REGÍMENES DE AMORTIZACIÓN APLICABLES A LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

El Capítulo XII del Título VII del RDLeg 4/2004, dentro de los artículos 108 al 113, establece un régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión dentro del cual y entre otros incentivos fiscales se establecen tres regímenes de amortización especiales respecto de los bienes adquiridos por estas entidades. 

10. GASTOS AMORTIZABLES

 a) Gastos de establecimiento

— Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008. (RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007) El nuevo Plan General contable establece un nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos se incluirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio. Asimismo, la regulación contenida en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Nuevo Plan, resulta aplicable a los gastos de constitución y ampliación de capital, al disponer en su apartado 4, que: Norma de registro y valoracion.9 .4 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007 

— Los gastos derivados de las transacciones con instrumentos propios de patrimonio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio como menores reservas, 

y que — Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se hay desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. 

b) Gastos a distribuir en varios ejercicios 

— Períodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008 El subgrupo 27 del antiguo Plan General de Contabilidad recogía los gastos financieros que tenían una proyección económica futura, por lo que eran activados y se iban imputando a pérdidas y ganancias a medida que se iban devengando. Sin embargo conforme al nuevo Plan General de Contabilidad estos gastos no se activan. Así, se ha suprimido la cuenta 270. Gastos de formalización de deudas, que recogía los gastos de emisión y modificación de valores de renta fija y de formalización de deudas. Asimismo la cuenta 271que recogía los intereses derivados de la diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de valores de renta fija y otros pasivos análogos, ha sido suprimida ya que los intereses derivados de este tipo de pasivos financieros se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. Norma de registro y valoracion.9 .3 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007. La cuenta 272 recogía los intereses derivados de la diferencia entre el importe de reembolso y la cantidad recibida en deudas distintas a las representadas en valores de renta fija. Con arreglo al nuevo Plan estos pasivos financieros se valoran inicialmente por el precio de la transacción y los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. Norma de registro y valoración. 9 .3 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007.

LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

Los números 3, 4 y 5 del artículo 11 del RDLeg 4/2004 desarrollan las normas fiscales aplicables respecto de la amortización del inmovilizado intangible. Asimismo, dentro del número 2, se desarrollan normas respecto de determinados elementos del inmovilizado intangible a los que resulta aplicable el régimen de libertad de amortización. Las consideraciones generales que se hicieron anteriormente al tratar la libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material son aplicables para los del inmovilizado intangible, por lo que a ellas nos remitimos. Estas normas no desarrollan específicamente reglas de valoración respecto de los elementos del inmovilizado intangible, por lo que resultan aplicables, con carácter general, los criterios y normas de valoración establecidos en el PGC. 

a) Normas comunes de amortización 

El art. 1 RIS desarrolla las normas comunes de amortización de los elementos de inmovilizado material e intangible, como la valoración de los elementos, momento de cómputo de las amortizaciones, etc., criterios que en gran parte ya se encuentran desarrollados por el PGC. En lo que respecta a la valoración de los distintos elementos de inmovilizado intangible, el citado artículo 1, desarrolla los siguientes aspectos: 

1.- Valor amortizable Se define como el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso el valor residual del elemento, concepto que coincide con el criterio establecido en el PGC. (Art. 1.2 RIS).

 2.- Individualización La amortización se debe de practicar de forma separada elemento por elemento. En el caso de que se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización puede practicarse sobre el conjunto de estos elementos, siempre que el procedimiento empleado permita conocer, en todo momento, la parte de la amortización acumulada que corresponde a cada elemento patrimonial individualmente considerado. (Art. 1.3 RIS). 

3.- Instalaciones técnicas Los posibles elementos de inmovilizado intangible a incluir en una instalación técnica son mínimos. Podemos señalar, a modo de ejemplo, los programas informáticos destinados al control y análisis de procesos productivos, sobre todo en aquellos con un alto grado de automatización. (Art. 1.3 RIS). 

4.- Momento de inicio Empezarán a amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, debiendo amortizarse durante el período de su vida útil, entendiendo como tal el período en que se espera razonablemente que produzcan ingresos. (Art. 1.4 RIS) En este sentido, es importante citar la Resolución del ICAC de 30 de junio de 1991, en la que se dictan normas de valoración del inmovilizado intangible con criterios coincidentes con los expresados.

 5.- Continuidad Para un mismo elemento patrimonial no pueden utilizarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización, salvo en casos excepcionales en que se podrá aplicar un método de amortización distinto del que se venía aplicando y que se deberá indicar y justificar en la memoria de las cuentas anuales. (Art. 1.6 RIS). 

6.- Fusión y escisión de empresas En los supuestos de fusión, escisión y aportación no dineraria, se establece que habrá de seguirse amortizando el elemento adquirido de acuerdo con el método de amortización con el que venía amortizándose con anterioridad en la sociedad cedente del mismo, salvo que la entidad adquirente prefiera aplicar a los mismos su propio sistema de amortización. En estos casos, la sociedad adquirente debe formular un plan de amortización cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 5 RIS respecto de la presentación de los citados planes. (Art. 1.9 RIS). 

b) Amortización del fondo de comercio 

— Concepto del fondo de comercio

 Es el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que implican valor para la empresa, por lo tanto, es el sobrevalor que se paga sobre su tasación real al adquirir dicho conjunto patrimonial. 

— Valoración Sólo puede ser objeto de contabilización cuando se adquiere a título oneroso. Se valora por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa o parte de la misma y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos. A estos efectos, los activos se valoran como máximo por su valor de mercado y los pasivos por su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado. 

— Amortización 

— Amortización: Periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2008 La deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio generó una ardua polémica. El concepto de depreciación encajaba mal con la idea de superbeneficio adquirido. Teóricamente el fondo de comercio responde a la diferencia de valor que paga el adquirente de un negocio en marcha respecto del precio que alcanzaría la suma de los diversos activos, por separado. Ese exceso de valor es una inversión que debe rescatarse, o imputarse a los ejercicios en que generará ingresos, pero no tiene por qué depreciarse. Es más, probablemente el buen hacer comercial del empresario incrementará su valor. El fondo de comercio deberá amortizarse, de forma sistemática, durante el período en que contribuya a la obtención de los ingresos con el límite máximo de 20 años. Artículo 194.2 RDLeg. 1564/1989 de 22 de Diciembre 1989 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007. Si la amortización excede de 5 años, debe justificarse en la memoria, indicando el importe de los ingresos que previsiblemente va a generar dicho activo durante su período de amortización. Norma de valoración.5 RD 1643/1990 de 20 diciembre 1990 

Fiscalmente, la amortización del fondo de comercio es deducible con un límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: Artículo 11.4 RDLeg. 4/2004 de 5 de marzo 2004 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007. 

— Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

 — Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 RD de 22 de agosto de 1885 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007: 

— Disposición de la mayoría de los derechos de voto o que pueda disponer de dicha mayoría mediante acuerdo con otros socios. 

— Disposición de la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. — Que hubiera nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Se entiende a estos efectos que estos casos son los contemplados en la sección 1ª) del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Este requisito no es aplicable cuando la persona o entidad transmitente ha adquirido el fondo de comercio de personas o entidades no vinculadas. Si no se cumplen estos requisitos la amortización es deducible si se prueba que responde a una depreciación irreversible del fondo de comercio. 

— Pérdida por deterioro: Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008 (Artículo.12 .6 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) 

Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 

— Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. 

— Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885.

 — Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. Por lo tanto, pese a que contablemente el fondo de comercio no se amortiza, fiscalmente se admite la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos al efecto. 

 c) Amortización de las marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado intangible

 De acuerdo con el número 5 del artículo 11 del TRLIS, cuando se cumplan los dos requisitos indicados anteriormente en relación con la amortización del fondo de comercio, serán fiscalmente deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones realizadas para la amortización de los siguientes elementos: 

— Marcas. 

— Derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a diez años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración. 

— Los restantes elementos patrimoniales del inmovilizado intangible que no tuviesen fecha cierta de extinción. Cuando no se cumplan los requisitos anteriores las dotaciones a la amortización de los elementos del inmovilizado intangible únicamente serán deducibles cuando el sujeto pasivo pruebe que responden a una depreciación irreversible de los citados elementos del inmovilizado intangible. 

d) Amortizaciones de elementos del inmovilizado intangible en régimen transitorio

 La Disposición Transitoria Séptima del RDLeg 4/2004, regula el régimen transitorio aplicable a los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado intangible adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, cuyas dotaciones a la amortización, como hemos visto, no tenían la consideración de partida fiscalmente. El número 1 de la indicada Disposición Transitoria de la Ley establece que lo dispuesto en los números 4 y 5 del art. 11 TRLIS respecto de la amortización del fondo de comercio y otros elementos del inmovilizado intangible, resulta aplicable respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otras partidas de inmovilizado intangible adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, que no hubieran sido deducidos a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto, aún en los supuestos en que se encontrasen totalmente amortizados desde la perspectiva contable. Una entidad adquirió un derecho de traspaso de un local de negocio en 1989. Durante la vigencia de la Ley 61/1978 no era fiscalmente deducible la amortización de los derechos de traspaso. Desde 1989 hasta 1996 no se ha deducido nada por dicho concepto, aunque desde 01-01-1996 son fiscalmente deducibles las dotaciones a la amortización realizadas por este concepto. En 1997 se abandona el local sin percibir ninguna cantidad a cambio. A la vista de lo anterior, durante el período impositivo iniciado durante 1996 correspondió la deducción de la parte proporcional de la amortización del activo inmaterial referido, que ya no será deducible en el período impositivo correspondiente a 1997. En el período impositivo relativo a 1997 será deducible la amortización que resulte en dicho período impositivo. Respecto de la pérdida o envilecimiento del derecho puesto de manifiesto por el cese anticipado en el alquiler, y siempre que no se deba a la conclusión del contrato por su expiración temporal, sino que resulte de las pérdidas sufridas en el ejercicio de la actividad, será deducible en los mismos términos en que pueda integrarse en el resultado contable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS. (C. DGT 20-07-98) 

Al respecto debemos hacer dos precisiones: 

— Se plantea la duda sobre si este régimen transitorio es aplicable únicamente a aquellos elementos del inmovilizado material que en el momento de la entrada en vigor de la Ley formasen parte del activo de las empresas aunque se encontrasen total o parcialmente amortizados desde la perspectiva contable o a la totalidad de los que hayan existido alguna vez en la contabilidad de la empresa aunque no figuren en su contabilidad actual. Nos inclinamos por la primera posibilidad. 

— La necesidad de acreditar que las amortizaciones realizadas respecto de estos elementos no han sido deducidas fiscalmente, puede producir problemas de prueba en aquellos casos en que su adquisición tuvo lugar hace muchos años. Tengamos en cuenta que la única forma posible de probar tal circunstancia es a través de las declaraciones efectuadas por este Impuesto en las que deben figurar los correspondientes ajustes extracontables positivos que se realizaron para determinar la base imponible en los ejercicios en que se amortizaron contablemente los elementos del inmovilizado intangible. El número 2 de la indicada Disposición Transitoria, establece que lo previsto en el párrafo segundo del número 3 del artículo 103 de esta Ley, también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, aun cuando se hubiera procedido a su amortización a efectos contables.

 Lo previsto en esa norma es el tratamiento aplicable a los fondos de comercio que se ponen de manifiesto como consecuencia de la realización de las operaciones de fusión escisión, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canje de valores, realizadas al amparo de lo establecido en la Ley 29/1991, por lo que la retroactividad de esta partida es limitada al período de vigencia de la Ley 29/1991, que se encuentra en su totalidad dentro del período de prescripción del Impuesto. Finalmente, el número 3 de la indicada Disposición Transitoria establece que en ningún caso tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de fusiones de empresas, excepto que el importe de los citados fondos de comercio se hubiere integrado en la base imponible y la cuota correspondiente no hubiese sido bonificada. Esto es debido a que en este régimen se sometían a bonificación en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas correspondientes a los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de los procesos de fusión o escisión de las empresas, en coherencia también con lo dispuesto actualmente por la legislación vigente en relación con el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, como hemos visto anteriormente.

 e) Tratamiento tributario de las operaciones de leasing

 El número 3 del art. 11 TRLIS establece que en el caso de cesiones de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que de acuerdo a lo establecido en las normas de amortización del inmovilizado material correspondan a los bienes objeto del contrato, incluida la aplicación de la libertad de amortización cuando ésta sea aplicable al correspondiente elemento del inmovilizado material. Esta deducción hace referencia al supuesto especial que se contempla en el artículo 11.3 del TRLIS, que alude al supuesto en que se produzca la cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, en cuyo caso, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando cualquiera de los criterios contenidos en el apartado 1 del citado artículo 11.

 En este sentido, es importante subrayar que el cumplimiento por parte de un contrato de arrendamiento financiero de las condiciones señaladas por el artículo 11.3 TRLIS, concretamente en lo relativo a la existencia o no de dudas sobre el ejercicio futuro de la opción de compra, es una circunstancia que desde el punto de vista fiscal queda objetivada a través del establecimiento de una presunción. Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión. (Art. 11.3. TRLIS) En consecuencia, no son relevantes a estos efectos las circunstancias subjetivas de arrendador o arrendatario, de tal manera que si se dan cita las circunstancias descritas en el artículo 11.3, el tratamiento fiscal procedente será el descrito por dicho precepto (sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el régimen especial del artículo 115 TRLIS, si se reúnen los requisitos necesarios para ello). 

La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá la consideración para la entidad cesionaria de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión. Respecto de las operaciones de lease-back o arrendamiento financiero vinculado a una transmisión anterior, el indicado artículo 11.3 TRLIS establece que cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor que el anterior a la transmisión. Por su parte, la entidad cedente procederá a amortizar el precio de adquisición o coste de producción del correspondiente elemento una vez deducido el valor de la opción en el plazo de vigencia de la operación. 

f) Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero

 El artículo 115 del TRLIS, establece un régimen especial aplicable respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero a los que resulta aplicable un régimen más favorable que el establecido en el artículo 11 de la ley respecto de los restantes contratos de arrendamiento financiero. 

 g) Régimen transitorio de las operaciones de arrendamiento financiero

 La Disposición Transitoria Sexta del RDLeg 4/2004, establece que se regirán hasta su total cumplimiento por las normas establecidas en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 que versen sobre bienes cuya entrega al usuario se hubiere realizado igualmente con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice dentro del plazo de dos años posteriores a dicha fecha de entrada en vigor. Este régimen básicamente consiste en la consideración como partida fiscalmente deducible de la totalidad de las cuotas de leasing satisfechas por los contratos que cumplan los requisitos establecidos en la indicada Disposición Adicional Séptima salvo que el contrato se refiera a terrenos, solares u otros activos no amortizables.

LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL (2)

2.- Amortización degresiva 

La Ley 43/1995 incorporó los dos procedimientos de amortización degresiva que anteriormente regulaba el antiguo Reglamento, es decir, el de porcentaje constante sobre valor residual y el de suma de dígitos. Ambos forman parte de los llamados métodos variables de amortización. Por lo que se refiere a los elementos inmateriales, en concreto, en relación con la amortización fiscal de los derechos de distribución de películas y videos, la aplicación del método de amortización degresiva está condicionado a que tales elementos estén recogidos de forma expresa en las tablas de amortización aprobadas por el RIS, dado que dicho método se basa en los coeficientes de amortización establecidos en dichas tablas. En este sentido, el Grupo 931 de dichas tablas recoge las “Producciones cinematográficas, fonográficas y vídeos”. No cabe duda que las producciones cinematográficas representan elementos del inmovilizado inmaterial, que engloba todos los derechos inherentes a tales producciones, entre ellos el derecho a la distribución de las mismas. 

En definitiva, el derecho de distribución sobre producciones cinematográficas podrá amortizarse según los métodos de amortización degresiva regulados en las letras b) y c) del artículo 11.1 de la LIS, en los términos establecidos en los artículos 3 y 4 del RIS, siendo deducible en la determinación de la base imponible del IS la amortización que resulte de aplicar tales métodos, siempre que esté contabilizada. (C. DGT 10-04-00). A- Amortización degresiva por coeficiente constante El segundo de los métodos de amortización fiscalmente admisibles viene establecido en la letra b) del número 1 del artículo 11 del RDLeg 4/2004, y desarrollado reglamentariamente en el artículo 3 RIS. Este método de amortización consiste básicamente en determinar la cuota de amortización anual aplicando un coeficiente constante, previamente determinado, sobre el valor pendiente de amortizar con lo que se obtienen unas cuotas a la amortización decrecientes en el tiempo. El coeficiente constante aplicable es más elevado que el aplicable de acuerdo con el sistema de tablas de coeficientes, por lo que las cuotas de amortización anual son superiores a las resultantes de la aplicación del procedimiento de tablas de coeficientes por lo que este sistema se acerca más al proceso de depreciación de los bienes que el método de tablas de coeficientes. 

Sin embargo, no es aplicable a la totalidad de los elementos patrimoniales, ya que no resulta en ningún caso aplicable para los edificios, el mobiliario y los enseres que deberán acogerse a otro método de amortización. Por el contrario, este método de amortización es aplicable a los elementos usados, aunque en igualdad de condiciones que para los elementos adquiridos como nuevos, es decir aplicando los mismos coeficientes que resultarían de aplicación a los elementos nuevos, sin que puedan combinarse las ventajas establecidas en el sistema de tablas de coeficientes respecto de los elementos patrimoniales adquiridos como usados. El coeficiente constante se obtiene a partir de los coeficientes de amortización establecidos en las tablas de coeficientes que se multiplican por un coeficiente corrector en función del período de amortización del elemento. Así pues, la empresa puede tomar el coeficiente máximo establecido en las tablas o un coeficiente inferior, siempre que el período de amortización sea inferior a la vida útil máxima establecida en las tablas. Obviamente, la empresa siem- pre escogerá el coeficiente máximo establecido en las tablas de coeficientes puesto que es el que le proporciona la más rápida amortización. Una vez escogido el coeficiente de amortización que se aplicará al elemento se procede a multiplicar éste por un coeficiente corrector en función de su vida útil. 

Estos coeficientes son: 

— 1,5 si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. 

— 2 si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. 

— 2,5 si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El coeficiente constante aplicable no puede en ningún caso ser inferior al 11 %.

 Una vez determinado el coeficiente constante, la dotación a la amortización será el resultado de aplicar este coeficiente sobre el valor pendiente de amortizar. Lo mismo que en el método de tablas, si el elemento no ha entrado en funcionamiento el primer día del período impositivo en que se adquiere, sólo será la parte de la dotación anual que corresponda proporcionalmente al tiempo en que el elemento se haya encontrado en funcionamiento en la empresa. Dada la necesidad de cortar la serie degresiva en algún momento, el artículo 3 del RIS establece que se amortizará el total importe pendiente de amortizar en el ejercicio en que se produzca la conclusión de la vida útil del elemento, calculada de acuerdo con el coeficiente del que se ha partido para el cálculo degresivo. En el caso de que se produzca una mejora en un elemento sometido a este método de amortización degresiva, le resultaría aplicable la norma contenida en el número 7 del artículo 1 RIS, respecto de la amortización de las mejoras, que como ya se ha tratado consiste en amortizar la mejora con independencia del elemento patrimonial, aplicando al importe de la mejora el coeficiente resultante de dividir el importe de la dotación anual a la amortización del elemento por el importe del valor del elemento pendiente de amortizar al inicio del ejercicio en que se realizó la mejora. En el caso que nos ocupa, la amortización de la mejora consiste en aplicarle el sistema degresivo con el mismo coeficiente que se aplica al elemento patrimonial pero en el número de ejercicios que restan de la vida útil del correspondiente elemento patrimonial de acuerdo con su tabla de amortización. 

PLANTEAMIENTO: La sociedad XX compra 6 camiones por un importe total de 72.121,45 euros y decide amortizarlos en 8 años (período comprendido entre el máximo y el mínimo según tablas), por el método degresivo con porcentaje constante. SOLUCIÓN: — El coeficiente de amortización lineal correspondiente a un período de amortización de 8 años es: 12,5% = 100 / 8 años. — Por último, para obtener el porcentaje constante a aplicar sobre el valor pendiente de amortización, debe multiplicarse el coeficiente de 12,5% por 2,5, esto es, el coeficiente fijado en la LIS para los elementos con un período de amortización igual o superior a 8 años. Porcentaje constante = 12,5% x 2,5 = 31,25% — Una vez determinado el período de amortización y calculado el porcentaje constante, únicamente resta obtener la dotación anual: El último ejercicio amortizamos todo el valor pendiente. B- Amortización degresiva por números dígitos Está contemplado en la letra c) del número 1 del artículo 11 TRLIS, y en el artículo 4 RIS. Al igual en el método de amortización degresiva por coefi- Ejercicio Base de amortización Dotación anual Valor pendiente 1 72.121,45 22.537,95 49.583,5 2 49.583,5 15.494,84 34.088,66 3 34.088,66 10.652,71 23.435,95 4 23.435,95 7.323,73 16.112,22 5 16.112,22 5.035,07 11.077,15 6 11.077,15 3.461,61 7.615,54 7 7.615,54 2.379,86 5.235,68 8 5.235,68 5.235,68 0 ciente constante, este método de números dígitos no resulta aplicable a los edificios, mobiliario y enseres. El método de número dígitos resulta de una gran simplicidad de aplicación. Como sucede en el método de amortización degresiva por coeficiente constante se parte de las tablas de coeficientes de amortización que establecen un coeficiente máximo y un período máximo de vida útil, y dentro de estos límites la empresa debe determinar el plazo de vida útil del elemento en el que éste debe quedar totalmente amortizado. A partir de este momento el texto del RDLeg. 4/2004 y del Reglamento únicamente establece la forma en que se procede a determinar la suma de dígitos que se determina en función de la aplicación del período de amortización establecido en las tablas de coeficientes. 

No obstante, si bien el texto de la Ley no desarrolla la forma de proceder a calcular la dotación anual a la amortización, el desarrollo reglamentario en las letras b) y c) del número 1 del artículo 4 lo establece de una forma idéntica a la que se establecía en el desarrollo reglamentario de la legislación anterior, el cual es aplicable en régimen transitorio respecto de los elementos que fueron adquiridos y entraron en funcionamiento en la empresa con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva regulación legal, habiéndose acogido a este sistema para el cálculo de sus dotaciones a la amortización, no obstante resulta prácticamente irrelevante la aplicación de una u otra regulación dado que ambos procedimientos son muy similares con la excepción de las categorías de elementos patrimoniales de la empresa que no pueden acogerse a este régimen. De acuerdo con el Reglamento, para determinar la suma de dígitos se procede a asignar a cada año un dígito de la siguiente forma. Al primer ejercicio se le asigna un número de dígitos igual a los años de vida útil del elemento de acuerdo con al vida útil elegida por la empresa entre los límites establecidos en las tablas de coeficientes. Este número de dígitos se expresa en años sin aplicar fracciones de año. A cada uno de los años sucesivos se le asigna un número de dígitos inferior en una unidad, hasta llegar al último año al que le corresponde un número de dígitos igual a la unidad. La suma de dígitos se obtiene por el resultado de sumar los dígitos asignados a cada año. 

Posteriormente, se divide el valor amortizable del elemento por la suma de dígitos, determinándose así la cuota de amortización por dígito. La dotación anual a la amortización fiscalmente deducible en cada ejercicio será el resultado de multiplicar la cuota por dígito por el número de dígitos asignado a cada ejercicio. Si los elementos no entran en funcionamiento el primer día del período impositivo sino cualquier otro dentro del mismo, en el primer ejercicio sólo será deducible la parte proporcional de la amortización anual a los días en que el elemento se ha encontrado en funcionamiento. Una novedad importante respeto de la regulación anterior es que el Reglamento actual, no sólo admite este tipo de degresividad por números dígitos sino que admite también la degresividad inversa, es decir, la que se deriva de una asignación de dígitos inversa a la señalada, consistente en asignar la unidad al primer ejercicio en que ha de amortizarse el elemento y números sucesivamente crecientes en una unidad a los ejercicios sucesivos, hasta el ejercicio en que el elemento patrimonial ha de quedar totalmente amortizado al que asigna un número de dígitos igual al número de años en que el elemento queda totalmente amortizado. El resultado es que la menor cuota de amortización corresponderá al ejercicio en que el elemento ha entrado en funcionamiento, siendo las cuotas sucesivamente crecientes correspondiendo la mayor cuota de amortización al último ejercicio de vida útil del elemento patrimonial. Los procesos de depreciación creciente en el tiempo, si bien no son muy generales, sí suelen darse en ciertos activos, por ejemplo, animales de reproducción.

 El Reglamento admite la aplicación de este sistema de amortización a los elementos usados adquiridos por la empresa, si bien en estos casos, el número de dígitos ha de calcularse de acuerdo con el procedimiento general establecido para los elementos patrimoniales nuevos, es decir, se ha de tratar al elemento usado como si fuese un elemento nuevo sin que sea de aplicación la especialidad regulada en el número 4 del artículo 2 RIS, para los elementos adquiridos como usados por la empresa, que es únicamente aplicable dentro del sistema de tablas de coeficientes, sin poder aplicarse dentro de otro sistema de amortización. (Art. 3.4 RIS) Por último ha de señalarse que de forma contraria a lo que sucedía dentro del sistema de tablas de coeficientes, y de forma similar a lo que sucede dentro del sistema de amortización degresiva por coeficiente constante, dentro de este sistema no se realiza referencia alguna a la aplicación del criterio de imputación temporal establecido en el artículo 19 TRLIS respecto de las amortizaciones contabilizadas en ejercicio posterior a su devengo. Los dos sistemas de amortización degresiva no admiten la flexibilidad de las tablas de coeficientes por lo que una vez elegido un período de amortización, el importe de las amortizaciones que se deban practicar queda determinado para toda la vida útil del bien, sin que puedan realizarse oscilaciones respecto a las dotaciones anuales como sucede en el sistema de tablas de coeficientes. 



PLANTEAMIENTO: La sociedad XX compra 6 tractores por un importe total de 120.202,5 euros y decide amortizarlos en un plazo de 10 años (período comprendido entre el mínimo y máximo fijados en tablas) por el método degresivo de números dígitos. SOLUCIÓN: — La suma de dígitos correspondiente a dicho período de amortización es: 10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55 — El paso siguiente consiste en la obtención de la cuota de amortización por dígito. Para ello se divide el valor amortizable entre la suma de dígitos: Cuota por dígito = Base amortizable / Suma de dígitos =120.202,5 € / 55 = 2.185,50 € — Una vez determinado el período de amortización y calculada la cuota por dígito, únicamente resta obtener la dotación anual: Ejercicio Valor numérico Cuota por dígito Dotación anual 1 10 2.185,50 21.855 2 9 2.185,50 19.669,5 3 8 2.185,50 17.484 4 7 2.185,50 15.298,5 5 6 2.185,50 13.113 6 5 2.185,50 10.927,5 7 4 2.185,50 8.742 8 3 2.185,50 6.556,5 9 2 2.185,50 4.371 10 1 2.185,50 2.185,50 3.- Planes especiales de amortización Los planes de amortización, no son métodos de amortización propiamente dichos, sino simplemente convenios entre la Administración y los contribuyentes para aplicar, a efectos fiscales, las amortizaciones que se proponen en el propio plan. 

Se contemplan en la letra d) del número 1 del artículo 11 TRLIS, y se desarrollan en el art. 5 RIS. El método consiste en ajustar las dotaciones anuales a la amortización a un plan específico de amortización de los elementos patrimoniales de inmovilizado material e inmaterial que ha sido presentado por el sujeto pasivo a la Administración Tributaria y aceptado por ésta. Este método está muy relacionado con el de depreciación efectiva probada por el sujeto pasivo, dado que la empresa en su solicitud debe acreditar la existencia de un proceso de depreciación de condiciones distintas a las recogidas en las tablas de coeficientes u otros métodos de amortización que respondan al plan de amortización por ella formulado. 

El plan ha de presentarse: 

— Dentro del período de construcción de los correspondientes elementos de inmovilizado. 

— En el período de los tres meses siguientes a la fecha en que debe comenzar la amortización del elemento, es decir, en el caso de elementos de inmovilizado material, dentro de los tres meses posteriores a la entrada en funcionamiento. 

El plan de amortización formulado debe contener los siguientes datos: 

a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se encuentran adscritos y su ubicación. 

b) Método de amortización que se propone para los elementos incluidos en el plan, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo, es decir, cuál es el calendario anual de amortizaciones previsto. 

c) Justificación del método de amortización propuesto, no tiene porque ajustarse a los métodos establecidos en el RIS, pero se deberá ajustar al proceso de depreciación en que incurren los elementos incluidos en el plan y que se supone no se ajusta a los criterios contenidos en las vigentes tablas de coeficientes. 

d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.

 e) Fecha en que debe comenzar la amortización de los elementos patrimoniales incluidos en el plan. En el caso de que el plan se haya formulado durante el período de construcción de los elementos patrimoniales se debe indicar la fecha en que, de acuerdo a los datos existentes en la empresa, debe comenzar el proceso de amortización.

 El plan especial de amortización debe dirigirse a los siguientes órganos: 

— La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo, cuando éste no tenga una adscripción especial. 

— La Dependencia Regional de Inspección correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, cuando éste se encuentre adscrito a una unidad regional de inspección. 

— La Oficina Nacional de Inspección, cuando el sujeto pasivo se encuentre adscrito a ella.

 La Administración Tributaria puede recabar del sujeto pasivo cuantos datos informes, antecedentes y justificantes estime necesarios para completar el expediente. El sujeto pasivo puede durante la fase de instrucción y hasta el momento del trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime necesarios para la adecuada resolución del expediente. Asimismo y en cualquier momento el sujeto pasivo puede desistir de la solicitud de aprobación del plan especial de amortización inicialmente realizada. Antes de realizar la propuesta de resolución, la Administración ha de proceder a poner de manifiesto el expediente derivado del plan especial al sujeto pasivo durante un período de quince días durante el cual éste podrá realizar las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estime necesarios para reforzar la justificación del plan propuesto. La Administración Tributaria puede aprobar el plan solicitado por el sujeto pasivo o denegarlo, pero no puede proponer al sujeto un plan alternativo. 

La resolución que pone fin al expediente del plan especial de amortización deberá ser motivada, es decir deberá fundamentar de forma adecuada las causas por la que se acepta o rechaza el plan formulado por el sujeto pasivo y podrá adoptar únicamente los siguientes tres tipos de acuerdos:

 — Aprobar el plan especial de amortización formulado por el sujeto pasivo. 

— Aprobar un plan de amortización alternativo formulado por el sujeto pasivo durante la instrucción del expediente. 

— Desestimar el plan formulado por el sujeto pasivo. 

El plazo para resolver los expedientes es de tres meses contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha en que se ha procedido a la subsanación de la solicitud inicial a requerimiento de la Administración Tributaria. Es importante subrayar que para este caso concreto tendrá efectividad el denominado “silencio positivo” de la Administración, de tal manera que transcurrido el plazo de tres meses establecido para dictar acuerdo, sin que éste se haya producido de forma expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización solicitado por el sujeto pasivo en los términos solicitados en la solicitud inicial o con las modificaciones introducidas en algún escrito posterior en la fase de instrucción del expediente administrativo, tal y como se deduce del apartado 7 del artículo 5 RIS. 

Este precepto viene a refrendar por vía reglamentaria un criterio que ya había sido adoptado con anterioridad por nuestra jurisprudencia. (STS 14-10-92). A este respecto entendemos que no es necesario solicitar una certificación de actos presuntos por parte del sujeto pasivo para poder aplicar el plan propuesto según establece la Ley de Procedimiento Administrativo puesto que los procedimientos tributarios están excluidos de la aplicación de las normas contenidas en la citada Ley según ella misma preceptúa. Los planes de amortización aprobados por la Administración pueden ser objeto de modificación a solicitud del sujeto pasivo. Para ello, se debe seguir el mismo procedimiento que el establecido para la instrucción y aprobación de un plan de amortización, si bien en este caso el plazo para realizar la solicitud de modificación es el de los tres primeros meses del período impositivo en que deba surtir efectos dicha modificación.

 4.- Método de la depreciación efectiva 

Lo mismo que el anterior este método no es propiamente un método de amortización fiscal. Es el más simple y al mismo tiempo el más difícil de practicar porque probar la depreciación efectiva que un bien experimenta durante un período de tiempo es una cuestión que conlleva indudables dificultades, teniendo en cuenta la cantidad de variables que intervienen en esa depreciación. No obstante, este método de amortización puede resultar especialmente recomendable en el ámbito del inmovilizado inmaterial, donde los elementos de tal naturaleza suelen ser derechos con vigencia temporal limitada y, en su caso, con situaciones de deterioro o envilecimiento fácilmente demostrables. 

Cabe recordar que no es necesario probar por parte de la empresa la depreciación producida en el elemento cuando aplique alguno de los sistemas previstos en el artículo 11 de la Ley. La letra e) del número 1 del artículo 11 TRLIS establece que si el sujeto pasivo considera que la depreciación de algún elemento no se ajusta a ninguno de los métodos contemplados en la Ley puede aplicar un sistema distinto desarrollado por él siempre que demuestre la efectividad de la depreciación producida. Como ya indicábamos, la dificultad de este método estriba en la necesidad de probar la depreciación producida en el bien, proceso de casi imposible prueba, dado que, además de los procesos normales de depreciación derivados del uso y del paso del tiempo, existen procesos de depreciación o revalorización extraordinarios. Aesta dificultad se añade el hecho de que el sujeto pasivo debe hacer el análisis en el momento de entrada en funcionamiento de los elementos. Más tarde, la Administración Tributaria procederá a comprobar la bondad de este análisis cuando ya han transcurridos varios ejercicios, es decir cuando la realidad ha podido poner de manifiesto los defectos del método que inicialmente la empresa consideraba razonable. Por todo esto, este método no es prácticamente utilizado prefiriendo los contribuyentes la comodidad de los métodos de amortización específicamente admitidos en la Ley. 

El Reglamento, por su parte, tampoco contribuye en ninguna medida a paliar esta situación, al no realizar regulación alguna al respecto. En relación con este método debemos considerar el caso de las entidades arrendadoras que realizan operaciones de arrendamiento financiero, tanto a las que resulta aplicable el régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado dentro del artículo 115 TRLIS, como a las que resulta aplicable el régimen general contenido en el número 3 del artículo 11 de la Ley. El apartado 8 del artículo 128 establece que las sociedades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia establecido en el referido contrato. Asimismo, el quinto párrafo del apartado 3 del artículo 11 establece que cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación. En estas operaciones queda plenamente probado el agotamiento de la vida útil del bien en el plazo de duración del contrato de arrendamiento financiero. Por ello, estas normas liberan a la empresa arrendadora de acreditar la efectividad de la depreciación. 5.- Libertad de amortización Está desarrollada en el número 2 del art. 11 TRLIS, sin perjuicio de que, como régimen especial para empresas de reducida dimensión esté regulado en los artículos 109, 110 y 111 de la misma Ley. La regulación de la libertad de amortización supone una excepción del principio de inscripción contable, es decir, que no es aplicable el criterio general establecido en la Ley según el cual la deducibilidad de un gasto está condicionada a su contabilización. Ésta, en realidad, se producirá en ejercicios posteriores.

Los elementos de inmovilizado material que pueden acogerse a este régimen especial son los siguientes: 

1.- Los elementos de inmovilizado material de las sociedades anónimas laborales afectos al desarrollo de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Según lo dispuesto en la Disposición Adicional 4.ª de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, lo dispuesto en este precepto respecto de las Sociedades Anónimas Laborales se aplicará a las Sociedades Limitadas Laborales en los mismos términos y condiciones. 

2.- Los activos mineros en los términos establecido en el artículo 97 del TRLIS. Este régimen de libertad de amortización está vinculado al régimen especial de la minería. De acuerdo con el artículo 111, este régimen no resulta aplicable a la totalidad de las actividades mineras sino únicamente a las empresas que realicen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C apartado 1 del artículo 3 de la Ley 22/1973 de minas o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, así como los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A y B del artículo anteriormente citado, sin que se consideren incluidas dentro de estas actividades la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las citadas actividades. Hay que señalar que hasta el momento no se ha hecho uso de la citada potestad para, vía reglamentaria, determinar las actividades clasificadas en las secciones A y B que pueden beneficiarse del régimen de libertad de amortización. La libertad de amortización únicamente es aplicable a los activos que tengan la consideración de activos mineros y está limitada a las inversiones realizadas durante un período de diez años, contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación. 

3.- Los elementos de inmovilizado material excluidos los edificios afectos a las actividades de investigación y desarrollo. La definición de las actividades de investigación y desarrollo se realiza en el artículo 35 TRLIS. Su aplicación no se encuentra limitada en el tiempo. A los edificios no les resulta aplicable el régimen de libertad de amortización pero pueden amortizarse aceleradamente por partes iguales en un período de diez años. En caso de edificios afectos parcialmente a la realización de estas actividades este régimen especial resulta aplicable en la parte proporcional en que se encuentren afectos a la realización de estas actividades de investigación y desarrollo. 

4.- Los elementos de inmovilizado material de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la citada Ley 19/1995, la condición de explotación prioritaria se acredita mediante certificación expedida por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma que proceda, considerándose como explotaciones agrarias prioritarias a las explotaciones agrarias familiares y las asociativas que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 4 a 6 de la indicada Ley. 

En este supuesto, la aplicación de libertad de amortización se vincula a la realización de determinadas operaciones. La aplicación de la libertad de amortización implica una libertad total, que va desde amortizar la totalidad del valor amortizable del elemento durante el primer ejercicio de funcionamiento hasta no realizar amortización alguna del elemento. En cualquier caso, de acuerdo con los criterios contables establecidos en el Plan General de Contabilidad la empresa deberá practicar contablemente sus amortizaciones de acuerdo con criterios sistemáticos y de continuidad, por lo que la aplicación de la libertad de amortización se refiere únicamente a la posibilidad de realizar amortizaciones por encima de los límites establecidos en los métodos de amortización ya tratados. 

La aplicación de la libertad de amortización se realiza mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo por este importe. Una vez amortizado totalmente el bien a efectos fiscales, las amortizaciones contables que se practiquen, obviamente, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. Por otra parte, el último párrafo del número 2 del citado artículo 11 del TRLIS establece que en el caso de transmisión de un elemento que ha disfrutado de la libertad de amortización las cantidades aplicadas a ésta incrementarán la base imponible. En cuanto a los edificios, como tratábamos anteriormente, no les resulta aplicable el régimen de libertad de amortización pero pueden amortizarse aceleradamente por partes iguales en un período de diez años. De aquí surge la duda de qué sucede si la empresa en uno de los diez ejercicios en que es aplicable el régimen no hace uso de la amortización especial. 

Dada la redacción de la Ley, nos inclinamos a pensar que la parte del beneficio no utilizado se ha perdido para la empresa a causa de su ausencia de utilización. La Ley no establece la posibilidad de realizar dotaciones a la amortización superiores al diez por ciento del valor amortizable en ningún caso. 6.- Sistemas especiales de amortización en régimen transitorio Las disposiciones transitorias de la Ley 43/1995, mantienen con carácter transitorio determinados regímenes tanto de amortización especial como de libertad de amortización existentes en la normativa anterior. Veamos algunos de ellos: a) Amortización de activos acogidos a la Ley 31/1992. Cartuja 93 La Disposición Transitoria Octava del RDLeg 4/2004, declara que las cantidades pendientes de deducción por aplicación de la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, de Incentivos Fiscales Aplicables a la Realización del Proyecto Cartuja 93, se aplicarán en las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor del RDLeg 4/2004, en las condiciones y requisitos previstos en la citada ley. La indicada Ley estableció, respecto de ciertos activos, un sistema de amortización que no constituye propiamente una libertad de amortización sino un sistema especial de amortización consistente en la aplicación, a efectos fiscales, de unas amortizaciones superiores a las que se derivan de la aplicación de los métodos normales de amortización. De acuerdo con este régimen especial, los elementos afectos a este régimen resultaron totalmente amortizables a efectos fiscales en el plazo comprendido entre la entrada en funcionamiento de los mismos y el 31 de diciembre de 1998. 

b) Amortizaciones de activos acogidos al Real Decreto-Ley 7/1994 y al Real Decreto-Ley 2/1995 El número 21 del número 2 de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995, mantiene la vigencia del Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de junio, sobre Libertad de Amortización para las Inversiones Generadoras de Empleo. Asimismo, el número 25 del número 2 de la misma Disposición Derogatoria, mantiene la vigencia del Real Decreto-Ley 2/1995, de 17 de febrero, sobre Libertad de Amortización para Inversiones Creadoras de Empleo. Estas disposiciones establecen, mas que un régimen de libertad de amortización total, un régimen de amortización especial, que resulta aplicable a determinadas inversiones realizadas dentro de unos plazos determinados, con una serie de requisitos y con una limitación sobre la cantidad máxima que puede tener la consideración de partida fiscalmente deducible, que viene determinada por la creación de empleo producida en la empresa. La regulación realizada por ambas disposiciones es idéntica, variando únicamente en el ámbito temporal de aplicación. En cuanto a los elementos que pueden acogerse al régimen especial de amortización establecido por las disposiciones citadas hay que señalar que debe tratarse, necesariamente, de activos fijos materiales nuevos afectos a las actividades empresariales. 

Los plazos de inversión son los siguientes: 

— Elementos cuya puesta a disposición se produzca dentro del ejercicio 1994 (Real Decreto-Ley 7/1994) y elementos cuya puesta a disposición se produzca durante el ejercicio 1995 (Real Decreto-Ley 2/1995). La fecha de la puesta a disposición coincide con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

— Elementos sobre los que se realizó un encargo en firme de acuerdo con un contrato de ejecución de obra en el ejercicio 1994 produciéndose su entrega y puesta a disposición antes del 31 de diciembre de 1995 (Real Decreto-Ley 7/1994) y elementos encargados durante el ejercicio 1995 mediante un contrato de ejecución de obra cuya entrega y puesta a disposición se produzca con anterioridad al 31 de diciembre de 1996 (Real Decreto-Ley 2/1995). Por otra parte, el importe máximo de las inversiones que pueden acogerse al incentivo se encuentra determinado por la creación de empleo que se produzca dentro de los 24 meses siguientes al inicio del ejercicio en que resulta de aplicación el incentivo calculado respecto de la media de empleo de los 12 meses anteriores al inicio del referido ejercicio. El empleo así creado deberá mantenerse durante los 24 meses siguientes al período de creación. 

La cuantía de las inversiones que pueden acogerse a este régimen de amortización viene determinada por el resultado de multiplicar la cantidad de 15.000.000 de pesetas por el número de puestos de trabajo de la creación de empleo que se han producido de acuerdo con las indicaciones anteriores. Una vez determinado el importe máximo del incentivo, la empresa podrá aplicar la libertad de amortización respecto de las inversiones que cumplan los restantes requisitos, sin poder superar este límite cuantitativo en la aplicación del incentivo. La mecánica contable y fiscal es idéntica a la tratada en el apartado anterior

LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL (1)

Los requisitos que deben cumplir las dotaciones a la amortización para su consideración como fiscalmente deducibles están regulados en el Art. 11 TRLIS. Su incumplimiento conlleva la realización de los ajustes correspondientes sobre el resultado contable para determinar la base imponible. Esto significa que las dotaciones a la amortización primero deberán cumplir los requisitos contables y en segundo término los fiscales para su deducción fiscal. 

a) Influencia de los factores uso, paso del tiempo y obsolescencia 

Como comentábamos anteriormente la depreciación de un bien depende básicamente de tres factores: uso, paso del tiempo y obsolescencia. Ahora bien, esto no supone que su influencia sea la misma en la depreciación de toda clase de bienes del inmovilizado material. Podemos distinguir los siguientes grupos: 

— Elementos en cuya depreciación predomina el factor uso. En este grupo estarían bienes como la maquinaria, cualquiera que sea su clase, o las instalaciones o los elementos de transporte, que intervienen directamente en el proceso productivo y que se “consumen” en él. No obstante al deterioro producido por el uso se opone un buen mantenimiento de la maquinaria, con revisiones y reparaciones periódicas, sustitución de piezas deterioradas y protección contra los desgastes naturales que el uso produce. 

— Elementos en cuya depreciación predomina el factor tiempo. En este grupo se incluyen fundamentalmente los bienes inmuebles, elementos por regla general de muy larga duración que, aunque también sufren depreciación por el uso, es el paso del tiempo el que más los deteriora. 

— Elementos en cuya depreciación predomina el factor obsolescencia. Dentro de este grupo hay que incluir el material informático: ordenadores, impresoras, pantallas y terminales de todo tipo; el material de telefonía y transmisiones; las inversiones en inmovilizado para investigación y desarrollo; la maquinaria e instalaciones robotizadas y, en general todos los elementos de tecnología avanzada. Asimismo pueden incluirse en este grupo determinadas instalaciones complejas especializadas tales como las centrales nucleares o aquéllas otras que puedan verse afectadas por modas pasajeras. Este tipo de elementos del inmovilizado se caracteriza porque su vida útil funcional es mucho mayor que su vida útil productiva y esta última no depende del uso que se haga de los elementos, sino del tiempo que tarden en aparecer en el mercado otros similares que los sustituyan con ventaja. 

— Elementos en los que intervienen todos los factores de depreciación. En este grupo se incluyen todos los elementos que no tienen cabida en los grupos anteriores: mobiliario, instalaciones comerciales y administrativas, maquinaria no específica, etc. Para el caso de una entidad que ha estado inactiva hasta el ejercicio 1996, y que prevé transmitir un inmovilizado inmaterial, dada la obsolescencia de los mismos, generando una pérdida casi por la totalidad de su valor (sobre esos activos no se practicaron las correspondientes dotaciones por amortización), que la deducibilidad o no de la referida pérdida en el ejercicio 1996/1997 dependerá de que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere resultado de imputar las amortizaciones en los períodos impositivos en los que se devengaron (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 LIS), para lo cual deberá tenerse en consideración, exclusivamente, los períodos impositivos que no estuvieren prescritos. (C. DGT. 01-04-98)

 b) Normas comunes de amortización

 El Art. 1 RIS desarrolla las normas comunes de amortización de los elementos del inmovilizado material e inmaterial regulando aspectos relativos a la valoración de los elementos, momento de cómputo de las amortizaciones, etc., criterios que en su mayoría ya se encuentran desarrollados por el PGC.

 Veamos estos aspectos: 

1.- Valor amortizable 

Viene definido como el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso el valor residual del elemento, concepto que coincide con el criterio establecido en el PGC por lo que era innecesario incluir esta precisión dentro del desarrollo reglamentario. (Artículo 1.2 RIS) 

2.- Edificaciones

 El valor amortizable de las edificaciones será la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción, no siendo amortizable la parte correspondiente al suelo. Lo mismo que en el caso anterior este criterio se encuentra contenido en el PGC. Cuando el valor del suelo resulte desconocido, éste se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición del elemento patrimonial. No obstante se admite la utilización por el sujeto pasivo de un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. Esta última alternativa se ajusta en mayor medida a los criterios de segregación de estos valores establecidos por el PGC. No obstante, si consideramos que el Reglamento establece la segregación de valor de acuerdo a los valores catastrales como método principal desde la perspectiva fiscal, aplicándose la segregación de acuerdo a un procedimiento de tasación de forma optativa por el contribuyente, puede ocurrir que en algunos casos la aplicación de los criterios de tasación produzca una valoración menos favorable para la sociedad que la derivada de la aplicación de los valores catastrales, produciéndose una contradicción entre los criterios del PGC y los fiscales. (Art. 1.2 RIS) 

3.- Individualización

La amortización se ha de practicar de forma separada elemento por elemento. No obstante, en el caso de que se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización puede practicarse sobre el conjunto de estos elementos, siempre que el procedimiento permita conocer, en todo momento, la parte de la amortización acumulada que corresponde a cada elemento patrimonial individualmente considerado. El criterio de cálculo individualizado de las dotaciones a la amortización para cada elemento se encuentra contenido en las normas de valoración del PGC. Sin embargo, ni el PGC ni las Resoluciones del ICAC contienen previsión alguna respecto de la agrupación de los elementos amortizables por grupos homogéneos a efectos de la práctica de amortizaciones, aunque ésta es la forma normal de registrar las dotaciones. (Art. 1.3 RIS) 

4.- Instalaciones técnicas

 Pueden constituir un único elemento patrimonial a efectos de amortizaciones. El Reglamento define como instalaciones técnicas a las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. El PGC define estas instalaciones de una forma similar configurándolas como un único elemento a efectos del cómputo de amortizaciones. En cuanto a los a los repuestos de uso exclusivo de estas instalaciones son tratados en la Resolución del ICAC de fecha 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material estableciendo criterios idénticos a los contenidos en la citada norma reglamentaria. (Art. 1.3 RIS) 

5.- Momento de inicio

 Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde el momento de su puesta en condiciones de funcionamiento, debiendo amortizarse durante el período de su vida útil, entendiendo como tal el período en que según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Este criterio coincide totalmente con el contenido en la Resolución del ICAC citada. (Art. 1.4 RIS) 

6.- Continuidad 

Se establece que para un mismo elemento patrimonial no pueden utilizarse ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el Reglamento. La posibilidad de cambiar con carácter excepcional de método de amortización fue una novedad, ya que no se contemplaba en la anterior regulación. Estos criterios son coincidentes con los del PGC y la citada Resolución del ICAC. (Art. 1.6 RIS)

7.- Ampliaciones y mejoras

 Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos de inmovilizado material se incorporen al citado inmovilizado, el importe de éstas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para agotar la vida útil del elemento patrimonial. A estos efectos, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva fiscalmente deducible, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales en los que se ha producido la operación de renovación, ampliación o mejora, en cuanto al valor contable existente antes de la operación, continuará amortizándose de acuerdo al mismo método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las operaciones, con independencia del método que se venía aplicando.

No obstante cuando las operaciones de renovación, ampliación o mejora supongan un alargamiento de la vida útil estimada del elemento de inmovilizado, dicho alargamiento debe tenerse en cuenta a los efectos tanto de la amortización del elemento patrimonial como de la amortización del importe de la renovación, ampliación o mejora. El PGC no regula de una forma específica la forma de amortizar los procesos de renovación, ampliación o mejora, si bien, de su articulado puede deducirse que ha de quedar totalmente amortizado este importe durante la vida útil restante del elemento, salvo que se haya producido una ampliación de la misma como consecuencia del proceso. Este procedimiento es aplicable a los distintos métodos de amortización que se desarrollan en el Reglamento. (Art. 1.7 RIS) En este sentido, tratándose de operaciones de simple conservación o reparación de un inmueble, se considerarán como gastos del ejercicio. Caso de que las referidas obras impliquen renovaciones, ampliaciones o mejoras del inmueble cuyo importe tenga la consideración de mayor valor el activo y, por tanto, deban incorporarse al inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 1.7 del Real Decreto 1.777/2004 de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (C. DGT 31-05-01) 

8.- Revalorizaciones contables y elementos actualizados 

Los números 8 y 10 del art. 1 RIS establecen las normas aplicables respecto de la amortización del incremento de valor que se produce en elementos patrimoniales que sean objeto de revalorización en virtud de normas legales, así como los que han sido objeto de revalorización de acuerdo a leyes de revalorización o actualización que se han producido con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley. La amortización del incremento de valor que se produce en elementos patrimoniales que sean objeto de revalorización en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir el importe de la revalorización en el resultado contable, sigue el mismo criterio que para las mejoras, renovaciones y ampliaciones de inmovilizado material. Este criterio ya ha resultado aplicable a la última actualización realizada. (Art. 1.8 RIS) Las amortizaciones de los elementos que fueron objeto de actualización, de acuerdo a Leyes de regularización o actualización anteriores a la entrada en vigor de la actual Ley reguladora del Impuesto, continuarán amortizándose de acuerdo al procedimiento previsto en su Ley reguladora hasta el momento en que se produzca la extinción de la vida útil del correspondiente elemento. La misma regla se aplicará a los elementos que fueron objeto de actualización de acuerdo con lo establecido en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre. (Art. 1.10 RIS) La última actualización practicada fue la establecida por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio.

 En el artículo 11 del Real Decreto 2607/1966, de 20 de diciembre, se establece que respecto a los elementos que han sido objeto de actualización, que los mismos continúan amortizándose de acuerdo al mismo criterio que se venía realizando con anterioridad a la actualización sin tener en cuenta el incremento de valor producido en el bien. El incremento de valor es objeto de amortización de forma separada dentro de los años de vida útil que restan al elemento que ha sido objeto de actualización. Aestos efectos, se entiende como dotación fiscalmente deducible el resultado de aplicar al incremento de valor el porcentaje resultante de dividir el importe de la amortización practicada al elemento patrimonial en cada ejercicio que tenga la consideración de fiscalmente deducible por el valor neto contable del elemento ante de la realización de la actualización de valor. Como vemos, es el mismo procedimiento establecido por el Reglamento con carácter general para los procesos de ampliación y mejora, así como el establecido para cualquier actualización de valores que se realice con posterioridad dentro de la vigencia de la actual Ley del Impuesto.

9.- Fusión y escisión de empresas

 En los supuestos de fusión, escisión y aportación no dineraria, se establece que habrá de seguirse amortizando el elemento adquirido de acuerdo con el método de amortización con el que venía amortizándose con anterioridad en la sociedad cedente del mismo, salvo que la entidad adquirente prefiera aplicar a los mismos su propio sistema de amortización. En estos casos, la sociedad adquirente debe formular un plan de amortización cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 5 RIS respecto de la presentación de los citados planes. 

c) Métodos de amortización

 Como ya se ha dicho, la amortización no es más que la expresión cuantificada de la depreciación que experimentan los bienes y derechos del inmovilizado, y su cuantificación es necesaria para determinar el resultado del ejercicio. Precisamente es esta necesidad lo que ha dado origen a los métodos y procedimientos de amortización. Los métodos de amortización pueden incluirse en dos grandes categorías: los métodos lineales y los métodos variables crecientes o decrecientes. 

— Métodos lineales de amortización El método de amortización lineal se basa en la hipótesis de que la depreciación se produce de modo uniforme a lo largo del tiempo por lo que la amortización de todos los ejercicios es idéntica. La cuota de amortización se determina dividiendo el valor a amortizar entre el número de ejercicios de vida útil. Por ello, lo primero que debemos hacer es concretar que entendemos por vida útil de un elemento. En una primera aproximación, la vida útil de un elemento está representada por el número de años durante los cuales puede mantenerse en funcionamiento. Desde un punto de vista teórico no parece demasiado difícil de calcular para ciertos elementos, pero, en la práctica, las distintas condiciones de uso, el mantenimiento y la obsolescencia dificultan su determinación. También se define la vida útil de un elemento como el número de años durante los cuales el elemento puede funcionar rentablemente, lo cual es todavía más difícil de calcular. Finalmente, hay quien la define como el número de años durante los que razonablemente debe recuperarse el valor de la inversión. 

— Métodos variables de amortización Los métodos variables se basan en el hecho de que la depreciación no se produce de forma constante a lo largo del tiempo sino que varía de año en año de forma creciente o decreciente. La dificultad estriba en determinar como se produce esa variación. “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”. (Art. 11 TRLIS) A continuación el indicado artículo establece que se considera que la depreciación es efectiva cuando se ajusta a alguno de los siguientes procedimientos o métodos de amortización: 

1.- Amortización según tablas El apartado a) del número 1 del indicado artículo 11 establece que la depreciación se considera que es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. El apartado 17 del número 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 43/1995 declaraba como norma expresamente vigente a la Orden de 12 de mayo de 1993, por la que se aprueban las tablas de coeficientes anuales de amortización, las cuales habían de considerarse como plenamente vigentes a efectos de la aplicación de este sistema desde el momento de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y hasta el momento de la publicación del Reglamento del Impuesto (RD 537/1997 hoy RD 1777/2004) cuyo Anexo contiene las nuevas tablas de amortización. Este Real Decreto deroga de forma expresa (número 3 de la Disposición Derogatoria Única) a la citada Orden de 12 de mayo de 1993. A su vez, el número 1 de la indicada disposición establece su entrada en vigor el día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado. Por otra parte, el artículo decimosegundo del Real Decreto-ley 2/2003 establece que para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquellos por 1,1 (se eleva, por tanto, en un 10% los coeficientes máximos de amortización fijados en tablas). 

El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado. En resumen, las tablas de amortización contenidas en la Orden de 12 de mayo de 1993, han resultado aplicables a los ejercicios iniciados a partir del 31 de diciembre de 1995, hasta el 24 de abril de 1997, siendo de aplicación las nuevas tablas de amortización a partir del 25 de abril de 1997. En cualquier caso, las nuevas tablas de coeficientes presentan escasas variaciones respecto de las anteriores. Este es un sistema de amortización lineal que básicamente consiste en amortizar dentro de los límites establecidos por la tabla de coeficientes, la cual establece una clasificación de los elementos de activo de acuerdo con los sectores de actividad, estableciendo para cada categoría de elementos patrimoniales un coeficiente máximo de amortización y un período máximo de vida útil de los elementos. En realidad, no es un sistema de amortización lineal puro puesto que permite practicar amortizaciones variables dentro de los límites señalados, por lo que la empresa puede realizar un cierto ajuste de sus resultados. El procedimiento para realizar las correspondientes dotaciones a la amortización se desarrolla en el número 1 del artículo 2 del RIS, que, entendemos, resulta aplicable con efectos retroactivos, dado su carácter interpretativo, a los ejercicios en que resulta de aplicación la nueva regulación del Impuesto. 

De acuerdo con el indicado artículo, se entiende que la depreciación es efectiva cuando es el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del correspondiente elemento patrimonial del inmovilizado de la empresa alguno de los siguientes coeficientes: 

— El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de coeficientes de amortización. 

— El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de coeficientes de amortización. 

— Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los anteriormente mencionados.

 Para la delimitación del coeficiente máximo y período máximo contenidos en las tablas de coeficientes aplicables a un elemento patrimonial en concreto, la tabla de coeficientes de amortización contiene las siguientes instrucciones:

 1.- Los elementos se amortizan en función de los coeficientes fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad. 

2.- Los coeficientes mínimos se expresan en las tablas por el período máximo dentro del cual habrá de amortizarse totalmente cada elemento. 

3.- Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.

 4.- Cuando un elemento amortizable no tuviera fijado específicamente un coeficiente de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. 

En su defecto, el coeficiente máximo de amortización aplicable será del 10 % y el período máximo de veinte años. En consecuencia, la empresa debe proceder a clasificar los elementos de acuerdo con las categorías de bienes de elementos que figuran en su correspondiente grupo de actividad salvo que se trate de bienes de utilización general en todos los sectores que se recogen de forma conjunta en el apartado de elementos comunes. Los coeficientes de los elementos comunes son aplicables a todos los grupos de actividad, salvo que estos elementos se recojan de forma específica dentro del grupo de actividad por estar sometidos a un proceso de depreciación que difiere del general. Una vez determinados este coeficiente máximo y período máximo de amortización la empresa puede, fiscalmente, dotar la amortización libremente dentro de estos límites, es decir la dotación anual a la amortización no puede superar, como hemos visto anteriormente, el resultado de aplicar el coeficiente máximo sobre el valor amortizable del elemento. 

Los excesos sobre ese importe tienen la consideración de partida fiscalmente no deducible y el elemento únicamente resulta amortizable dentro del período de vida útil señalado en las tablas de coeficientes. Las amortizaciones practicadas una vez transcurrido este período no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, dado que el número 2 del artículo 2 del RIS, establece que en los casos de aplicación de este método de amortización la vida útil del elemento patrimonial no puede exceder del período máximo de amortización establecido para el mismo en las tablas de coeficientes de amortización. Esta permisividad en el campo fiscal choca con los criterios contables ya que el PGC obliga a practicar las amortizaciones con un criterio sistemático, pero, en cualquier caso, las dotaciones practicadas de acuerdo con los criterios fiscales son totalmente aceptables en este campo. Como tratábamos anteriormente, la deducción fiscal de las amortizaciones está supeditada a su contabilización (principio de inscripción contable) y a su imputación al ejercicio en que se devenguen, aunque se admite su deducibilidad en ejercicios posteriores al del devengo cuando se realice su inscripción contable y siempre que esta práctica no produzca una reducción de la tributación. Esto supone que los excesos de amortización respecto de las dotaciones máximas fiscalmente admisibles no son deducibles en ese ejercicio sino en un ejercicio posterior en que se produzca su devengo fiscal bien porque la sociedad no ha dotado la amortización contable o bien porque la ha dotado por un importe inferior a la máxima fiscalmente admisible. Por el contrario, las dotaciones no contabilizadas en el ejercicio de su devengo sólo son deducibles en el ejercicio en que se contabilicen siempre que se cumpla la condición indicada. 

En relación con esto, el último párrafo del número 1 del art. 2 RIS, dice que a los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 del Texto Refundido, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado contablemente en algún ejercicio por un importe inferior al resultante de aplicar al elemento el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización contenido en las tablas de coeficientes (amortización mínima), se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización establecido en las tablas de coeficientes (amortización máxima), corresponde al período citado en primer lugar, hasta el límite de la indicada cantidad. En consecuencia, en aquellos casos en los que el sujeto pasivo hubiese amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en tablas y que posteriormente decida contabilizar en períodos impositivos posteriores, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas respecto de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tablas, que constituirá la depreciación efectiva del período impositivo, corresponde a los períodos impositivos anteriores, hasta el límite de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización y que en virtud del artículo 19.3 del TRLIS se imputarán temporalmente al período impositivo en que se haya realizado la imputación contable. 

Por el contrario, cuando el sujeto pasivo opte por la aplicación del método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobados y utilice un coeficiente de amortización lineal comprendido entre el coeficiente máximo y el coeficiente lineal que se deriva del período máximo de amortización según tablas, el importe de la amortización así determinado será su depreciación efectiva, a efectos fiscales, y que constituirá el gasto fiscal computable en dicho ejercicio. Si con posterioridad, el sujeto pasivo decide contabilizar en un período impositivo posterior la diferencia entre el importe de aplicar el coeficiente máximo de amortización y el importe efectivamente contabilizado en ejercicios pasados, el mismo no tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible del período impositivo en que se contabilice, ni tampoco de los anteriores, en la medida en que la depreciación efectiva de tales ejercicios fue la resultante de aplicar el coeficiente lineal elegido por el sujeto pasivo comprendido entre el coeficiente máximo y el derivado del período de amortización máximo. Así, solamente será gasto deducible del período impositivo en que se efectúe la regularización contable por el sujeto pasivo, el importe de la amortización que resulte de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas aprobadas oficialmente que constituirá la depreciación efectiva del propio período impositivo. (C. DGT 06-10-99)

 Este método presenta la ventaja de su sencillez y de dar por demostrada la depreciación efectiva, pero también presenta algunos inconvenientes: 

— Los elementos están agrupados por categorías no siempre homogéneas, con lo que se aplican coeficientes iguales a elementos distintos y con diferentes procesos de depreciación. 

— Los coeficientes máximos autorizados en relación con el período máximo de amortización permiten una gran amplitud de variación en las amortizaciones de cada ejercicio, por lo que cuando se aplican diferentes coeficientes en sucesivos ejercicios, las amortizaciones resultantes pueden llegar a no ser sistemáticas, tal y como exige la normativa contable, además de permitir a la empresa ajustar sus resultados. En los supuestos de libertad de amortización o de aceleración de la amortización, la amortización contable y la fiscal pueden no coincidir por lo que habrá que establecer mecanismos de contabilización que permitan conocer en cada momento cual es el «valor fiscal» de los elementos del activo, para poder determinar incrementos o disminuciones de patrimonio cuando se produzcan transmisiones de los bienes. 

PLANTEAMIENTO: Supongamos que las tablas fijan para un elemento patrimonial un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años. Determinar el coeficiente aplicable y la vida útil estimada del bien. 

SOLUCIÓN: Lo fijado en las tablas significa que: 

— si aplicamos el Coeficiente. Máximo (20%), el bien tendrá una vida útil de 5 años (20 x 5 = 100) 

— y si amortizamos durante todo el período máximo (10 años) tendremos que aplicar un coeficiente del 10% (100/10 = 10). 

Por tanto, podemos amortizar entre un 10% y un 20% cada año, libremente dentro de este margen, pudiendo cada año modificarlo pero siempre dentro de este margen. La vida útil del bien dependerá del coeficiente de amortización aplicado. si escogemos el mas alto (20%) será de 5 años, y si escogemos el más pequeño (10%), será de 10 años, si escogemos coeficientes intermedios, el período de vida útil estará entre 5 y 10 años. Vamos a tratar ahora los supuestos especiales en el sistema de amortización por tablas de coeficientes: A- Utilización de un elemento en más de un turno de trabajo Los coeficientes máximos de las tablas han sido calculados para una jornada normal de trabajo, entendiendo por tal la propia de cada tipo de elementos dentro de una determinada actividad. 

Así, en un buque no puede hablarse de jornadas normales de ocho horas porque cuando está navegando lo hace las veinticuatro horas del día, y además se deteriora tanto si navega como si está en puerto. Por ello, el coeficiente de amortización contempla esta especial circunstancia. Pero la mayor parte de los elementos están concebidos y son normalmente utilizados en una jornada ordinaria de trabajo de 8 horas y sus coeficientes de amortización se fijan en función de estas condiciones de trabajo. De ahí que cuando, por circunstancias extraordinarias, esa jornada de trabajo resulta ampliada, tales elementos experimentan una depreciación superior a la normalmente contemplada por los coeficientes que es necesario corregir. El número 3 del art. 2 RIS, establece que cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de: 

a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización (amortización mínima) 

y b) El resultado de multiplicar la diferencia del coeficiente de amortización lineal máximo (amortización máxima) y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización (amortización mínima) por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

 Este criterio no resulta aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Asimismo la instrucción cuarta de las nuevas tablas de coeficientes de amortización señala que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan en un turno normal de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Como vemos, el procedimiento es muy similar al recogido en el Reglamento anterior. No obstante, el Reglamento no contempla la posibilidad desarrollada por la doctrina administrativa anterior que permitía analizar esta materia desde ámbitos temporales superiores al diario, por ejemplo el semanal. De esta forma los turnos que se analizan en el Reglamento tienen una periodicidad diaria tomando como referencia una jornada laboral de cinco días laborables y dos de descanso, es decir, de ocho horas diarias de trabajo, con independencia de que el número de horas trabajado por cada turno de trabajo en la empresa sea inferior o que la empresa incremente esta frecuencia mediante el trabajo en días festivos y vacaciones. Este nuevo sistema de cálculo supone una disminución del coeficiente máximo aplicable respecto a la interpretación administrativa derivada de la legislación anterior. Resulta frecuente que las empresas del sector siderúrgico vengan utilizando sus instalaciones en más de un turno de trabajo y, por tanto, amorticen sus activos de acuerdo con el método de turnos de trabajo.

 A efectos de determinar el coeficiente multiplicador de dicho método de amortización, cabría plantearse si debe considerarse la relación entre la duración en horas de la jornada habitual diaria de la empresa y ocho horas, o bien la relación entre las horas de utilización anual efectiva de los activos y el resultado de multiplicar ocho horas por trescientos sesenta y cinco días del año. A este respecto, será preciso atender a la relación entre las horas que al día se trabajan de forma habitual en la empresa y ocho horas, que es la duración normal de la jornada considerada a efectos fiscales, determinando el cociente multiplicador a que se refiere el citado artículo 2.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, sin que la normativa vigente admita la comparación de las horas habitualmente trabajadas en otro espacio temporal que no sea el diario. (C. DGT 01-03-00). B- Amortización de elementos usados Un elemento que se adquiere usado se supone que ha consumido una parte de su vida útil y que, en consecuencia, debe tener un proceso de amortización más rápido que si se adquiriese nuevo. La dificultad está en determinar en cuanto tiempo debe ser amortizado y cuanta vida útil lleva consumida en el momento de su adquisición. Hay que tener en cuenta que es posible que un elemento que haya sido totalmente amortizado y que incluso haya superado el período máximo de amortización, pueda seguir siendo útil para un nuevo adquirente, que tendrá derecho a amortizar el precio que ha satisfecho por él. 

El número 4 del artículo 2 RIS establece que el cálculo de la amortización de los elementos patrimoniales que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

 a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. 

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo. 

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. 

Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo visto en el apartado anterior. A estos efectos no se consideran como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años. Con este procedimiento se altera la cuantía de la amortización máxima aplicable al elemento patrimonial pero no se produce alteración del período máximo de amortización y en consecuencia de la amortización mínima que es la derivada de las correspondientes tablas de coeficientes. De la normativa hoy vigente no resulta la posibilidad de corregir el período máximo de amortización establecido por las tablas de amortización contenidas en el Anexo al Real Decreto 1.777/2004, reduciéndolo a la mitad cuando el bien a amortizar se haya adquirido usado. Es decir, el período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas no se modifica por el hecho de que el bien adquirido fuese usado. (C. DGT 04-10-00). C- Amortización de elementos transmitidos entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo consolidado El número 4 del artículo 3 del RIS, establece que tratándose de elementos usados adquiridos a otras sociedades pertenecientes a un mismo grupo consolidado en el sentido del artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, la amortización del elemento ha de calcularse de forma obligatoria aplicando el coeficiente de amortización lineal máximo contenido en las tablas de coeficientes sobre el coste originario del elemento para el vendedor, salvo que el precio de adquisición del elemento usado hubiese sido superior al coste originario del mismo para el vendedor, en este caso el límite máximo de amortización se encuentra determinado por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización de acuerdo a las tablas de coeficientes respecto del precio de adquisición del mismo. Debemos tener en cuenta que de acuerdo al régimen de consolidación el sujeto pasivo del Impuesto es el grupo y no las empresas individuales, por lo que si el elemento patrimonial no ha sido transmitido fuera del grupo no es un elemento usado debiendo seguirse los mismos criterios de amortización que se estaban utilizando por parte de la sociedad vendedora. 

No obstante, para calcular la base imponible del grupo de sociedades no se parte, de acuerdo al régimen especial, del resultado contable consolidado obtenido por el grupo, sino de las bases imponibles individuales obtenidas por las empresas componentes del grupo, determinadas a partir de su resultado contable, debiendo presentar cada una de ellas una declaración del Impuesto sobre Sociedades sin realizar liquidación del Impuesto que será realizada por el grupo. Esto significa que si el elemento patrimonial no ha sido transmitido fuera del grupo no es un elemento usado debiendo seguirse los mismos criterios de amortización que se estaban utilizando por parte de la sociedad vendedora. En el supuesto especial de que el coste de adquisición del elemento sea superior al coste originario para el vendedor se admite la práctica de la amortización respecto del precio de adquisición para evitar la introducción de ajustes dentro de las declaraciones individuales de las empresas. Este supuesto es realmente excepcional y se limita generalmente al caso de adquisición de inmuebles. D- Amortización de elementos revalorizados contablemente La legislación anterior del Impuesto establecía normas específicas para la amortización de elementos que habían sido objeto de revalorizaciones voluntarias por la empresa. 

Esta situación no puede producirse dentro de la actual regulación al prohibir el artículo 15 del RDLeg 4/2004 de forma específica la incorporación de revalorizaciones voluntarias realizadas por la empresa para determinar la base imponible del Impuesto, debiendo mantenerse a efectos fiscales las amortizaciones correspondientes al elemento de acuerdo con el valor amortizable existente con anterioridad a la realización de la revalorización voluntaria. Para estos elementos revalorizados de forma voluntaria por parte de la empresa, los artículos 126.2 y 131.1 de antiguo RIS de 1982, establecían que se pro- ducía en la entidad un incremento de patrimonio determinado por diferencia entre los valores contables, es decir, un incremento de patrimonio por la cuantía de la revalorización. No obstante, las amortizaciones se practicaban sobre el nuevo valor contable, siguiendo el mismo criterio de amortización aplicado con anterioridad, sin que puedan incrementarse el coeficiente máximo o el período máximo de amortización. Aunque, como ya se ha tratado en otro apartado, la Ley 43/1995 no permitía la realización de revalorizaciones voluntarias, este criterio ha continuado siendo admisible respecto de los elementos que ya habían sido objeto de una revalorización voluntaria por la empresa con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley. E- Amortización de repuestos de inmovilizado material Determinados elementos de activo tales como máquinas o instalaciones pueden tener una gran importancia en el proceso productivo de la empresa por lo que su paralización por avería supondría un enorme trastorno.

 Por ello, las empresas industriales suelen disponer de un almacén de piezas de repuesto que sólo se utilizan en caso de avería y que, cuando ésta no llega a producirse a lo largo de la vida útil de la máquina o instalación, pierden todo su valor. Esta situación justifica el que el antiguo RIS de 1982 (Art. 64) permitiese la amortización de las piezas de repuesto en las mismas condiciones que la máquina o instalación a que se afectan siempre que se cumplan dos condiciones: Que sean de aplicación exclusiva a determinados elementos del inmovilizado; de ahí que se excluyan los repuestos denominados de consumo, tales como filtros, correas de transmisión, etc. Que sean piezas o componentes perfectamente identificables. Nada parece oponerse en la Ley 43/1995 y en el RDLeg. 4/2004 a que se mantenga este mismo procedimiento, sin embargo el Reglamento vigente no contempla esta posibilidad. No se contemplan en la actual regulación por lo son de aplicación los criterios establecidos por el PGC. F- Amortización de elementos afectos a actividades de investigación y explotación de hidrocarburos La anterior ley 61/1978 del Impuesto establecía tipos de amortización específicos para las empresas dedicadas a la investigación y explotación de hidrocarburos. 

Estos tipos se encontraban recogidos en el artículo 47 del Real Decreto 2.362/1976, de 30 de julio. La Ley 43/1995 anuló la aplicación de este régimen especial de amortización para estos activos, que a partir del momento de su entrada en vigor deberán seguir los criterios generales contenidos en su artículo 11, si bien, esta modificación únicamente es aplicable respecto de los nuevos elementos que entren en funcionamiento a partir de la citada entrada en vigor. La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 43/1995 estableció para los elementos que entraron en funcionamiento con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, un régimen transitorio según el cual estos elementos pueden continuar amortizándose de acuerdo con los coeficientes establecidos en el artículo 47 del Real Decreto 2.362/1976, de 30 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos de 27 de junio de 1974, debiendo quedar totalmente amortizados en un plazo máximo de veinte años contados a partir del momento de entrada en vigor de la Ley 43/1995, por lo que estos elementos deben de quedar totalmente amortizados antes del 31 de diciembre del año 2015. Este período máximo de amortización, no se contemplaba en el Real Decreto citado.