Las normas de valoración fiscal aplicables a transacciones de bienes o derechos que suponen la posibilidad de que la Administración Tributaria proceda a la rectificación de los valores declarados por el contribuyente, constituyen uno de los pilares del sistema tributario. En la valoración de operaciones hay que distinguir entre:
— Valoración de operaciones realizadas entre partes independientes.
— Valoración de operaciones entre partes vinculadas.
A su vez, podemos distinguir entre:
— Operaciones de ámbito interno: en el campo fiscal la incidencia negativa de las operaciones vinculadas se centra en el trasvase de bases imponibles de unos contribuyentes a otros, especialmente dentro de un grupo empresarial, localizando los beneficios allí donde más les interese.
— Operaciones de ámbito internacional: las transacciones internacionales desarrolladas dentro grupos multinacionales (entidades vinculadas) supone en la actualidad del orden del 60% del comercio mundial. La valoración de estas transacciones es aún más compleja que las de ámbito interno, generando, en ocasiones, conflictos entre dos o más Administraciones Tributarias, que, si no se ponen de acuerdo, pueden producir a los contribuyentes (en este caso una multinacional), una doble imposición en la medida de que el precio de transferencia fijado por una Administración no sea aceptado por la otra. Lo mismo que veíamos en las operaciones de ámbito interno, mediante el mecanismo de los precios de transferencia se puede trasvasar beneficios de un país a otro localizando los beneficios en aquel que tenga más baja tributación.
Las normas de valoración en operaciones vinculadas se regulan en El art. 16 TRLIS y como principales características destacamos las siguientes:
— Los ajustes tienen carácter bilateral en todos los casos.
— El ajuste sólo se aplica en los supuestos que por su aplicación se produce una elusión o diferimiento de la tributación.
— Establece unos criterios específicos a efectos de determinar el precio de mercado aplicable a estas operaciones, contemplando los métodos sobre corrección de bases imponibles en operaciones vinculadas reconocidos en la doctrina de la OCDE.
— Introduce en nuestro derecho tributario los “acuerdos previos”, esto es, la posibilidad de pactar con la Administración la aplicación de precios autorizados para este tipo de operaciones que no podrán ser corregidos posteriormente por la Administración.
— Establece normas específicas referentes a la correcta distribución de las contribuciones a actividades de I+D y de los gastos de apoyo a la gestión.
— Establece normas especiales de valoración para los supuestos de cambios de residencia, ceses de establecimientos permanentes y operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales.
b) Entidades vinculadas
El número 2 del art. 16 TRLIS define las operaciones que tienen la consideración de operaciones realizadas entre empresas vinculadas. De acuerdo con lo establecido en el indicado artículo se consideran como personas o entidades vinculadas a las siguientes:
1.- Una sociedad y sus socios
Pueden ser tanto personas jurídicas como personas físicas. En este caso, se exige, además, que el socio tenga una participación significativa en la sociedad que debe ser igual o superior al 5% con carácter general, o igual o superior al 1% si los valores de la sociedad participada se encuentran admitidos a cotización en un mercado secundario organizado. En el supuesto de una sociedad que contrata ciertos servicios con uno de los socios o cuando éste realice la misma actividad u otra complementaria a la de la sociedad, la Administración ha entendido que tales operaciones deberán valorarse por su valor normal de mercado, pudiendo la misma, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas, comprobar la realidad de las operaciones y su valoración, procediendo, en su caso, a determinar el valor normal de mercado de acuerdo con los criterios establecidos en el art. 16 LIS, y en el artículo 15 del RIS. (C. DGT 22-02-00).
2.- Una sociedad y sus consejeros o administradores
En este caso, no existe ninguna restricción adicional como sucedía en el caso del socio. Lo normal es que coincidan la condición de socio, con participación significativa, con la condición de miembro del consejo de administración de la empresa. Pero si el socio miembro del consejo de administración no ha alcanzando el grado de participación mínimo exigido se encontraría vinculado con la misma no por su condición de socio sino por la de Administrador.
3.- Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores
En el caso de cónyuges, ascendientes y descendientes de los socios es requisito adicional que estos socios tengan la consideración de vinculados con la empresa de acuerdo con su nivel de participación en la misma, puesto que si el socio no lo está no tiene sentido que sí lo estén estos familiares. En el caso de consejeros o administradores, no se presenta problema alguno al estar vinculados con la sociedad en todo caso. El comentado precepto no contempla, fuera del caso del cónyuge, relaciones de parentesco por afinidad con los socios de la entidad entre los supuestos calificables como relación de vinculación. Por lo tanto, en caso de una operación entre un sujeto y su yerno o nuera no puede calificarse como vinculada, toda vez que el prestamista no es ascendiente de los socios por consanguinidad o adopción. (C. DGT 24-05-97).
4.- Dos sociedades que de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo Como tales grupos debemos entender a los contemplados en la sección primera del capítulo primero de las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre.
El artículo 42 del Código de Comercio define como sociedades del grupo a las sociedades respecto de las cuales la sociedad considerada se encuentra en alguno de los casos siguientes:
— Posea la mayoría de los derechos de voto.
— Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
— Pueda disponer, en virtud de acuerdos realizados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
— Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Para el cómputo de estos requisitos a los derechos de voto de la sociedad dominante se añadirán los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta, así como a otras personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de alguna de aquellas. Es importante observar que no se atiende al grado directo o indirecto de participación, sino al grado de dominio directo o indirecto. Este criterio de vinculación por pertenencia a un grupo de sociedades, no resulta aplicable cuando las sociedades pertenecen a un mismo grupo de sociedades en régimen de tributación consolidado regulado en los artículos 78 al 96 de la Ley, al ser éste considerado como una entidad única sometida a tributación.
5.- Una sociedad y los socios de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenezcan a un mismo grupo de sociedades, definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo Como veíamos anteriormente, en este caso el socio debe encontrarse vinculado con una de las empresas que forma parte del grupo de sociedades de acuerdo con la definición general de vinculación sociedad socio, es decir su participación debe superar los mínimos de participación establecidos a estos efectos, sin que en otro caso se pueda entender que existe vinculación.
6.- Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo de sociedades, definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo. Aquí la vinculación con cualquier administrador se produce en todo caso con independencia de que en él concurra la condición de socio o participe de la sociedad.
7.- Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenecen al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo. También aquí para la aplicación de este criterio en el caso de relación de parentesco con los socios, es necesario que éstos se encuentren vinculados con una de las sociedades del grupo de acuerdo con los criterios de vinculación definidos para las relaciones sociedad socio, es decir, que éstos tienen que tener una participación superior al mínimo establecido para estos casos, no produciéndose vinculación en caso contrario. En los casos de parentesco con consejeros o administradores no es necesario el cumplimiento de ningún requisito adicional al no exigirse para este supuesto de vinculación.
8.- Una sociedad y otra sociedad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social. Este es un caso de vinculación indirecta, en el que se recogen normalmente los supuestos de empresas asociadas a efectos de la formulación de cuentas anuales consolidadas. A la determinación del dominio indirecto alude el artículo 83, dentro del Régimen de los grupos de Sociedades, señalando que para el cálculo del mismo se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social.
9.- Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges ascendientes o descendientes participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social Este supuesto no está previsto en el Código de Comercio a efectos de la definición de los grupos de sociedades como es la participación por una misma persona física, si bien el supuesto se amplía a la participación tanto directa como indirecta, se rebaja el porcentaje de participación a un 25 % y se amplía la situación al grupo familiar anteriormente definido. Para determinar este porcentaje de participación se aplican las reglas contenidas en el Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre, que desarrolla los criterios para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
10. Una sociedad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero Este supuesto considera al establecimiento permanente, a efectos fiscales, por aplicación del principio de territorialidad, como una entidad independiente de la entidad que lo constituye.
11. Una sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español Cabe decir lo mismo que en el caso anterior.
12. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de grupos de sociedades cooperativas
13. Dos sociedades cuando una de ellas ejerce poder de decisión sobre la otra Estamos ante un supuesto residual en el que dos sociedades en las que no se producen alguno de los requisitos contenidos en las letras anteriores estarían vinculadas si una sociedad de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. Por lo tanto resumimos diciendo que se consideran personas y entidades vinculadas las siguientes:
— Una entidad y sus socios o partícipes. Cuando la vinculación se define en función de la relación socio-sociedad, es preciso que la participación sea igual o superior al 5% o al 1%, en el caso de valores cotizados en mercados secundarios, para que se considere que existe vinculación. Así, por ejemplo, la operación de financiación de los socios a su sociedad constituye una operación entre personas vinculadas, por lo que la Administración podrá utilizar la regla de valoración establecida en el Artículo.16 .1 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, en los términos y condiciones establecidos en dicho precepto.
— Una entidad y sus consejeros o administradores.
— Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. Cuando la vinculación se define en función de la relación socio o partícipeentidad, es preciso que la participación sea igual o superior al 5% o al 1%, en el caso de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. No existe vinculación en las operaciones realizadas por un prestamista que no es ascendiente de los socios por consaguinidad o adopción. Si el prestamista fuera consejero o administrador de la sociedad se incurriría en un caso de vinculación entre sujetos independientes.
— Dos entidades que reúnen las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885
— Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenecen al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885
— Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885
— Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenecen al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885 — Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
— Dos entidades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
— Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
— Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español.
— Dos entidades que formen parte de un grupo que tributa en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. Ejemplo: Determinar la relación de vinculación en los siguientes supuestos:
— "Transportes,SA" participa en el 60% del capital de "Mudanzas,SA". "Mudanzas,SA" en el 70% de "Logistica,SA". — "Transportes,SA" tiene el 100% del capital de "Mudanzas,SA" y ésta el 30% de "Logistica,SA". — "Transportes,SA" tiene el 80% del capital de "Mudanzas,SA" y ésta el 25% de "Logistica,SA". — Transportes,SA" tiene el 30% de "Mudanzas,SA". "Logistica,SA" tiene otro 25% de "Mudanzas,SA". — Grupo familiar en el que el padre participa en el 40% de la sociedad "Transportes, SA" y la madre y un hijo participa cada uno en el 25% del capital de la sociedad "Mudanzas,SA". — La entidad no residente "Transportes,SA" tiene el 100% de las sociedades "Mudanzas,SA" y "Logistica,SA". Solución — En este caso, las entidades TSAY MSA están vinculadas entre sí por la relación socio- sociedad, cumpliéndose además el requisito de participación en el capital de la entidad, que debe ser superior al 5% para valores no cotizados en bolsa y del 1ª si son valores admitidos a negociación en el mercado regulado. Y en consonancia también estarían vinculadas MSA Y LSA. En cuanto a TSAY LSA, estarían asimismo vinculadas en la dedida que TSA participa en el capital de LSA en un 42% (60% *70%), estableciéndose en el Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 que existe vinculación entre dos entidades cuando una de ellas participa indirectamente en más del 25% del capital de la otra. Hay que destacar que estas tres sociedades no formarían grupo a efectos mercantiles por lo que TSA no posee la mayoría de los votos de LSA, requisito establecido por el Artículo.42 RD de 22 agosto 1885. — En relación a TSA Y MSA, estaríamos ante un caso similar al del ejemplo anterior, así como entre MSAy LSA, vinculadas entre sí por la relación socio - sociedad, cumpliéndose los porcentajes de participación. En cuanto a TSA Y LSA, también estaríamos en la misma situación ya que indirectamente TSA participa en más de un 25% en LSA. — Las tres sociedades presentan la siguiente estructura de vinculación. En relación a TSA Y MSA, así como entre MSA Y LSA existe vinculación, por la relación socio - sociedad, cumpliéndose además los porcentajes de participación, más del 5%, o el 1% en el caso de empresas que coticen en mercados de valores. En cuanto a la vinculación entre TSA Y LSA, el porcentaje indirecto de participación es 80% * 25% = 20%, por lo que conforme al Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 no existe vinculación entre ellas. — Las tres sociedades presentan la siguiente estructura de vinculación. Este caso sería igual que el anterior, TSA -MSA y MSA - LSA, estaría vinculadas entre sí conforme al Artículo.16 .3 .a RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, ya que su porcentaje de participación es superior al 5%. Las sociedades TSA y LSA no estarían vinculadas. — En este caso el esquema de participación sería: En este caso las sociedades TSA Y MSA, estaría vinculadas por la relación de parentesco que tienen sus socios. Dos sociedades en las que los socios o sus cónyuges, o familiares unidos por consanguinidad o afinidad, hasta tercer grado, participan directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital. Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 — El esquema de participación es: Se consideran vinculadas las empresas que pertenezcan al mismo grupo fiscal conforme a lo establecido en el Artículo.42 RD de 22 agosto 1885. En la medida que la sociedad TSA es no residente, ejerce el control sobre las entidades residentes en España.
c) Potestad
La Administración tributaria tiene la facultad de, en determinadas circunstancias, dentro del período de prescripción, valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas por su valor normal de mercado. STS Sala 3ª de 1 marzo 1996 DGT 0413-00 de 1 marzo 2000 Las actividades que realicen los profesionales en favor de la sociedad se valorarán a precio de mercado, atendiendo a la naturaleza real del servicio efectuado, sin que exista inconveniente alguno para que entre el socio y la sociedad exista una relación laboral de carácter dependiente. El ajuste para valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas a valor normal de mercado debe ser efectuado por la Administración tributaria, sin perjuicio del efecto de dicho ajuste en la otra parte contratante. DGT 2099/04 de 23 diciembre 2004 d) Requisitos La Administración puede corregir la valoración efectuada por el sujeto pasivo cuando la misma, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, haya dado lugar a:
— Una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado.
— Un diferimiento de dicha tributación. Esto es, para que pueda aplicarse la regla especial de valoración es necesario que se produzca conjuntamente:
— Una situación de vinculación, tanto entre personas como entre entidades.
— Una distorsión valorativa, bien sea en cuantía o en plazo. Si el objetivo del legislador a la hora de fijar una regla de valoración especial para determinadas operaciones es el de evitar la evasión de beneficios mediante la utilización de precios de transferencia, parece lógico pensar que esta regla no deba ser aplicada en cualquier caso y a todas las operaciones realizadas entre entidades vinculadas sólo por el hecho de serlo, Es necesario que, además, se haya producido efectivamente esta traslación impositiva.
Ello implica que para que se pueda aplicar la regla de valoración deben calcularse las tributaciones en España del conjunto de las personas o entidades vinculadas:
— Aplicando los valores convenidos en sus operaciones.
— Calculando los valores normales de mercado de estas operaciones.
— Solamente si como resultado de la comparación de los dos valores anteriores se desprende que los primeros son menores que los segundos, debe procederse al ajuste.
La norma a continuación establece que la deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. Por último se indica que de la valoración Administrativa nunca puede resultar una tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF, superior a la que efectivamente derivaría de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Esta aseveración implica que si por alguna circunstancia no pudieran realizarse los ajustes bilaterales, sería muy difícil aplicar este procedimiento. Como a continuación se verá, la vinculación también puede darse entre establecimientos situados en España y otros en el extranjero, o bien cuando residen fuera del territorio los socios, administradores o consejeros de las entidades. En este caso, cuando se analice si ha habido, o no, defecto de tributación, deberá hacerse la comparación teniendo en cuenta exclusivamente la tributación en España y confrontando que no se hubiera producido alguna minoración respecto de la que hubiera resultado aplicando los valores normales de mercado; No afecta, ni se tiene en cuenta, lo que ocurre con la recaudación de aquellos otros países con los que se hubieran hecho estas operaciones.
— Naturaleza del ajuste: unilateral o bilateral En general, la valoración administrativa no puede determinar una tributación por el IS o, en su caso, por el IRPF, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de entidades que la realicen. Ahora bien, cabe distinguir en este punto las operaciones efectuadas entre entidades residentes y aquellas en las que intervienen residentes y no residentes.
— Residentes Cuando todas las partes vinculadas intervinientes en la operación son residentes en territorio español, el ajuste es bilateral. En otras palabras, cuando la Administración efectúa una corrección de valor en una de las entidades afectadas, la otra entidad, a su vez, debe efectuar el ajuste correspondiente, con arreglo a las normas previstas al efecto a fin de evitar un exceso de imposición.
— Residentes y no residentes Cuando en la operación cuya valoración se corrige por la Administración intervienen entidades residentes y no residentes puede producirse una doble imposición, ya que laAdministración de las entidades no residentes puede no aceptar el ajuste practicado por la Administración española. En cualquier caso, en este supuesto resultan aplicables los convenios de doble imposición suscritos por España y, en particular, si la empresa extranjera es residente en la UE, el Convenio para la eliminación de la doble imposición en operaciones entre empresas asociadas. e) Imputación temporal La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputa, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con las personas o entidades vinculadas.
f) Efectos de la corrección de valor (Artículo.18 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004)
Cuando un elemento patrimonial o un servicio han sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo debe integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición con arreglo a las normas siguientes:
— En el caso de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en el que los mismos motivan el devengo de un ingreso.
— En el caso de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en el que los mismos se transmiten.
— En el caso de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que restan de vida útil, aplicando a la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio de adquisición el método de amortización aplicado a los citados elementos.
— En el caso de servicios, en el período impositivo en el que se reciben, salvo que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo caso se aplica lo previsto en relación con los mismos.
g) Ejemplo La sociedad "Hardware,SA" está participada en un 45% por "Cable,SA", participación que le permite nombrar y destituir a la mayoría de los miembros del consejo de administración. A su vez, la sociedad "Business,SA" participa en "Cable,SA" con un 60%. "Hardware,SA", que se dedica a la venta al por mayor de hardware en exclusiva, factura 60.101,21 euros a la sociedad "Business, SA" por la venta de un lote de ordenadores, siendo el valor de mercado de 90.151,82 euros, siendo amortizable en 10 años. Determinar la existencia de operaciones vinculadas y su valor fiscal. Solución: Según lo establecido en el Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, estaríamos ante una vinculación indirecta entre Bussiness S.A y Harware SA, siendo la participación de la primera en la segunda de 60,00% * 45,00% = 27,00% — Aspecto Contable: Las dos sociedades han formalizado la operación por valor de 60.101,21€, por lo que consideran que este es el valor de mercado y por lo tanto contabilizan la operación por dicho importe, aún cuando el valor real de mercado es 90.151,82€. — Aspecto Fiscal: Dado que está operación produce un desplazamiento patrimonial de "Hardware S.A" a "Bussines S.A", la Administración Tributaria en el caso de comprobación regularizaría la situación tributaria de ambas sociedades, aumentando la base imponible en el caso de Hardware S.A, por la diferencia entre el valor de mercado y el importe contabilizado (90.151,82 - 60.101,21) = 30.050,61€, disminuyendo la base imponible de "Bussines S.A" en el mismo importe de 30.050,61€, pero distribuido en 10 años, en los períodos en los que se amortiza el bien de inversión. 30.050,61€/10=3.005,06 €, por cuanto los ordenadores se han contabilizado en "Bussiness S.A." por importe de 60.101,21 con una amortización contable de 6.010,12€, todo ello de acuerdo con la operación principal. En cuanto a la operación secundaria, la diferencia entre el valor de mercado y el pactado representa un desplazamiento patrimonial de la sociedad Harware S.A. a Bussines S.A por la participación indirecta como socio de la última en la primera y que se califica como distribución de dividendos por lo que ese importe se integra en la base imponible de Bussines S.A, con derecho a la deducción por doble imposición del 100%, conforme a lo establecido en el Artículo.30 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, ya que tiene una participación superior al 5% y el período de permanencia es superior a un año
h) Ejemplo La sociedad "X" que tiene pérdidas pendientes de compensar de ejercicios anteriores por 400.000 euros efectúa el total de sus compras a la empresa vinculada "Y", participada al 100% por "X" , siendo el valor normal de mercado de estas compras de 300.000 euros. Las liquidaciones de ambas empresas por el Impuesto sobre Sociedades son las que a continuación se exponen: Solución: La corrección de la valoración pactada entre las empresas vinculadas la realizará la Hacienda Pública, cuando la valoración realizada por las partes le pueda suponer un perjuicio económico para la Administración. Este se dará en los siguientes casos: La tributación que resulte de los precios pactados entre las partes vinculadas sea inferior de la que se hubiera obtenido de haber operado a precios de mercado. Se produce un diferimiento de la tributación resultante según los precios pactados entre las partes vinculadas respecto de la que se hubiese obtenido de haber operado a precios de mercado. Para valorar el posible perjuicio económico para el Tesoro Público se tendrá en consideración la operación secundaria, dado que desde la sociedad Y, se transfiere patrimonio a la sociedad matriz X, a través de una distribución de beneficios encubierta, teniendo en cuanta la realidad económica de la operación. Por ello debemos comparar la operación de tributación conforme a los precios convenidos entre las partes vinculadas y la resultante de aplicar los precios de mercado según lo establecido en el Artículo.16 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. Realizando la comparativa el esquema de tributación quedaría: Por lo que se puede observar en el cuadro, la recaudación en el primer caso, es inferior a la que se obtendría aplicando precios de mercado, teniendo en cuanta además de que concluye el plazo de la sociedad X para la compensación de bases imponibles negativas. En definitiva y siguiendo la realidad económica de la operación, reflejado en el asiento que se indica a continuación, la renta generada 200.000€ (diferencia entre la valoración de la operación por las partes vinculadas y el precio de mercado), es una distribución de dividendos que hay que incluir en su base imponible, sin perjuicio de que se compensen base imponibles negativas pendientes. Además la sociedad tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición en la cuota por importe de 200.000,00 * 30% = 60.000,00 (se cumplen los requisitos para aplicar el 100% de deducción). . Fiscalmente se producen ajustes extracontables tanto en la liquidación del Impuesto de Sociedades de la sociedad X e Y. La liquidación del Impuesto de sociedades sería en ambos casos: Como se puede observar existe un diferimiento de la tributación de la que resultaría de operar a precios de mercado, diferimiento por valor de 60.000,00€. Por lo tanto la Administración ajustará la base imponible teniendo en cuenta el perjuicio económico y el fondo económico de la operación.
Los asientos contables influyen en el fondo económico de la operación sería: Sociedad Y Sociedad X i) Métodos de valoración a precios de mercado
— Consideraciones generales El Valor de mercado es aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
— Métodos de valoración Para la determinación del valor de mercado, la Administración puede aplicar los siguientes métodos: Artículo.16 .4 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT 2095/04 de 23 diciembre 2004
— Método del precio libre comparable: Se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
— Método del coste incrementado: Se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
— Método del precio de reventa: Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
— Método de la distribución del resultado: Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
— Método del margen neto del conjunto de operaciones: Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Nada más establece nuestra vigente legislación sobre estos métodos de valoración y no existe - hasta el momento -, norma interna que dilucide o reglamente su aplicación. Inmediatamente se analizará el procedimiento, establecido por el Reglamento, para practicar la valoración, pero no existe un criterio adicional sobre cómo efectuar estos cálculos. Sin embargo la práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España contienen un precepto tipo, el artículo 9), correspondiente a las Empresas Asociadas que establece que cuando las condiciones que se aceptan o impongan entre... dos empresas en sus relaciones comerciales o financieras difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia. Pues bien, los "Comentarios al artículo 9 del Modelo de CDI", doctrina oficial de la OCDE, se remiten, en cuanto a los métodos aplicables para obtener la valoración que sería acordada por empresas independientes, a los propuestos en los informes sobre precios de transferencia efectuados por el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Estos informes contemplan expresamente los métodos de valoración establecidos en el artículo 16 de la LIS y tienen un innegable valor interpretativo, al publicarse los diversos CDI como norma en España.
j) Regulación a partir del 19 de Noviembre de 2008
— Inicio del procedimiento (Artículo.23 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) Las personas o entidades vinculadas podrán presentar la solicitud de determinación del valor normal de mercado, que contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización. La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración. La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refieren el Artículo.19 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 y el Artículo.20 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004, en cuanto resulte aplicable a la propuesta de valoración, y se adaptará a las circunstancias del caso. En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado. El solicitante dispondrá del plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores. La falta de atención del requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud.
Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de la solicitud cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
— Que la propuesta de valoración que se pretende formular carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal de mercado.
— Que se hubieran desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular.
— Que se considere que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta de valoración.
— Cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se pretende formular será desestimada. Transcurrido el plazo de 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro, sin haber notificado a los obligados tributarios la inadmisión de la solicitud, el procedimiento se entenderá iniciado.
— Tramitación (Artículo.25 RD 1777/2004 de 30 julio 2004)
La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada. A estos efectos, podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma.
— Terminación y efectos (Artículo.26 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
— Aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario.
— Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada.
— Desestimar la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá al menos:
— Lugar y fecha de su formalización.
— Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta.
— Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo.
— Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta.
— Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas.
— Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo. En la desestimación de la propuesta de valoración se incluirá junto con la identificación de los obligados tributarios los motivos por los que la Administración tributaria desestima la propuesta. El procedimiento deberá finalizar en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución expresa, la propuesta podrá entenderse desestimada. La Administración tributaria podrá comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada. Cuando de la comprobación resulte que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección de los Tributos procederá a regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios. El desistimiento de cualquiera de las obligados tributarios determinará la terminación del procedimiento. La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.
k) Procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias
— Inicio (Artículo.29.qi RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En el caso de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las personas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento. La desestimación del inicio del procedimiento deberá ser motivada, y no podrá ser impugnada. Cuando la Administración tributaria en el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento las personas o entidades vinculadas. La aceptación por parte del obligado tributario será requisito previo a la comunicación a la otra Administración.
— Tramitación (Artículo.29.sex RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En el curso de las relaciones con otras Administraciones tributarias, las personas o entidades vinculadas vendrán obligados a facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta de valoración. Los obligados tributarios podrán participar en las actuaciones encaminadas a concretar el acuerdo, cuando así lo convengan los representantes de ambas Administraciones tributarias. La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Administraciones implicadas. La oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de valoración.
— Resolución (Artículo.29.sep RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En caso de aceptación de la propuesta de acuerdo, el órgano competente suscribirá el acuerdo con las otras Administraciones tributarias, dándose traslado de una copia del mismo a los interesados.
— Órgano competente (Artículo.29.oct RD 1777/2004 de 30 julio 2004) Corresponderá al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria iniciar, informar, instruir el procedimiento, establecer las relaciones pertinentes con las Administraciones a que se refiere el artículo anterior, resolver el procedimiento y suscribir el acuerdo con la otra Administración tributaria. El titular de dicho Departamento designará el Equipo o Unidad al que corresponderá la tramitación del procedimiento y la propuesta de resolución.
l) Métodos de determinación del valor normal de mercado Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
— Método del precio libre comparable: La LIS ordena calcular, en primer lugar "el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación". DGT V54/2009 de 15 enero 2009 Este método se basa, generalmente, en una comparación de las condiciones existentes en una transacción vinculada con las condiciones acordadas en similares transacciones efectuadas entre empresas independientes. Para que tales operaciones sean útiles, las características económicamente relevantes de las situaciones que se contrastan deben ser suficientemente comparables. Esto significa que ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las situaciones que se comparan pueden afectar materialmente a la condición que se examina en la metodología (por ejemplo: precio ó margen), o que se puedan llevar a cabo ajustes razonablemente precisos para eliminar el efecto de tales diferencias. Al realizar estas comparaciones, es necesario tener en cuenta los atributos de las transacciones o de las distintas empresas analizadas que podrían afectar a las condiciones en las operaciones realizadas en un mercado de libre concurrencia. Los atributos que pueden ser relevantes incluyen:
— Las características de los bienes o servicios transferidos.
— Las funciones llevadas a cabo por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos).
— Los términos contractuales.
— Las circunstancias económicas de las partes.
— Las estrategias de negocios perseguidos.
— Método del coste incrementado: Se basa en los costes en los que incurre el proveedor de unos bienes o servicios en una transacción vinculada por la propiedad transferida o los servicios prestados a un comprador asociado. Se trata de calcular un margen de beneficios apropiado para añadir al precio de coste del proveedor, de manera que pueda calcularse un beneficio adecuado a la luz de las funciones realizadas y las condiciones del mercado. Este método es el que, probablemente, resulta más útil en los casos en los que se venden bienes semiterminados entre partes asociadas, las partes asociadas han concluido acuerdos de uso común de instalaciones o acuerdos de compra y suministro a largo plazo, o la transacción vinculada consiste en la prestación de servicios. El margen de beneficios del proveedor en la transacción vinculada debería determinarse idealmente haciendo relación al margen de beneficios que ese mismo proveedor obtiene en transacciones no vinculadas comparables. Puede ser utilizado también como término de comparación el margen de beneficios que hubiera obtenido una empresa independiente en transacciones comparables. La LIS define precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. Pueden considerarse pertinentes, extractadas y resumidas las siguientes recomendaciones y cautelas que sobre este método establece el citado informe sobre precios de transferencia del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE.
Estas son:
— Una transacción es comparable a los efectos del método del coste incrementado si al menos una de las dos condiciones siguientes se cumple:
— Ninguna de las diferencias (si es que existen) entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones afectaría materialmente al precio en el mercado libre.
— Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.
— El método del coste incrementado presenta algunas dificultades para su correcta aplicación, cuando se trata de determinar los costes. Particularmente cuando el nivel de beneficios depende de alguna circunstancia incontrolada como, por ejemplo, en aquellos casos en los que se ha efectuado un importante descubrimiento, incurriendo su propietario en costes de investigación anormalmente reducidos.
— El método del coste incrementado requiere, además, determinar el margen de beneficios utilizando una estructura de costes comparable. No puede aplicarse el mismo margen de beneficios, por ejemplo, a dos distribuidores, uno de los cuales es propietario de los activos empresariales utilizados, mientras que el otro se financia mediante leasing.
— Resulta particularmente importante analizar las diferencias en la cuantía y tipología de gastos (operativos y no operativos, incluyendo los costes financieros) en relación con las funciones realizadas y los riesgos asumidos por las partes en las transacciones objeto de comparación.
— Este análisis puede indicar que se requiere un ajuste, bien porque los gastos reflejan una diferencia funcional en atención a los activos empleados y a los riesgos asumidos, o porque reflejan la existencia de funciones adicionales que difieren de las actividades analizadas en la entidad comparada, o bien, por el contrario, que no se requiere ajuste ya que las diferencias entre los gastos de las partes objeto de comparación reflejan simplemente la eficiencia o ineficiencia de las propias empresas.
— Como principio, los costes históricos deberían atribuirse a las unidades individuales de producción, aunque debe reconocerse que el método del coste incrementado puede sobrestimar estos costes históricos.
— Algunos costes, como por ejemplo los costes de materiales, mano de obra, y el transporte pueden variar a lo largo de un período, y en ese caso puede resultar apropiado calcular los costes medios a lo largo del período. Aún más, el cálculo del valor medio puede resultar adecuado en relación con los costes del activo fijo, en los casos en los que la producción o el procesamiento de diferentes productos es llevado a cabo simultáneamente y el volumen de la actividad fluctúa.
— Los costes que se toman en consideración a la hora de aplicar el método del coste incrementado se limitan a aquellos imputables al proveedor de los bienes o servicios. Esta limitación puede llegar a requerir ajustes en relación con la distribución de algunos costes entre los proveedores y los compradores. Es posible que algunos costes se asuman por el comprador para disminuir la estructura de costes del proveedor sobre la cual se procederá al cálculo del margen de beneficios.
— En algunos casos, pueden existir razones que justifiquen que se tenga en cuenta nada más que los costes variables (por ejemplo, el coste marginal), debido a que las transacciones pueden consistir en la liquidación de una producción marginal.
— Método del precio de reventa: Se parte del precio al cual un producto que ha sido comprado a una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este precio se reduce después "en un margen bruto adecuado", que representa la cantidad a partir de la cual el revendedor busca cubrir sus gastos de venta y otros gastos operativos y, según las funciones realizadas, atendiendo a los activos empleados y los riesgos asumidos, para obtener el beneficio calculado de la operación. El margen del precio de reventa del revendedor en la transacción puede ser determinado refiriéndose al margen del precio de reventa que ese mismo revendedor obtiene en productos comprados y vendidos en transacciones no vinculadas comparables, pero también puede ser útil, como guía, el margen del precio de reventa obtenido por una empresa independiente en transacciones no vinculadas comparables. La Ley del Impuesto sobre Sociedades define precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios. (CONTINUA EN LA PRÓXIMA ENTRADA)
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