoración establecidas para las operaciones entre empresas vinculadas, y su valor contable. Esto sólo es en el caso de que la donación no sea fiscalmente deducible, porque si lo fuese, ya hemos indicado que no se generaría renta fiscal.
b) Entidad donataria
Las reglas aplicables están recogidas tanto en el artículo 15 como en el artículo 18 TRLIS. En primer lugar, el artículo 15 obliga a la valoración del bien de acuerdo con su valor de mercado con independencia del valor razonable registrado por la empresa. Sin embargo, nada se establece respecto de la imputación de los ingresos. Se puede interpretar que los conceptos de valor razonable y valor de mercado son coincidentes, por lo que si el valor de mercado determinado por la Administración no coincide con el valor razonable, aquel valor será el que la Administración deba considerar dentro de los ingresos contables de la empresa. También se puede considerar que la diferencia entre el valor razonable y el valor de mercado ha de integrarse dentro de la entidad adquirente, aplicando las reglas de integración tanto del ingreso como del gasto derivado del elemento incorporado contenidas en el artículo 18 del Texto Refundido, lo que daría lugar a una incorporación simultánea de ingresos y gastos. Las cantidades percibidas por la sociedad a cuenta de las acciones correspondientes al socio declarado en mora (y que provocaron la reducción de capital por el importe correspondiente a dichas acciones) quedan en beneficio de la sociedad, considerándose un ingreso de la misma En consecuencia, dado que dichas cantidades deben considerarse para la sociedad como un ingreso extraordinario a efectos contables, dicho ingreso debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produce la amortización de las acciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la LIS.Aesta misma interpretación se llegaría de lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, dado que las cantidades recibidas por la sociedad tendrían la consideración a efectos fiscales de una adquisición de patrimonio a título lucrativo. (C. DGT 26-04-00) 3. Aportaciones no dinerarias El apartado b) del número 2 del art. 15 TRLIS establece que se valorarán por su valor normal de mercado, los elementos aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. Veamos los tratamientos contable y fiscal: La Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, regula las normas de valoración aplicables respecto de la valoración de los elementos recibidos como consecuencia de aportaciones no dinerarias en los procesos de constitución de sociedad y ampliación de capital. La Resolución del ICAC de 27 de julio de 1992, por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación de capital de sociedades, ha desarrollado este tema respecto de la sociedad aportante.
Veamos su regulación:
a) Entidad aportante Deberá seguir los siguientes criterios (Norma primera de la Resolución y norma de registro y valoración 9ª):
— La participación en el capital recibida se valorará de acuerdo con el valor razonable de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, minorado, en su caso, únicamente por la amortización acumulada de los mismos y no por las provisiones que pudieran estar contabilizadas.
— Los gastos inherentes a la operación incrementarán el valor de la participación en capital recibida.
— Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, así como las amortizaciones acumuladas y provisiones se darán de baja por sus respectivos importes.
En cuanto a la contabilización de la operación por parte de la entidad aportante se realizará como sigue:
— Ejemplo: La sociedad XX acude a una ampliación de capital de la sociedad YY mediante la aportación de un edificio. Los datos de la operación son los siguientes: ¿Cuál es la valoración fiscal de las participaciones recibidas y, en su caso, el resultado fiscal de la operación? (A efectos del ejemplo prescindimos de la corrección monetaria de las plusvalías) Solución: La entidad XX debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor de mercado del edificio aportado: 42.070,85 euros. XX debe reconocer un ingreso en el ejercicio en el que efectúa la aportación por importe de 24.040,49 euros, esto es, la diferencia positiva entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes entregados, ingreso que también se reconocerá contablemente, no existiendo por tanto diferencia alguna entre la normativa contable y la fiscal.
— Normativa fiscal:
— Impuesto sobre sociedades: valoración de los títulos recibidos (Artículo. 15 .3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) La entidad transmitente debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor de mercado de los elementos aportados e integrar en su base imponible la diferencia entre el precio de mercado de los mismos y su valor contable.
— Impuesto sobre el Valor Añadido (Artículo.8 .2 .2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992) Quedan sujetas al IVAlas aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a la sociedad, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "Actos Jurídicos Documentados" y "Operaciones Societarias" del ITP y AJD .
— Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En el supuesto de aportación de terrenos a la sociedad hay que tener en cuenta lo siguiente: No se devengará el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana efectuadas al amparo del régimen de aportaciones no dinerarias de laLIS cuando se hallen integrados en una rama de actividad. Artículo.94 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004
Dicho régimen se aplicará, a opción del sujeto pasivo del IS o del contribuyente del IRPF, a las aportaciones de terrenos en las que concurran los siguientes requisitos:
— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
— Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante del IS o el contribuyente del IRPF, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.
— Que en el caso de que la aportación se efectúe por contribuyentes del IRPF, los terrenos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Los terrenos aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de dichas aportaciones no dinerarias.
— Comparación entre normativa contable y fiscal Con el nuevo tratamiento de valoración de los elementos recibidos en contraprestación de las aportaciones no dinerarias, las diferencias que con la anterior normativa existían entra la contabilidad y la fiscalidad dejan de existir. La entidad transmitente debe valorar los títulos recibidos en contraprestación de la aportación no dineraria por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. De esta forma se reconocerá un ingreso contable que se integrará en la base imponible del impuesto, no existiendo por tanto diferencia extracontable alguna.
b) Entidad receptora
— Normativa contable
— Norma de registro y valoracion.2 .1.4 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007 Los elementos patrimoniales recibidos deben valorarse por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso, se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Se entiende que el valor razonable es el importe por el que puede ser adquirido un activo ó liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Con carácter general, se calculará con referencia al valor de mercado fiable. Por lo tanto, la entidad que recibe la aportación, contablemente valora el bien recibido por su valor razonable y entrega acciones por un valor equivalente.
— Normativa fiscal (Artículo.15 .3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) La entidad receptora de los elementos patrimoniales debe valorarlos por su valor de mercado.
— Comparación entre normativa contable y fiscal Dado que los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación, no existirán diferencias de valoración con respecto a lo establecido por la normativa fiscal. Por este motivo, no deberán producirse ajustes extracontables en la base imponible del impuesto.
— Planteamiento: Se constituye la sociedad ALFA, S.A. con un capital de 1.000.000 de euros formado por 100.000 acciones de 10 euros de valor nominal cada una de ellas, emitidas a la par. Los socios realizan aportaciones por importe de 700.000 euros, de los que 300.0000 corresponden a las aportaciones no dinerarias. Los bienes aportados son los siguientes: - Maquinaria industrial aportada por el Sr. Álvarez, cuya valoración asciende a 200.000 euros. - Camión aportado por el Sr. López, cuya valoración asciende a 100.000 euros. Se pide: Contabilizar las operaciones correspondientes a la constitución de la sociedad ALFA, S.A en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias.
Solución :
— Por la emisión de las acciones:
— Por la suscripción de las acciones:
— Por la entrega de la maquinaria aportada por el Sr. Álvarez:
— Por la entrega del camión aportado por el Sr. López
— Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:
4. Transmisiones a los socios
El apartado c) del número 2 del art. 15 TRLIS establece que se valorarán por su valor normal de mercado, los elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. Por consiguiente, este apartado c) deja fuera a las entrega de bienes a los socios como consecuencia de operaciones de fusión y escisión que se desarrollan dentro del apartado d) siguiente. Estas normas fiscales de valoración tienen consecuencias tanto para la entidad que realiza la operación como para los socios de la misma. Al realizarse estas operaciones entre socio y sociedad, tienen la consideración de operaciones vinculadas cuyas normas de valoración vienen reguladas en el art. 16 TRLIS, y en consecuencia, parece existir duplicidad de normas. Sin embargo, no es así, porque la aplicación de las normas del artículo 16 requiere el cumplimiento de algunos requisitos adicionales, mientras que la norma de valoración a precio de mercado respecto de estas operaciones contempladas en el art. 15.2.c) es aplicable de forma automática sin necesidad de cumplir ningún requisito adicional.
Vamos a tratar algunas operaciones de este tipo:
1.- Disolución de sociedades La disolución de una sociedad supone su extinción y, en consecuencia, el reparto de su patrimonio entre los socios en proporción a su participación. La disolución puede haberse procedido de dos formas:
— Con realización previa de los elementos patrimoniales y posterior reparto del haber líquido.
— Sin realización previa de los elementos patrimoniales de la sociedad procediéndose a realizar el reparto de éstos entre los socios.
A) Tratamiento contable
El PGC no da normas de valoración ni criterios para la contabilización de estas operaciones, pero, de acuerdo con sus principios generales el tratamiento contable sería el siguiente:
— En la sociedad que se disuelve No debe registrar rendimiento positivo alguno por el reparto de los bienes de su patrimonio a sus socios aún cuando el valor de mercado de los bienes entregados sea superior al contabilizado. No obstante, sí debería contabilizar un rendimiento negativo cuando el valor de mercado de los elementos repartidos a los socios es inferior al contabilizado.
— En los socios Los bienes recibidos por los socios como consecuencia de la disolución deben ser objeto de contabilización por el valor por el que figuraba la participación, no siendo admisible su incorporación a un valor superior con independencia de que el valor de mercado de los bienes recibidos sea superior al valor de la participación. Por el contrario, si resulta admisible su contabilización por un valor inferior al valor de la participación cuando el valor de mercado de los bienes recibidos es inferior al valor de la participación. Este último caso solo se producirá si el socio ha venido dotando una insuficiente provisión por depreciación de la cartera de valores. Por otra parte, si lo que reciben los socios son medios líquidos, se producirá un rendimiento, positivo o negativo, por la diferencia existente entre el importe de los recursos líquidos recibidos y el valor en libros de la participación.
B) Tratamiento fiscal
— En la entidad que se disuelve El número 3 del art. 15 TRLIS establece que la entidad que se disuelve deberá integrar mediante el correspondiente ajuste la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios como consecuencia de la disolución y su valor contable, sometiéndose a tributación la denominada “plusvalía de la sociedad muerta”.
— En los socios El número 6 del art. 15 TRLIS establece que en los casos de disolución de entidades se integrará en la base imponible de los socios la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. En aquellos casos en los que la entidad deba imputarse una renta fiscal, el número 3 del art. 30 TRLIS, establece que la recepción de la cuota de disolución da lugar a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna por la renta computada derivada de dicha operación en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos que consten en el balance final de la sociedad liquidada. Para ello, ésta deberá informar a los socios de la parte de estos beneficios no distribuidos que corresponden a cada socio a efectos de la aplicación, por éste de esta deducción. Esta deducción, de acuerdo a lo establecido en el número 3 del artículo 30 también se practica sobre la renta que la sociedad disuelta debe integrar en su base imponible de acuerdo a lo establecido en el artículo 15.3, es decir la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes y su valor neto contable en la sociedad que se disuelve, lo que también deberá ser comunicado a los socios por la sociedad disuelta a efectos practicar la correspondiente deducción.
2.- Separación de socios
Es un supuesto similar al de disolución de la sociedad, con la diferencia que solo afecta a una parte de ésta. La separación de socios es excepcional y obedece a causas específicas como, entre otras, las siguientes:
— Modificación del objeto social de acuerdo con lo previsto en el artículo 147 de la Ley de Sociedades Anónimas.
— Cambio de domicilio social al extranjero de acuerdo con lo previsto en el artículo 149 de la Ley de Sociedades Anónimas.
— Transformación de la sociedad de acuerdo con lo establecido en el artículo 225 de la Ley de Sociedades Anónimas. El artículo 147 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que en estos casos de separación de socios y a fin de determinar el valor del patrimonio de la sociedad a restituir a los socios que se separan si las acciones de la sociedad cotizan en un mercado secundario oficial se tomará como valor de reembolso el precio de cotización media del último trimestre. En los demás casos y ante la falta de acuerdo entre la sociedad y los interesados, el valor de las acciones vendrá determinado por el auditor de cuentas de la sociedad y si la sociedad no se encuentra sometida a verificación contable, por el auditor de cuentas designado a estos efectos por el Registrador mercantil correspondiente al domicilio social de la sociedad
. A) Tratamiento contable
El PGC no da normas de valoración ni criterios para la contabilización de estas operaciones, pero, de acuerdo con sus principios generales el tratamiento contable sería similar al tratado para las operaciones de disolución de sociedades.
B) Tratamiento fiscal
— En la entidad de la que se separa el socio El número 3 del artículo 15 establece que la entidad de la que se separan los socios deberá integrar en su base imponible, mediante el correspondiente ajuste, la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios como consecuencia de la disolución y su valor contable. Los Estatutos configuran como causa de baja de los socios la separación voluntaria de los mismos. Ante la intención de dos de los socios de causar baja voluntaria, se plantean la posibilidad de proceder a la devolución de las aportaciones en efectivo o bien de adquirir los resguardos por la propia entidad para su autocartera y reducir posteriormente capital. La separación de los socios con devolución de aportaciones, en la medida en que se realiza en efectivo, no determina la integración de renta alguna en la base imponible de la sociedad que lleva a cabo dicha operación (C. DGT 21- 01-02).
— En los socios que se separan El tratamiento es el ya comentado anteriormente para la disolución de sociedades, es decir, el regulado en el número 6 del art. 15 TRLIS. Lo mismo cabe decir respecto de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna (Art. 30.3 TRLIS). 3.- Reducción de capital con devolución de aportaciones La legislación mercantil regula los procesos de reducción de capital, en lo que se refiere a las sociedades anónimas, en los artículos 163 al 170 de su Ley reguladora.
A) Tratamiento contable
El PGC no da normas de valoración ni criterios para la contabilización de estas operaciones pero, de acuerdo con sus principios generales el tratamiento contable sería el siguiente:
— En la entidad que reduce capital Si la reducción de capital se realiza mediante la entrega de elementos patrimoniales no líquidos a los socios, no procede registrar rendimiento contable positivo alguno. No obstante, sí procedería registrar un rendimiento negativo en los casos en que el valor de mercado de los elementos patrimoniales fuese inferior al derivado de la contabilidad.
— En los socios Los socios deberán reducir el valor de la participación hasta el momento en que se anula ésta. El exceso, si existe, debe ser computado como un rendimiento positivo obtenido por la empresa.
B) Tratamiento fiscal
— En la entidad que reduce capital El número 3 del art 15 TRLIS establece que la entidad que procede a reducir su capital para devolver sus aportaciones a los socios, deberá integrar mediante el correspondiente ajuste, la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios como consecuencia de la reducción y su valor contable. — En los socios de la entidad que reduce capital El número 4 del art 15 TRLIS establece que en los casos de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, éstos deben integrar en su base imponible la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación, es decir, la parte del valor contable de la participación que ha sido anulada contablemente en esta entidad como consecuencia de la reducción de capital. En el caso de que se realice la operación mediante la entrega de dinero u otras partidas de tesorería, no será necesario realizar ajuste alguno dado que el socio habrá contabilizado como rendimiento positivo el exceso existente entre el importe de los recursos líquidos percibidos y el valor contable de la participación que corresponde anular. Esto solo ocurrirá cuando el socio ha adquirido o mantiene fiscalmente sus títulos por un importe inferior al nominal de las acciones. Por otra parte, dado que la renta generada en el socio por esta operación tiene como contrapartida el capital de la sociedad que no estuvo sujeto a tributación por este impuesto cuando se aportó, dicha renta no puede acogerse a la deducción por doble imposición interna. Ahora bien, en el caso de que la sociedad hubiese capitalizado reservas, si en una posterior reducción de capital se devuelve una cantidad superior a las aportaciones de los socios, la renta generada en estos últimos representa las reservas capitalizadas y, por lo tanto, debería tener derecho a la deducción por doble imposición interna.
4.- Reparto de la prima de emisión La prima de emisión tiene un carácter próximo al del capital al constituirse por aportación de los socios. El reparto de esta reserva difiere, en cuanto a su tratamiento, del de otras partidas de reservas puesto que, en el caso más normal, las reservas de una sociedad se constituyen con beneficios de la propia sociedad y, por lo tanto, se habrán sometido a tributación en el Impuesto sobre Sociedades, lo que no se produce respecto de la reserva por prima de emisión al responder a una aportación inicial de los socios.
A) Tratamiento contable
El PGC no regula estas operaciones. Cuando este reparto se realiza mediante la entrega de dinero a los socios no se produce ningún problema, pero cuando el reparto se realiza mediante la entrega a los socios de elementos patrimoniales no líquidos se pueden presentar complicaciones. Veamos su tratamiento:
— En la sociedad que reparte la reserva por prima de emisión. Si la sociedad entrega elementos patrimoniales a los socios, no debe proceder a computar rendimiento contable positivo alguno, si bien, debería com- putar un rendimiento negativo cuando el valor de mercado de los elementos patrimoniales sea inferior al derivado de la contabilidad.
— En el socio Deberá reducir el valor de la participación hasta el importe en que se anula la reserva en la parte correspondiente a cada socio. El exceso, en su caso, se computará como un rendimiento positivo obtenido por la empresa, si bien, esta situación sólo se produce cuando el socio ha adquirido las acciones por un importe muy reducido. También puede ocurrir que el socio es un socio fundador y la prima que se reparte fue aportada por otro socio en un proceso de ampliación de capital realizado con posterioridad a su constitución.
B) Tratamiento fiscal
— Sociedad que reparte la prima de emisión El número 3 del art 15 TRLIS establece que la entidad que procede a repartir la reserva por prima de emisión a los socios, para determinar su base imponible deberá integrar, mediante el correspondiente ajuste, la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios como consecuencia del reparto de la reserva y su valor contable.
— Socios a los que se reparte la reserva por prima de emisión El número 4 del art 15 TRLIS establece que en los casos de reparto de la reserva por prima de emisión entre los socios estos deben integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación, esto es, la parte del valor contable de la participación que ha sido anulada contablemente en esta entidad como consecuencia del reparto de la reserva. 5.- Distribución de dividendos mediante la entrega de elementos patrimoniales La distribución de dividendos mediante la entrega de elementos patrimoniales no líquidos a los socios es bastante infrecuente y, desde luego, la más problemática ya que el valor de mercado de esos elementos puede diferir del registrado contablemente.
A) Tratamiento contable
El PGC no regula estas operaciones. Cuando este reparto se realiza mediante la entrega de dinero a los socios no se produce ningún problema, pero cuando el reparto se realiza mediante la entrega a los socios de elementos patrimoniales no líquidos se pueden presentar complicaciones. Veamos su tratamiento:
— En la sociedad que reparte el dividendo Si la sociedad entrega elementos patrimoniales a los socios, no debe proceder a computar rendimiento contable positivo alguno, si bien, debería computar un rendimiento negativo cuando el valor de mercado de los elementos patrimoniales sea inferior al derivado de la contabilidad.
— En el socio Deberá computar como ingreso por dividendos el importe del dividendo correspondiente a cada socio, y contabilizar el elemento recibido por un importe igual al dividendo computado como rendimiento positivo.
B) Tratamiento fiscal
— En la sociedad que reparte el dividendo
El apartado 3 del art 15 TRLIS establece que la entidad que procede al reparto del dividendo debe integrar en la base imponible la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos determinado de acuerdo a las normas establecidas para la valoración de las operaciones entre empresas vinculadas y el valor por el que los referidos elementos figuraban en la contabilidad de la entidad.
— En los socios que perciben el dividendo El apartado 5 del art 15 TRLIS establece que se debe integrar en la base imponible de los socios el valor de mercado de los elementos recibidos como consecuencia de la operación, es decir, se debe registrar como renta fiscal la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el importe por el que estos se han incorporado a la contabilidad del socio. La integración de esta diferencia se realiza de acuerdo con las normas contenidas en el art. 18 TRLIS, dependiendo la forma y momento de realizar esta integración de la naturaleza de los bienes recibidos. Además, de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del art. 30 TRLIS, las rentas obtenidas por los socios de las entidades como consecuencia del reparto de beneficios o de reservas constituidas en ejercicios anteriores generan derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, salvo que se produzcan las circunstancias de exclusión señaladas en el citado artículo. La entrega a los socios de elementos a los que corresponde un valor de mercado superior a su valor contable, supone no sólo un reparto de reservas a los socios, sino además el reparto de parte de las plusvalías potenciales de la entidad, lo que supone un proceso indirecto de reparto adicional de dividendos.
Por ello, el último párrafo del apartado 3 del art. 30 TRLIS establece que la deducción para evitar la doble imposición interna también se practica sobre las rentas que la sociedad que realiza las operaciones que da lugar al cómputo del rendimiento debe integrar en la base imponible de acuerdo con las normas establecidas en el apartado 3 del art 15 TRLIS. Esto significa que la deducción no sólo es aplicable al dividendo expreso repartido por la sociedad sino además al dividendo implícito repartido, siempre que la sociedad que reparte el dividendo a efectos de su determinación de la base imponible haya integrado la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor por el que figuraban los mismos en la contabilidad de la empresa.
5.- Transmisiones por operaciones de fusión y escisión
La letra d) del número 2 del art 15 TRLIS establece que los elementos transmitidos como consecuencia de las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial han de valorarse de forma imperativa de acuerdo con su valor de mercado. Este valor es el determinado por aplicación de los métodos previstos en el apartado 3 del art. 16 TRLIS (operaciones vinculadas). Por otra parte, dentro de los regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 97 al 110 se establece un régimen especial aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores que puede aplicarse de forma alternativa al régimen general regulado en el art 15 TRLIS, ofreciendo este régimen especial un tratamiento más favorable al permitir un diferimiento de las rentas que se producen como consecuencia de estos procesos.
a) Operaciones de fusión
De acuerdo con el art 233 LSA se pueden definir como aquellas operaciones en las que diversas sociedades se extinguen y transmiten en bloque sus patrimonios a una nueva sociedad que adquiere por sucesión a título universal los derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen. En otras palabras, es una operación mediante la cual se aporta la totalidad del patrimonio social de varias sociedades preexistentes a una sociedad bien de nueva creación o bien ya existente. Las operaciones de fusión pueden revestir múltiples formas:
— Fusión por creación de nueva sociedad Operación en la que se crea una nueva sociedad por aportación del patrimonio de las sociedades preexistentes.
— Fusión por absorción En la que una sociedad existente o sociedad absorbente absorbe el patrimonio de las restantes sociedades que intervienen en la fusión o sociedades absorbidas, las cuales se extinguen como consecuencia de la operación. Dentro de las operaciones de fusión un supuesto especial se produce cuando la sociedad absorbente, con carácter previo a la realización de la operación, ostenta la propiedad de la totalidad de las acciones de las sociedades absorbidas. En estos casos, la legislación mercantil libera a la operación del cumplimiento de algunos de los requisitos exigidos para la realización de estas operaciones. La transmisión del patrimonio de las sociedades absorbidas a la absorbente, produce un canje de acciones en los socios de las sociedades que intervienen o en los socios de las sociedades absorbidas, en el caso de fusión por absorción, a los cuales se les procede a canjear los títulos de las sociedades que se extinguen por los títulos de la nueva sociedad que se crea como consecuencia de la operación o de la sociedad absorbente, en el caso de fusión por absorción. Este canje de títulos no es necesario en el caso de fusión por absorción cuando los títulos de las sociedades absorbidas son propiedad de la sociedad absorbente con anterioridad a la realización de la operación.
b) Operaciones de escisión
Son el proceso contrario a una operación de fusión, es decir, en lugar de un proceso de concentración de empresas, un proceso de división de una empresa existente. De acuerdo con lo establecido en el art. 252 LSAse entiende por escisión o bien al proceso de extinción de una sociedad anónima con división de su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, o bien al proceso de segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.
Desde el punto de vista de grado de escisión patrimonial las escisiones pueden ser:
— Escisión total: la sociedad que se escinde segrega todo su patrimonio, por lo que se extingue.
— Escisión parcial: la sociedad que se escinde segrega solo parte de su patrimonio por lo que puede continuar desarrollando su actividad con el patrimonio no escindido. Desde el punto de vista del destino del patrimonio escindido podemos distinguir:
— El patrimonio escindido se aporta a una sociedad ya existente: esta sociedad realiza, consecuentemente, un proceso de fusión por absorción de este patrimonio.
— El patrimonio escindido se aporta a sociedad de nueva creación: en este caso, este patrimonio puede ser aportado a una sociedad de nueva creación junto con la totalidad o parte de los patrimonios de otras sociedades produciéndose simultáneamente en esta sociedad un proceso de fusión.
c) Aportación no dineraria de rama de actividad
En este proceso la empresa segrega un conjunto de activos y pasivos que son objeto de aportación a una sociedad preexistente o de nueva creación presentando unas características similares a la operación de escisión. La principal diferencia entre estos tipos de operaciones esta en el destinatario de los títulos emitidos como consecuencia de la aportación. En la aportación no dineraria de rama de actividad son recibidos por la sociedad que realiza la aportación, mientras que en los procesos de escisión los títulos recibidos como consecuencia de la aportación son recibidos por los socios de la sociedad que se escinde y realiza la aportación. Además, en el proceso de aportación no dineraria la sociedad que realiza la aportación no puede extinguirse mientras que en el de escisión sí.
d) Tratamientos contable y fiscal
Una vez efectuado un comentario teórico sobre estas operaciones vamos a ver sus tratamientos contable y fiscal.
A) Tratamiento contable
El PGC no regula el tratamiento aplicable a estas operaciones, si bien los criterios se encuentran completamente desarrollados tanto en las normas técnicas de auditoría de cuentas como dentro de la doctrina contable, aunque no resultan de aplicación obligatoria.
— En las sociedades que transmiten el patrimonio De acuerdo con los criterios generales del PGC hay que entender que, en general, no son computables las plusvalías potenciales existentes en los bienes que son objeto de transmisión como consecuencia de estas operaciones. Y decimos en general, porque podría admitirse el registro de plusvalías en el caso de que una sociedad adquiere un patrimonio que no quedaba sometido a su control. En cualquier caso, hay que tener en cuenta que la relación de canje se establece basándose en las valoraciones reales de las empresas una vez consideradas las plusvalías potenciales de las correspondientes empresas y, en su caso, su correspondiente fondo de comercio.
— En los socios de las sociedades que intervienen en estos procesos Estos socios reciben acciones de otras sociedades como consecuencia de la realización de la operación. El criterio general consiste en el no reconocimiento de plusvalías como consecuencia de la realización de estas operaciones, es decir, el valor de las nuevas acciones recibidas mantiene la valoración de la participación en la anterior sociedad.
B) Tratamiento fiscal
— Sociedades que transmiten activos con motivo de estas operaciones El número 3 del art 15 TRLIS establece que estas sociedades para determinar su base imponible del ejercicio deben proceder a integrar en la misma la diferencia existente entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable o valor por el que figuraban en contabilidad. En consecuencia, estas sociedades deberán realizar un ajuste fiscal de carácter positivo por la diferencia aludida. Los ajustes negativos no caben, porque si a un elemento patrimonial le corresponde un valor de mercado inferior al valor por el que figura en contabilidad, la sociedad ya habrá contabilizado un resultado negativo. Desde la perspectiva fiscal cabe realizar las siguientes precisiones respecto del tratamiento aplicable a estas operaciones en la sociedad que transmite los elementos patrimoniales: Alternativamente, estas operaciones pueden tributar según el régimen especial establecido en los artículos 83 al 96 del RDLeg 4/2004. De acuerdo con este régimen, la imputación fiscal de estas plusvalías puede ser objeto de diferimiento, con independencia de que se contabilicen o no, a un momento posterior bien al momento en que la sociedad adquirente proceda a la enajenación de los elementos, bien a través de la realización por parte de la sociedad adquirente de menores dotaciones a la amortizaciones a efectos fiscales que las que se derivan de la aplicación del régimen general.
— Sociedades adquirentes de los activos transmitidos El TRLIS nada dice al respecto, por lo que estas plusvalías sólo serán objeto de tributación si se ponen contablemente de manifiesto como consecuencia de la operación. Además, la sociedad adquirente recibe unos elementos patrimoniales de la sociedad transmitente a los que corresponde una valoración fiscal distinta de la utilizada contablemente, por lo que la integración de esta diferencia entre el valor contable y fiscal de los elementos se realiza de acuerdo con las normas contenidas en el art. 18 TRLIS dependiendo la forma y momento de realizar esta integración de la naturaleza de los bienes recibidos. En el caso de aplicación del régimen especial regulado en los artículos 83 al 96 si las plusvalías potenciales no se han sometido a tributación la sociedad adquirente a efectos fiscales mantiene estos elementos patrimoniales por el mismo valor fiscal que el valor contable por el que figuraban en la sociedad transmitente.
— Socios de las sociedades transmitentes En estos socios se produce un canje de las acciones de la sociedad transmitente por acciones de la sociedad o sociedades adquirentes. De acuerdo con el número 7 del art 15 TRLIS los socios deben proceder a integrar en la base imponible la diferencia existente entre el valor de mercado de las acciones recibidas como consecuencia de la operación y el valor contable de la participación anulada contablemente. Alternativamente, estas operaciones pueden tributar según el régimen especial establecido en los artículos 83 al 96. De acuerdo con este régimen, estas plusvalías derivadas del valor de mercado de las acciones recibidas no se someten a tributación, quedando la misma diferida al momento posterior en que los socios procedan a enajenar las nuevas acciones recibidas. Los socios de las entidades transmitentes que hayan realizado ajustes fiscales como consecuencia de la operación habrán recibido unos títulos a los que corresponde un valor fiscal, el valor de mercado, distinto del recogido contablemente. La integración de esta diferencia entre el valor contable y fiscal de los elementos se realiza de acuerdo con las normas contenidas en el art. 18 TRLIS dependiendo la forma y momento de realizar esta integración de la naturaleza de los bienes recibidos lo que en el presente caso al tratarse de activos no depreciables se produce en el momento de la enajenación de los títulos.
En el caso de aplicación del régimen especial regulado en los artículos 83 al 96 del RDLeg 4/2004 si las plusvalías potenciales derivadas del canje de títulos no se han sometido a tributación la sociedad adquirente a efectos fiscales mantiene estos elementos patrimoniales por el mismo valor fiscal por el que figuraban los títulos con anterioridad a la realización de la operación. Si la sociedad absorbente participaba total o parcialmente en la sociedad absorbida se podría producir en ella una doble imposición si como consecuencia de la anulación de la participación se obtiene un rendimiento positivo. Por ello, el apartado 3 del art. 28 TRLIS establece que da derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, la parte de renta computada derivada de dicha operación que corresponda a los beneficios no distribuidos que consten en el último balance oficial aprobado con anterioridad a la realización de la operación. El último párrafo del número 3 del artículo 30 del RDLeg establece que el mismo criterio de aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna es aplicable respecto de las cantidades sometidas a tributación por aplicación de lo establecido en el número 3 del artículo 15 de la Ley que generan derecho a la aplicación de esta deducción en la parte que corresponda a la participación de la sociedad absorbente. 6. Elementos patrimoniales adquiridos por permuta La letra e) del apartado 2 del art 15 TRLIS establece que los elementos adquiridos mediante permuta han de valorarse de acuerdo al precio de mercado determinado por aplicación de los métodos establecidos en el artículo 16 del RDLeg para las operaciones realizadas entre empresas vinculadas.
Veamos su tratamiento contable y fiscal:
A) Tratamiento contable
La Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, regula las normas de valoración aplicable a las permutas y establece los siguientes criterios:
— El inmovilizado recibido se ha de valorar de acuerdo con el valor neto contable del bien cedido a cambio, con el límite del valor de mercado del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
— En el caso de que existan provisiones que afecten al inmovilizado cedido, la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este último fuera mayor que el valor neto contable del elemento cedido a cambio.
— Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementarán el valor del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien.
— El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor neto contable. La contabilización de estas operaciones se hará con los criterios siguientes:
— El elemento de inmovilizado recibido se contabilizará por el valor correspondiente de acuerdo con los criterios citados. Cuando el valor de mercado del bien recibido sea inferior al valor del bien cedido, se registrará un resultado negativo.
— Al dar de baja al inmovilizado cedido por su valor neto contable, se reconocerá, en su caso, un exceso de la provisión existente por la diferencia existente entre el valor del bien recibido, de acuerdo con la norma de valoración anterior, y el valor neto contable del inmovilizado cedido a cambio.
— No se recoge ningún supuesto en el que se produzca un rendimiento positivo del inmovilizado material, al no poder resultar de acuerdo con la aplicación de las normas de valoración anteriores. A efectos del nuevo PGC, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.
Se pueden distinguir dos clases de operaciones de permuta:
— Operaciones de permuta de carácter comercial.
— Operaciones de permuta no comercial. Por tanto, habrá de distinguirse si se trata de una permuta de carácter comercial o no para la valoración del activo recibido.
— Operaciones de permuta de carácter comercial En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:
— La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado;
o — El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. En la introducción del Real Decreto que aprueba el Plan se intenta perfilar el concepto de permuta comercial con un tercer criterio "el valor subjetivo del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio de pago. Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
— Operaciones de permuta no comercial Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. Cuadro-resumen: Si los valores razonables no se pueden determinar fiablemente procede valorar a valor contable del activo entregado.
— Ejemplo Una empresa entrega un solar contabilizado a precio de adquisición por 5.000 um y con un valor de mercado estimado de 8.000 um y recibe dos apartamentos con un valor de mercado estimado de 9.000 um (no consideramos IVA).
Solución:
— Deberemos contabilizar el activo recibido por el valor razonable del activo entregado (en este caso su valor de mercado), de este modo:
— Si el valor de mercado del activo recibido fuera de 7.000 um. este limitaría el valor del activo recibido de forma que:
— Si fuera imposible determinar el valor razonable de ambos activos o si se tratara de una permuta no comercial, valoraríamos por el valor contable del activo entregado:
B) Tratamiento fiscal
El segundo párrafo del número 3 del artículo 15 establece que las entidades integrarán en la base imponible la diferencia existente entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor neto contable de los elementos entregados. Para proceder a la determinación del valor de mercado se utilizan los criterios contenidos en el art. 16 TRLIS para la valoración de las operaciones entre empresas vinculadas. En consecuencia el ajuste fiscal sólo se produce cuando el valor de mercado de los bienes recibidos resulta superior al valor neto contable de los elementos cedidos, puesto que, en caso contrario, la norma contable de valoración obliga a computar dentro de los resultados de la empresa el rendimiento negativo que se ha producido no siendo necesario realizar ajuste alguno. Cuando proceda la realización del ajuste fiscal, la integración de la diferencia de valor a efectos de la determinación de la base imponible de ejercicios posteriores, se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en el art. 18 TRLIS. 7. Elementos patrimoniales adquiridos por canje o conversión La letra f) del apartado 2 del art 15 TRLIS establece que los elementos adquiridos mediante canje o conversión han de valorarse de acuerdo al precio de mercado determinado por aplicación de los métodos establecidos en el art. 16 TRLIS para las operaciones realizadas entre empresas vinculadas. Las operaciones de canje o conversión son en realidad operaciones de permuta con la especialidad de que ésta se realiza con valores mobiliarios tanto de renta fija como variable, llamándose canje a las operaciones realizadas con títulos de la misma naturaleza. Las operaciones en las que se entregan títulos de renta fija a cambio de títulos de renta variable se denominan operaciones de conversión.
A) Tratamiento contable
Son aplicables las normas anteriormente comentadas para los supuestos de permuta. En consecuencia, la sociedad procederá a dar de baja los títulos ofrecidos en el canje y registrar los títulos recibidos por el mismo importe por el que los ofrecidos figuraban con anterioridad, sin que proceda computar rendimiento positivo alguno como consecuencia de la realización de estas operaciones pese a que los títulos recibidos como consecuencia de la operación tengan un valor superior al valor contable de los títulos entregados. Ahora bien, si los títulos recibidos tienen un valor de mercado inferior al valor por el que figuraban en contabilidad los títulos entregados, procederá computar un rendimiento negativo.
B) Tratamiento fiscal
Desde la perspectiva fiscal la regulación de estas operaciones como hemos visto se realiza en el artículo 15. De acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del número 3 del artículo 15 establece que las sociedades que han intervenido en el canje o conversión, para determinar su base imponible, deben proceder a integrar en la misma la diferencia existente entre el valor de mercado de los títulos recibidos y el valor contable de los títulos entregados. En consecuencia, procederá realizar un ajuste fiscal de carácter positivo por este importe cuando el valor de mercado de los títulos recibidos es superior al valor contable de los entregados. En caso contrario, no procederá realizar ajuste alguno puesto que contablemente ya se habrá registrado un rendimiento negativo. Cuando proceda la realización del ajuste fiscal, la integración de la diferencia de valor a efectos de la determinación de la base imponible de ejercicios posteriores, se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 18.
Esta regulación no resulta aplicable para determinadas operaciones. Así, de acuerdo con el apartado 8 del artículo 15 el canje de acciones por reducción de capital por causa distinta a la devolución de aportaciones a los socios no determina fiscalmente rendimiento positivo o negativo alguno, debiéndose realizar ajustes únicamente cuando contablemente se ha procedido a computar algún rendimiento por la realización de estas operaciones. Finalmente, dentro del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulados en los artículos 83 al 96 de la Ley, se regula un régimen especial aplicable de forma optativa a determinadas operaciones de canje de valores de renta variable. El apartado 5 del art. 83 TRLIS establece que tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra entidad que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad. De acuerdo a este régimen especial las rentas fiscales obtenidas como consecuencia de estas operaciones pueden no someterse a tributación siendo diferida esta tributación al momento en que se proceda a enajenar los nuevos títulos recibidos. 8. Reducción de capital con finalidad distinta a la devolución de aportaciones El tratamiento fiscal de las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios ha sido comentado anteriormente.
Ahora bien, las sociedades no sólo reducen capital con esta finalidad sino que existen otras causas por las que se procede a realizar una reducción de capital, por ejemplo:
— La compensación de pérdidas previamente obtenidas por la sociedad. En estos casos, la reducción de capital puede ser obligatoria en los supuestos en el número 4 del art. 260 LSA.
— La constitución de la reserva legal.
— La constitución de reservas voluntarias.
— La condonación de dividendos pasivos a los socios. Se produce cuando se decide reducir el capital inicialmente previsto y no desembolsado de la sociedad. Tratamiento fiscal El número 8 del art. 15 regula el tratamiento fiscal aplicable a estos supuestos y establece que la reducción de capital cuya finalidad sea distinta de la devolución de aportaciones a los socios no genera para éstos rentas positivas o negativas integrables en la base imponible.
— En la sociedad que reduce capital: ni contable ni fiscalmente se produce rendimiento de ningún tipo al ser operaciones que por su propia naturaleza no afectan a la cuenta de resultados obtenido por la empresa.
— En los socios: no se genera rendimiento positivo o negativo alguno por lo que si la sociedad ha contabilizado algún rendimiento positivo o negativo, deberá realizar el correspondiente ajuste fiscal con el signo contrario. al rendimiento computado. De acuerdo con lo establecido en la letra b) del número 4 del art. 30 TRLIS, los procesos de reducción de capital por causa distinta a la devolución de aportaciones a los socios constituyen algunos de los supuestos limitativos para la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna a determinadas distribuciones de beneficios y otras operaciones que generan derecho a esta deducción. 9. Adquisición y amortización de acciones o participaciones propias El art. 79 LSA establece que la sociedad que ha procedido a la adquisición de sus propias acciones dentro de los límites establecidos por la Ley y salvo los supuestos contemplados en el artículo 170 de la citada Ley respecto de los procesos de reducción de capital mediante la adquisición de acciones propias, debe constituir dentro del pasivo una reserva indisponible por un importe equivalente al correspondiente a las acciones propias.
A) Tratamiento contable
La norma de valoración del PGC que regula esta operación y establece que la amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el importe nominal de dichas acciones. La diferencia positiva o negativa entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse respectivamente a las cuentas de reservas, por lo que no procede computar rendimiento alguno positivo o negativo como consecuencia de la operación
. B) Tratamiento fiscal
El número 10 del art. 15 TRLIS establece que la adquisición y amortización de acciones propias no determinará para la entidad adquirente rentas positivas o negativas. Es decir, que en otros casos, concretamente cuando se adquieran y posterior- mente se enajenen las acciones propias, sí se pueden producir rentas computables. Sin embargo, hay autores que opinan que esta norma fiscal sólo se aplica en el caso de acuerdos de reducción de capital por adquisición de acciones propias regulado en el art. 170 LSA y no al caso de que se adquieran acciones propias, que figurarán en el activo del balance y, posteriormente, se toma el acuerdo de reducir capital. Entendemos que la norma de registro 9ª se refiere a ambos supuestos porque en los dos casos hay adquisición y amortización de acciones propias, circunstancias que no se tienen que derivar necesariamente de un solo acuerdo social. Además, en ambas situaciones, lo que puede determinar la existencia de un rendimiento para la sociedad adquirente es la amortización, ya que la simple adquisición no tiene efectos en resultados (salvo que el caso de adquisición lucrativa de acciones propias en el que podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15 TRLIS).
Finalmente, tampoco parece que el indicado precepto del TRLIS se refiera exclusivamente al supuesto previsto en el citado art. 170 LSA, porque, en su apartado 1, identifica el caso de «compra de acciones de la sociedad para su amortización» y no utiliza la expresión «adquisición y amortización» que es más amplia que aquélla. En cuanto a las consecuencias fiscales en la entidad adquirente, que proyecta comprar a los socios personas físicas acciones para, con posterioridad, reducir capital mediante la amortización de esas acciones, hay que señalar que la Administración parece compartir la conclusión que acabamos de señalar, dado que se limita a señalar que dicha operación no determinará la integración en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades de rentas positivas o negativas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. (C. DGT. 13-07-00).
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