— Existencia de una organización autónoma de medios de producción o de recursos humanos.
— Que tenga por finalidad intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración, entre otras, los rendimientos de las actividades:
— Extractivas.
— De fabricación.
— Comercio.
— Prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Las actividades económicas pueden ser empresariales o profesionales, podemos citar como criterios para diferenciar ambas clases de actividades:
— En las actividades empresariales suele predominar el factor capital, mientras que en las profesionales suele predominar el factor trabajo, de forma tanto cualitativa como cuantitativa.
— Para ejercer una actividad profesional, suele ser necesario tener un título académico y estar colegiado. La normativa del impuesto considera rendimientos de actividades profesionales: Artículo.95 .2 RD 439/2007 de 30 marzo 2007, Reglamento del IRPF.
— En general, los derivados el ejercicio de las actividades incluidas en las secciones segunda y tercera de las tarifas del IAE.
— En particular, los rendimientos obtenidos por:
— Autores o traductores, procedentes de la propiedad intelectual o industrial (cuando cedan la explotación de sus obras a un editor).
No obstante, los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial se consideran:
—Rendimientos del trabajo personal, cuando deriven de obras literarias, artísticas o científicas y se ceda el derecho a su explotación (salvo que se demuestre la existencia de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de una de ambos, es decir, de una verdadera actividad profesional).
—Rendimientos de la actividad empresarial, cuando los autores o traductores editen directamente sus obras.
—Rendimientos del capital mobiliario, si derivan de la propiedad intelectual y son percibidos por una persona distinta del autor (sus herederos), o de la propiedad industrial no afecta a actividades económicas del contribuyente.
— Comisionistas (agentes comerciales, mediadores, representantes de comercio...), cuando se limiten a actuar como intermediarios, aproximando a las partes interesadas en la celebración de un contrato.
En cambio, los rendimientos obtenidos tributan como:
—Rendimientos de una actividad empresarial, cuando el comisionista asume el riesgo y ventura de las operaciones mercantiles en las que interviene.
—Rendimientos del trabajo, en el caso de representantes de comercio con relación laboral común o especial con la empresa para la que trabajan.
— Profesores, cualquiera que sean las enseñanzas que imparten y el lugar donde realizan su actividad (su propio domicilio, casas particulares, academias o establecimientos abiertos).
No obstante, el rendimiento que obtengan se considera:
—Rendimiento de una actividad empresarial, cuando la enseñanza se realice en academias o establecimientos propios.
—Rendimiento del trabajo, cuando exista una relación laboral o estatutaria con el pagador de la remuneración. A continuación diferenciaremos entre empresario y profesional
— Delimitación empresario-profesional: efectos
A pesar de la pretendida unificación en el tratamiento de la actividad empresarial y profesional, tratadas ambas bajo la única denominación de actividades económicas, siguen existiendo algunas diferencias:
1. Retenciones Procede efectuarlas sobre los rendimientos íntegros de los profesionales y artistas, no sobre los de los empresarios, a excepción de los rendimientos de una actividad agrícola o ganadera.
2. Contabilidad Las obligaciones contables de unos y otros son distintas, básicamente porque los profesionales no están obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio y porque el RIRPF exige a los profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la llevanza de un libro registro de provisiones de fondos y suplidos, no exigido a los empresarios.
3. Pagos fraccionados Como consecuencia del sometimiento a la obligación de retener que pesa sobre los rendimientos de actividades profesionales, que no es más que una modalidad de pago a cuenta más, se permite que en la determinación del importe de los pagos fraccionados, que son otra modalidad de pago a cuenta, puedan los profesionales deducir las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los rendimientos obtenidos en contraprestación de su actividad profesional. Profesores “3.° Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de empresarial”. Los profesionales de la enseñanza están encuadrados en el grupo 82 de las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas.
El Reglamento alude a la posible existencia de tres grupos de profesores:
—Profesionales.
—Empleados.
—Empresarios. Conferenciantes
El artículo 17.2.c) LIRPF considera como rendimientos del trabajo los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. Sin embargo, el apartado 3 de la misma norma los califica como rendimientos de actividades económicas cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A pesar de que el Reglamento no incorpora expresamente a estos rendimientos como derivados de actividad profesional en oposición a derivados de actividad empresarial, cuando se cumplan las condiciones legalmente previstas para enervar su tratamiento como rendimientos del trabajo, hemos de inclinarnos por su calificación como profesionales por las mismas razones y con las mismas excepciones que los profesores.
1.- Diferencia entre profesional y empleado La distinción entre profesional y empleado no depende para nada de la existencia o no de un título superior. El arquitecto al servicio de una empresa, incluido en su plantilla, será un mero perceptor de rendimientos del trabajo, mientras que el que actúa por cuenta propia será profesional. La distinción aparece vinculada a la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, aunque el resultado, la obra que se realiza, sea idéntica. El hecho de que haya de inscribirse en un Colegio Profesional tampoco sirve de delimitador:
“3. No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo”. La DGT ha adoptado sobre esta cuestión las Resoluciones que a continuación exponemos: “En el caso de que por necesidades de colegiación, determinados profesionales perciban los honorarios a través del Colegio Profesional, pero reintegran los mismos a la empresa de la que dependen laboralmente, recibiendo de ésta los salarios correspondientes tales profesionales tienen la calificación de trabajadores por cuenta ajena a efectos del IRPF. Por consiguiente, los honorarios percibidos a través del Colegio corresponden a la empresa en la que presta sus servicios y no son ingresos profesionales del arquitecto, ingeniero o aparejador que se limitará a consignar en su declaración los sueldos o haberes que percibe como rendimientos del trabajo personal por cuenta ajena. Los honorarios percibidos a través del Colegio constituyen ingresos de la Sociedad y no pueden por ello estar sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como consecuencia de esta calificación, los arquitectos, ingenieros o aparejadores empleados en la entidad tampoco están obligados a efectuar los pagos fraccionados a que se refieren los artículos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto, ni al cumplimiento de las obligaciones contables y registrales (16-07-1992)”. “Las cantidades que en concepto de costas judiciales percibe el consultante y abona a la empresa de la que es trabajador, son ingresos de dicha empresa destinados a resarcirla de los gastos derivados del procedimiento judicial y no ingresos del abogado interviniente en el procedimiento que, según sus propias manifestaciones, percibe como contraprestación de sus servicios personales, incluida la representación y defensa en juicio de los intereses de su empleador, una retribución dineraria en concepto de rendimiento de trabajo personal, actuando en este supuesto como simple mediador en el cobro de dichas cantidades, cuya percepción y abono no tiene incidencia alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante” (08-06- 1993).
2.- Artistas y deportistas Tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la Sección Tercera de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas. Las actividades relacionadas con el deporte (jugadores de fútbol, boxeadores, etc.), se incluyen en las tarifas entre las actividades artísticas. Lo fundamental para ser considerado artista o deportista independiente es la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos. El tenista profesional es el más claro ejemplo de deportista independiente. El futbolista de un club, en cambio, es perceptor de rendimientos del trabajo, como consecuencia de estar ligado por medio de una relación laboral especial a una entidad deportiva.
3.- Concepto de rendimiento neto Aclarados estos conceptos diremos que el rendimiento neto obtenido por empresarios y profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (Ley, art. 26.1). El rendimiento neto se determina a partir del resultado contable de la actividad económica, es decir, de la diferencia entre los ingresos y los gastos. El rendimiento neto es lo que se va a tener en cuenta a los efectos de tributación sin perjuicio de las reducciones aplicables.
4.- Elementos afectos a las actividades económicas En relación con los elementos afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente hay que tener en cuenta lo siguiente:
— Elementos que se consideran afectos.
— Tratamiento de las alteraciones patrimoniales.
— Afectación y desafectación de elementos.
a) Elementos que se consideran afectos
Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
— Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad.
— Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal, excluidos los de uso particular del titular de la actividad.
— Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención del rendimiento, con excepción de los activos representativos de:
—La participación en fondos propios de entidades.
—La cesión de capitales a terceros. Dichos bienes tendrán esta consideración con independencia de que la titularidad de los mismos resulte o no común a ambos cónyuges (aunque sólo uno de los cónyuges realice la actividad, ello no impide que se considere afecto a la misma un bien de titularidad común).
Es necesario que el contribuyente utilice los elementos patrimoniales exclusivamente para el ejercicio de la actividad, no entendiéndose producida tal condición cuando:
— Siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales obligatorios de la actividad económica. No obstante, se admite prueba en contrario (presunción iuris tantum).
— Se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para actividades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante .
— Los bienes sean utilizados para esparcimiento y recreo. Para que un vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (como las amortizaciones y las cuotas de renting) ocasionados por su utilización, no operando la deducibilidad si no existiese esa afectación exclusiva. Se admite la afectación parcial de los bienes recibidos en renting, siempre que:
— No sean elementos patrimoniales indivisibles, si bien lo que debe entenderse por indivisible es el uso del mismo.
— Sean elementos que sirvan parcialmente al objeto de la actividad, porque tienen un aprovechamiento separado e independiente, que puede considerarse destinado a la actividad económica.
— Se simultanee para actividades económicas y para necesidades privadas, pero la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante, por ejemplo destinados al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Sin embargo esta afectación parcial no se permite a los siguientes bienes:
— Automóviles de turismo y sus remolques.
— Ciclomotores y motocicletas.
— Aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo. Sí se permite la afectación parcial de los siguientes bienes:
— Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
— Vehículos destinados al transporte de viajeros mediante contraprestación.
— Vehículos destinados al los servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
— Vehículos destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
— Vehículos destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
— Las viviendas también pueden afectarse parcialmente.
Según establece el TEAC, se exige justificación que acredite que los vehículos fueron usados en exclusividad para la actividad económica: por ejemplo, si están destinados por técnicos y directivos de una empresa constructora para la visita a las obras, sería necesario vincular el número de obras, número de visitas, distancia a las obras, y por último el kilometraje habido en los automóviles. Recordemos que según la fiscalidad indirecta en este tipo de operaciones, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas se presumen afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%. En los supuestos en que la afectación sea parcial, hemos de determinar una retribución en especie para el trabajador, con la obligación por parte de la empresa de efectuar su correspondiente ingreso a cuenta, y la consideración de gasto deducible para la empresa. Merece la pena ver que contesta la Dirección General de Tributos ante una consulta planteada relativa a un vehículo afecto o no a la actividad económica.
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