a) Influencia de los factores uso, paso del tiempo y obsolescencia
Como comentábamos anteriormente la depreciación de un bien depende básicamente de tres factores: uso, paso del tiempo y obsolescencia. Ahora bien, esto no supone que su influencia sea la misma en la depreciación de toda clase de bienes del inmovilizado material. Podemos distinguir los siguientes grupos:
— Elementos en cuya depreciación predomina el factor uso. En este grupo estarían bienes como la maquinaria, cualquiera que sea su clase, o las instalaciones o los elementos de transporte, que intervienen directamente en el proceso productivo y que se “consumen” en él. No obstante al deterioro producido por el uso se opone un buen mantenimiento de la maquinaria, con revisiones y reparaciones periódicas, sustitución de piezas deterioradas y protección contra los desgastes naturales que el uso produce.
— Elementos en cuya depreciación predomina el factor tiempo. En este grupo se incluyen fundamentalmente los bienes inmuebles, elementos por regla general de muy larga duración que, aunque también sufren depreciación por el uso, es el paso del tiempo el que más los deteriora.
— Elementos en cuya depreciación predomina el factor obsolescencia. Dentro de este grupo hay que incluir el material informático: ordenadores, impresoras, pantallas y terminales de todo tipo; el material de telefonía y transmisiones; las inversiones en inmovilizado para investigación y desarrollo; la maquinaria e instalaciones robotizadas y, en general todos los elementos de tecnología avanzada. Asimismo pueden incluirse en este grupo determinadas instalaciones complejas especializadas tales como las centrales nucleares o aquéllas otras que puedan verse afectadas por modas pasajeras. Este tipo de elementos del inmovilizado se caracteriza porque su vida útil funcional es mucho mayor que su vida útil productiva y esta última no depende del uso que se haga de los elementos, sino del tiempo que tarden en aparecer en el mercado otros similares que los sustituyan con ventaja.
— Elementos en los que intervienen todos los factores de depreciación. En este grupo se incluyen todos los elementos que no tienen cabida en los grupos anteriores: mobiliario, instalaciones comerciales y administrativas, maquinaria no específica, etc. Para el caso de una entidad que ha estado inactiva hasta el ejercicio 1996, y que prevé transmitir un inmovilizado inmaterial, dada la obsolescencia de los mismos, generando una pérdida casi por la totalidad de su valor (sobre esos activos no se practicaron las correspondientes dotaciones por amortización), que la deducibilidad o no de la referida pérdida en el ejercicio 1996/1997 dependerá de que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere resultado de imputar las amortizaciones en los períodos impositivos en los que se devengaron (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 LIS), para lo cual deberá tenerse en consideración, exclusivamente, los períodos impositivos que no estuvieren prescritos. (C. DGT. 01-04-98)
b) Normas comunes de amortización
El Art. 1 RIS desarrolla las normas comunes de amortización de los elementos del inmovilizado material e inmaterial regulando aspectos relativos a la valoración de los elementos, momento de cómputo de las amortizaciones, etc., criterios que en su mayoría ya se encuentran desarrollados por el PGC.
Veamos estos aspectos:
1.- Valor amortizable
Viene definido como el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso el valor residual del elemento, concepto que coincide con el criterio establecido en el PGC por lo que era innecesario incluir esta precisión dentro del desarrollo reglamentario. (Artículo 1.2 RIS)
2.- Edificaciones
El valor amortizable de las edificaciones será la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción, no siendo amortizable la parte correspondiente al suelo. Lo mismo que en el caso anterior este criterio se encuentra contenido en el PGC. Cuando el valor del suelo resulte desconocido, éste se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición del elemento patrimonial. No obstante se admite la utilización por el sujeto pasivo de un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. Esta última alternativa se ajusta en mayor medida a los criterios de segregación de estos valores establecidos por el PGC. No obstante, si consideramos que el Reglamento establece la segregación de valor de acuerdo a los valores catastrales como método principal desde la perspectiva fiscal, aplicándose la segregación de acuerdo a un procedimiento de tasación de forma optativa por el contribuyente, puede ocurrir que en algunos casos la aplicación de los criterios de tasación produzca una valoración menos favorable para la sociedad que la derivada de la aplicación de los valores catastrales, produciéndose una contradicción entre los criterios del PGC y los fiscales. (Art. 1.2 RIS)
3.- Individualización
La amortización se ha de practicar de forma separada elemento por elemento. No obstante, en el caso de que se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización puede practicarse sobre el conjunto de estos elementos, siempre que el procedimiento permita conocer, en todo momento, la parte de la amortización acumulada que corresponde a cada elemento patrimonial individualmente considerado. El criterio de cálculo individualizado de las dotaciones a la amortización para cada elemento se encuentra contenido en las normas de valoración del PGC. Sin embargo, ni el PGC ni las Resoluciones del ICAC contienen previsión alguna respecto de la agrupación de los elementos amortizables por grupos homogéneos a efectos de la práctica de amortizaciones, aunque ésta es la forma normal de registrar las dotaciones. (Art. 1.3 RIS)
4.- Instalaciones técnicas
Pueden constituir un único elemento patrimonial a efectos de amortizaciones. El Reglamento define como instalaciones técnicas a las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. El PGC define estas instalaciones de una forma similar configurándolas como un único elemento a efectos del cómputo de amortizaciones. En cuanto a los a los repuestos de uso exclusivo de estas instalaciones son tratados en la Resolución del ICAC de fecha 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material estableciendo criterios idénticos a los contenidos en la citada norma reglamentaria. (Art. 1.3 RIS)
5.- Momento de inicio
Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde el momento de su puesta en condiciones de funcionamiento, debiendo amortizarse durante el período de su vida útil, entendiendo como tal el período en que según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Este criterio coincide totalmente con el contenido en la Resolución del ICAC citada. (Art. 1.4 RIS)
6.- Continuidad
Se establece que para un mismo elemento patrimonial no pueden utilizarse ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el Reglamento. La posibilidad de cambiar con carácter excepcional de método de amortización fue una novedad, ya que no se contemplaba en la anterior regulación. Estos criterios son coincidentes con los del PGC y la citada Resolución del ICAC. (Art. 1.6 RIS)
7.- Ampliaciones y mejoras
Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos de inmovilizado material se incorporen al citado inmovilizado, el importe de éstas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para agotar la vida útil del elemento patrimonial. A estos efectos, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva fiscalmente deducible, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales en los que se ha producido la operación de renovación, ampliación o mejora, en cuanto al valor contable existente antes de la operación, continuará amortizándose de acuerdo al mismo método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las operaciones, con independencia del método que se venía aplicando.
No obstante cuando las operaciones de renovación, ampliación o mejora supongan un alargamiento de la vida útil estimada del elemento de inmovilizado, dicho alargamiento debe tenerse en cuenta a los efectos tanto de la amortización del elemento patrimonial como de la amortización del importe de la renovación, ampliación o mejora. El PGC no regula de una forma específica la forma de amortizar los procesos de renovación, ampliación o mejora, si bien, de su articulado puede deducirse que ha de quedar totalmente amortizado este importe durante la vida útil restante del elemento, salvo que se haya producido una ampliación de la misma como consecuencia del proceso. Este procedimiento es aplicable a los distintos métodos de amortización que se desarrollan en el Reglamento. (Art. 1.7 RIS) En este sentido, tratándose de operaciones de simple conservación o reparación de un inmueble, se considerarán como gastos del ejercicio. Caso de que las referidas obras impliquen renovaciones, ampliaciones o mejoras del inmueble cuyo importe tenga la consideración de mayor valor el activo y, por tanto, deban incorporarse al inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 1.7 del Real Decreto 1.777/2004 de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (C. DGT 31-05-01)
8.- Revalorizaciones contables y elementos actualizados
Los números 8 y 10 del art. 1 RIS establecen las normas aplicables respecto de la amortización del incremento de valor que se produce en elementos patrimoniales que sean objeto de revalorización en virtud de normas legales, así como los que han sido objeto de revalorización de acuerdo a leyes de revalorización o actualización que se han producido con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley. La amortización del incremento de valor que se produce en elementos patrimoniales que sean objeto de revalorización en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir el importe de la revalorización en el resultado contable, sigue el mismo criterio que para las mejoras, renovaciones y ampliaciones de inmovilizado material. Este criterio ya ha resultado aplicable a la última actualización realizada. (Art. 1.8 RIS) Las amortizaciones de los elementos que fueron objeto de actualización, de acuerdo a Leyes de regularización o actualización anteriores a la entrada en vigor de la actual Ley reguladora del Impuesto, continuarán amortizándose de acuerdo al procedimiento previsto en su Ley reguladora hasta el momento en que se produzca la extinción de la vida útil del correspondiente elemento. La misma regla se aplicará a los elementos que fueron objeto de actualización de acuerdo con lo establecido en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre. (Art. 1.10 RIS) La última actualización practicada fue la establecida por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio.
En el artículo 11 del Real Decreto 2607/1966, de 20 de diciembre, se establece que respecto a los elementos que han sido objeto de actualización, que los mismos continúan amortizándose de acuerdo al mismo criterio que se venía realizando con anterioridad a la actualización sin tener en cuenta el incremento de valor producido en el bien. El incremento de valor es objeto de amortización de forma separada dentro de los años de vida útil que restan al elemento que ha sido objeto de actualización. Aestos efectos, se entiende como dotación fiscalmente deducible el resultado de aplicar al incremento de valor el porcentaje resultante de dividir el importe de la amortización practicada al elemento patrimonial en cada ejercicio que tenga la consideración de fiscalmente deducible por el valor neto contable del elemento ante de la realización de la actualización de valor. Como vemos, es el mismo procedimiento establecido por el Reglamento con carácter general para los procesos de ampliación y mejora, así como el establecido para cualquier actualización de valores que se realice con posterioridad dentro de la vigencia de la actual Ley del Impuesto.
9.- Fusión y escisión de empresas
En los supuestos de fusión, escisión y aportación no dineraria, se establece que habrá de seguirse amortizando el elemento adquirido de acuerdo con el método de amortización con el que venía amortizándose con anterioridad en la sociedad cedente del mismo, salvo que la entidad adquirente prefiera aplicar a los mismos su propio sistema de amortización. En estos casos, la sociedad adquirente debe formular un plan de amortización cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 5 RIS respecto de la presentación de los citados planes.
c) Métodos de amortización
Como ya se ha dicho, la amortización no es más que la expresión cuantificada de la depreciación que experimentan los bienes y derechos del inmovilizado, y su cuantificación es necesaria para determinar el resultado del ejercicio. Precisamente es esta necesidad lo que ha dado origen a los métodos y procedimientos de amortización. Los métodos de amortización pueden incluirse en dos grandes categorías: los métodos lineales y los métodos variables crecientes o decrecientes.
— Métodos lineales de amortización El método de amortización lineal se basa en la hipótesis de que la depreciación se produce de modo uniforme a lo largo del tiempo por lo que la amortización de todos los ejercicios es idéntica. La cuota de amortización se determina dividiendo el valor a amortizar entre el número de ejercicios de vida útil. Por ello, lo primero que debemos hacer es concretar que entendemos por vida útil de un elemento. En una primera aproximación, la vida útil de un elemento está representada por el número de años durante los cuales puede mantenerse en funcionamiento. Desde un punto de vista teórico no parece demasiado difícil de calcular para ciertos elementos, pero, en la práctica, las distintas condiciones de uso, el mantenimiento y la obsolescencia dificultan su determinación. También se define la vida útil de un elemento como el número de años durante los cuales el elemento puede funcionar rentablemente, lo cual es todavía más difícil de calcular. Finalmente, hay quien la define como el número de años durante los que razonablemente debe recuperarse el valor de la inversión.
— Métodos variables de amortización Los métodos variables se basan en el hecho de que la depreciación no se produce de forma constante a lo largo del tiempo sino que varía de año en año de forma creciente o decreciente. La dificultad estriba en determinar como se produce esa variación. “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”. (Art. 11 TRLIS) A continuación el indicado artículo establece que se considera que la depreciación es efectiva cuando se ajusta a alguno de los siguientes procedimientos o métodos de amortización:
1.- Amortización según tablas El apartado a) del número 1 del indicado artículo 11 establece que la depreciación se considera que es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. El apartado 17 del número 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 43/1995 declaraba como norma expresamente vigente a la Orden de 12 de mayo de 1993, por la que se aprueban las tablas de coeficientes anuales de amortización, las cuales habían de considerarse como plenamente vigentes a efectos de la aplicación de este sistema desde el momento de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y hasta el momento de la publicación del Reglamento del Impuesto (RD 537/1997 hoy RD 1777/2004) cuyo Anexo contiene las nuevas tablas de amortización. Este Real Decreto deroga de forma expresa (número 3 de la Disposición Derogatoria Única) a la citada Orden de 12 de mayo de 1993. A su vez, el número 1 de la indicada disposición establece su entrada en vigor el día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado. Por otra parte, el artículo decimosegundo del Real Decreto-ley 2/2003 establece que para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquellos por 1,1 (se eleva, por tanto, en un 10% los coeficientes máximos de amortización fijados en tablas).
El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado. En resumen, las tablas de amortización contenidas en la Orden de 12 de mayo de 1993, han resultado aplicables a los ejercicios iniciados a partir del 31 de diciembre de 1995, hasta el 24 de abril de 1997, siendo de aplicación las nuevas tablas de amortización a partir del 25 de abril de 1997. En cualquier caso, las nuevas tablas de coeficientes presentan escasas variaciones respecto de las anteriores. Este es un sistema de amortización lineal que básicamente consiste en amortizar dentro de los límites establecidos por la tabla de coeficientes, la cual establece una clasificación de los elementos de activo de acuerdo con los sectores de actividad, estableciendo para cada categoría de elementos patrimoniales un coeficiente máximo de amortización y un período máximo de vida útil de los elementos. En realidad, no es un sistema de amortización lineal puro puesto que permite practicar amortizaciones variables dentro de los límites señalados, por lo que la empresa puede realizar un cierto ajuste de sus resultados. El procedimiento para realizar las correspondientes dotaciones a la amortización se desarrolla en el número 1 del artículo 2 del RIS, que, entendemos, resulta aplicable con efectos retroactivos, dado su carácter interpretativo, a los ejercicios en que resulta de aplicación la nueva regulación del Impuesto.
De acuerdo con el indicado artículo, se entiende que la depreciación es efectiva cuando es el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del correspondiente elemento patrimonial del inmovilizado de la empresa alguno de los siguientes coeficientes:
— El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de coeficientes de amortización.
— El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de coeficientes de amortización.
— Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los anteriormente mencionados.
Para la delimitación del coeficiente máximo y período máximo contenidos en las tablas de coeficientes aplicables a un elemento patrimonial en concreto, la tabla de coeficientes de amortización contiene las siguientes instrucciones:
1.- Los elementos se amortizan en función de los coeficientes fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
2.- Los coeficientes mínimos se expresan en las tablas por el período máximo dentro del cual habrá de amortizarse totalmente cada elemento.
3.- Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.
4.- Cuando un elemento amortizable no tuviera fijado específicamente un coeficiente de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento.
En su defecto, el coeficiente máximo de amortización aplicable será del 10 % y el período máximo de veinte años. En consecuencia, la empresa debe proceder a clasificar los elementos de acuerdo con las categorías de bienes de elementos que figuran en su correspondiente grupo de actividad salvo que se trate de bienes de utilización general en todos los sectores que se recogen de forma conjunta en el apartado de elementos comunes. Los coeficientes de los elementos comunes son aplicables a todos los grupos de actividad, salvo que estos elementos se recojan de forma específica dentro del grupo de actividad por estar sometidos a un proceso de depreciación que difiere del general. Una vez determinados este coeficiente máximo y período máximo de amortización la empresa puede, fiscalmente, dotar la amortización libremente dentro de estos límites, es decir la dotación anual a la amortización no puede superar, como hemos visto anteriormente, el resultado de aplicar el coeficiente máximo sobre el valor amortizable del elemento.
Los excesos sobre ese importe tienen la consideración de partida fiscalmente no deducible y el elemento únicamente resulta amortizable dentro del período de vida útil señalado en las tablas de coeficientes. Las amortizaciones practicadas una vez transcurrido este período no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, dado que el número 2 del artículo 2 del RIS, establece que en los casos de aplicación de este método de amortización la vida útil del elemento patrimonial no puede exceder del período máximo de amortización establecido para el mismo en las tablas de coeficientes de amortización. Esta permisividad en el campo fiscal choca con los criterios contables ya que el PGC obliga a practicar las amortizaciones con un criterio sistemático, pero, en cualquier caso, las dotaciones practicadas de acuerdo con los criterios fiscales son totalmente aceptables en este campo. Como tratábamos anteriormente, la deducción fiscal de las amortizaciones está supeditada a su contabilización (principio de inscripción contable) y a su imputación al ejercicio en que se devenguen, aunque se admite su deducibilidad en ejercicios posteriores al del devengo cuando se realice su inscripción contable y siempre que esta práctica no produzca una reducción de la tributación. Esto supone que los excesos de amortización respecto de las dotaciones máximas fiscalmente admisibles no son deducibles en ese ejercicio sino en un ejercicio posterior en que se produzca su devengo fiscal bien porque la sociedad no ha dotado la amortización contable o bien porque la ha dotado por un importe inferior a la máxima fiscalmente admisible. Por el contrario, las dotaciones no contabilizadas en el ejercicio de su devengo sólo son deducibles en el ejercicio en que se contabilicen siempre que se cumpla la condición indicada.
En relación con esto, el último párrafo del número 1 del art. 2 RIS, dice que a los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 del Texto Refundido, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado contablemente en algún ejercicio por un importe inferior al resultante de aplicar al elemento el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización contenido en las tablas de coeficientes (amortización mínima), se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización establecido en las tablas de coeficientes (amortización máxima), corresponde al período citado en primer lugar, hasta el límite de la indicada cantidad. En consecuencia, en aquellos casos en los que el sujeto pasivo hubiese amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en tablas y que posteriormente decida contabilizar en períodos impositivos posteriores, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas respecto de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tablas, que constituirá la depreciación efectiva del período impositivo, corresponde a los períodos impositivos anteriores, hasta el límite de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización y que en virtud del artículo 19.3 del TRLIS se imputarán temporalmente al período impositivo en que se haya realizado la imputación contable.
Por el contrario, cuando el sujeto pasivo opte por la aplicación del método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobados y utilice un coeficiente de amortización lineal comprendido entre el coeficiente máximo y el coeficiente lineal que se deriva del período máximo de amortización según tablas, el importe de la amortización así determinado será su depreciación efectiva, a efectos fiscales, y que constituirá el gasto fiscal computable en dicho ejercicio. Si con posterioridad, el sujeto pasivo decide contabilizar en un período impositivo posterior la diferencia entre el importe de aplicar el coeficiente máximo de amortización y el importe efectivamente contabilizado en ejercicios pasados, el mismo no tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible del período impositivo en que se contabilice, ni tampoco de los anteriores, en la medida en que la depreciación efectiva de tales ejercicios fue la resultante de aplicar el coeficiente lineal elegido por el sujeto pasivo comprendido entre el coeficiente máximo y el derivado del período de amortización máximo. Así, solamente será gasto deducible del período impositivo en que se efectúe la regularización contable por el sujeto pasivo, el importe de la amortización que resulte de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas aprobadas oficialmente que constituirá la depreciación efectiva del propio período impositivo. (C. DGT 06-10-99)
Este método presenta la ventaja de su sencillez y de dar por demostrada la depreciación efectiva, pero también presenta algunos inconvenientes:
— Los elementos están agrupados por categorías no siempre homogéneas, con lo que se aplican coeficientes iguales a elementos distintos y con diferentes procesos de depreciación.
— Los coeficientes máximos autorizados en relación con el período máximo de amortización permiten una gran amplitud de variación en las amortizaciones de cada ejercicio, por lo que cuando se aplican diferentes coeficientes en sucesivos ejercicios, las amortizaciones resultantes pueden llegar a no ser sistemáticas, tal y como exige la normativa contable, además de permitir a la empresa ajustar sus resultados. En los supuestos de libertad de amortización o de aceleración de la amortización, la amortización contable y la fiscal pueden no coincidir por lo que habrá que establecer mecanismos de contabilización que permitan conocer en cada momento cual es el «valor fiscal» de los elementos del activo, para poder determinar incrementos o disminuciones de patrimonio cuando se produzcan transmisiones de los bienes.
PLANTEAMIENTO: Supongamos que las tablas fijan para un elemento patrimonial un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años. Determinar el coeficiente aplicable y la vida útil estimada del bien.
SOLUCIÓN: Lo fijado en las tablas significa que:
— si aplicamos el Coeficiente. Máximo (20%), el bien tendrá una vida útil de 5 años (20 x 5 = 100)
— y si amortizamos durante todo el período máximo (10 años) tendremos que aplicar un coeficiente del 10% (100/10 = 10).
Por tanto, podemos amortizar entre un 10% y un 20% cada año, libremente dentro de este margen, pudiendo cada año modificarlo pero siempre dentro de este margen. La vida útil del bien dependerá del coeficiente de amortización aplicado. si escogemos el mas alto (20%) será de 5 años, y si escogemos el más pequeño (10%), será de 10 años, si escogemos coeficientes intermedios, el período de vida útil estará entre 5 y 10 años. Vamos a tratar ahora los supuestos especiales en el sistema de amortización por tablas de coeficientes: A- Utilización de un elemento en más de un turno de trabajo Los coeficientes máximos de las tablas han sido calculados para una jornada normal de trabajo, entendiendo por tal la propia de cada tipo de elementos dentro de una determinada actividad.
Así, en un buque no puede hablarse de jornadas normales de ocho horas porque cuando está navegando lo hace las veinticuatro horas del día, y además se deteriora tanto si navega como si está en puerto. Por ello, el coeficiente de amortización contempla esta especial circunstancia. Pero la mayor parte de los elementos están concebidos y son normalmente utilizados en una jornada ordinaria de trabajo de 8 horas y sus coeficientes de amortización se fijan en función de estas condiciones de trabajo. De ahí que cuando, por circunstancias extraordinarias, esa jornada de trabajo resulta ampliada, tales elementos experimentan una depreciación superior a la normalmente contemplada por los coeficientes que es necesario corregir. El número 3 del art. 2 RIS, establece que cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización (amortización mínima)
y b) El resultado de multiplicar la diferencia del coeficiente de amortización lineal máximo (amortización máxima) y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización (amortización mínima) por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Este criterio no resulta aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Asimismo la instrucción cuarta de las nuevas tablas de coeficientes de amortización señala que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan en un turno normal de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Como vemos, el procedimiento es muy similar al recogido en el Reglamento anterior. No obstante, el Reglamento no contempla la posibilidad desarrollada por la doctrina administrativa anterior que permitía analizar esta materia desde ámbitos temporales superiores al diario, por ejemplo el semanal. De esta forma los turnos que se analizan en el Reglamento tienen una periodicidad diaria tomando como referencia una jornada laboral de cinco días laborables y dos de descanso, es decir, de ocho horas diarias de trabajo, con independencia de que el número de horas trabajado por cada turno de trabajo en la empresa sea inferior o que la empresa incremente esta frecuencia mediante el trabajo en días festivos y vacaciones. Este nuevo sistema de cálculo supone una disminución del coeficiente máximo aplicable respecto a la interpretación administrativa derivada de la legislación anterior. Resulta frecuente que las empresas del sector siderúrgico vengan utilizando sus instalaciones en más de un turno de trabajo y, por tanto, amorticen sus activos de acuerdo con el método de turnos de trabajo.
A efectos de determinar el coeficiente multiplicador de dicho método de amortización, cabría plantearse si debe considerarse la relación entre la duración en horas de la jornada habitual diaria de la empresa y ocho horas, o bien la relación entre las horas de utilización anual efectiva de los activos y el resultado de multiplicar ocho horas por trescientos sesenta y cinco días del año. A este respecto, será preciso atender a la relación entre las horas que al día se trabajan de forma habitual en la empresa y ocho horas, que es la duración normal de la jornada considerada a efectos fiscales, determinando el cociente multiplicador a que se refiere el citado artículo 2.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, sin que la normativa vigente admita la comparación de las horas habitualmente trabajadas en otro espacio temporal que no sea el diario. (C. DGT 01-03-00). B- Amortización de elementos usados Un elemento que se adquiere usado se supone que ha consumido una parte de su vida útil y que, en consecuencia, debe tener un proceso de amortización más rápido que si se adquiriese nuevo. La dificultad está en determinar en cuanto tiempo debe ser amortizado y cuanta vida útil lleva consumida en el momento de su adquisición. Hay que tener en cuenta que es posible que un elemento que haya sido totalmente amortizado y que incluso haya superado el período máximo de amortización, pueda seguir siendo útil para un nuevo adquirente, que tendrá derecho a amortizar el precio que ha satisfecho por él.
El número 4 del artículo 2 RIS establece que el cálculo de la amortización de los elementos patrimoniales que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente.
Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo visto en el apartado anterior. A estos efectos no se consideran como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años. Con este procedimiento se altera la cuantía de la amortización máxima aplicable al elemento patrimonial pero no se produce alteración del período máximo de amortización y en consecuencia de la amortización mínima que es la derivada de las correspondientes tablas de coeficientes. De la normativa hoy vigente no resulta la posibilidad de corregir el período máximo de amortización establecido por las tablas de amortización contenidas en el Anexo al Real Decreto 1.777/2004, reduciéndolo a la mitad cuando el bien a amortizar se haya adquirido usado. Es decir, el período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas no se modifica por el hecho de que el bien adquirido fuese usado. (C. DGT 04-10-00). C- Amortización de elementos transmitidos entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo consolidado El número 4 del artículo 3 del RIS, establece que tratándose de elementos usados adquiridos a otras sociedades pertenecientes a un mismo grupo consolidado en el sentido del artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, la amortización del elemento ha de calcularse de forma obligatoria aplicando el coeficiente de amortización lineal máximo contenido en las tablas de coeficientes sobre el coste originario del elemento para el vendedor, salvo que el precio de adquisición del elemento usado hubiese sido superior al coste originario del mismo para el vendedor, en este caso el límite máximo de amortización se encuentra determinado por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización de acuerdo a las tablas de coeficientes respecto del precio de adquisición del mismo. Debemos tener en cuenta que de acuerdo al régimen de consolidación el sujeto pasivo del Impuesto es el grupo y no las empresas individuales, por lo que si el elemento patrimonial no ha sido transmitido fuera del grupo no es un elemento usado debiendo seguirse los mismos criterios de amortización que se estaban utilizando por parte de la sociedad vendedora.
No obstante, para calcular la base imponible del grupo de sociedades no se parte, de acuerdo al régimen especial, del resultado contable consolidado obtenido por el grupo, sino de las bases imponibles individuales obtenidas por las empresas componentes del grupo, determinadas a partir de su resultado contable, debiendo presentar cada una de ellas una declaración del Impuesto sobre Sociedades sin realizar liquidación del Impuesto que será realizada por el grupo. Esto significa que si el elemento patrimonial no ha sido transmitido fuera del grupo no es un elemento usado debiendo seguirse los mismos criterios de amortización que se estaban utilizando por parte de la sociedad vendedora. En el supuesto especial de que el coste de adquisición del elemento sea superior al coste originario para el vendedor se admite la práctica de la amortización respecto del precio de adquisición para evitar la introducción de ajustes dentro de las declaraciones individuales de las empresas. Este supuesto es realmente excepcional y se limita generalmente al caso de adquisición de inmuebles. D- Amortización de elementos revalorizados contablemente La legislación anterior del Impuesto establecía normas específicas para la amortización de elementos que habían sido objeto de revalorizaciones voluntarias por la empresa.
Esta situación no puede producirse dentro de la actual regulación al prohibir el artículo 15 del RDLeg 4/2004 de forma específica la incorporación de revalorizaciones voluntarias realizadas por la empresa para determinar la base imponible del Impuesto, debiendo mantenerse a efectos fiscales las amortizaciones correspondientes al elemento de acuerdo con el valor amortizable existente con anterioridad a la realización de la revalorización voluntaria. Para estos elementos revalorizados de forma voluntaria por parte de la empresa, los artículos 126.2 y 131.1 de antiguo RIS de 1982, establecían que se pro- ducía en la entidad un incremento de patrimonio determinado por diferencia entre los valores contables, es decir, un incremento de patrimonio por la cuantía de la revalorización. No obstante, las amortizaciones se practicaban sobre el nuevo valor contable, siguiendo el mismo criterio de amortización aplicado con anterioridad, sin que puedan incrementarse el coeficiente máximo o el período máximo de amortización. Aunque, como ya se ha tratado en otro apartado, la Ley 43/1995 no permitía la realización de revalorizaciones voluntarias, este criterio ha continuado siendo admisible respecto de los elementos que ya habían sido objeto de una revalorización voluntaria por la empresa con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley. E- Amortización de repuestos de inmovilizado material Determinados elementos de activo tales como máquinas o instalaciones pueden tener una gran importancia en el proceso productivo de la empresa por lo que su paralización por avería supondría un enorme trastorno.
Por ello, las empresas industriales suelen disponer de un almacén de piezas de repuesto que sólo se utilizan en caso de avería y que, cuando ésta no llega a producirse a lo largo de la vida útil de la máquina o instalación, pierden todo su valor. Esta situación justifica el que el antiguo RIS de 1982 (Art. 64) permitiese la amortización de las piezas de repuesto en las mismas condiciones que la máquina o instalación a que se afectan siempre que se cumplan dos condiciones: Que sean de aplicación exclusiva a determinados elementos del inmovilizado; de ahí que se excluyan los repuestos denominados de consumo, tales como filtros, correas de transmisión, etc. Que sean piezas o componentes perfectamente identificables. Nada parece oponerse en la Ley 43/1995 y en el RDLeg. 4/2004 a que se mantenga este mismo procedimiento, sin embargo el Reglamento vigente no contempla esta posibilidad. No se contemplan en la actual regulación por lo son de aplicación los criterios establecidos por el PGC. F- Amortización de elementos afectos a actividades de investigación y explotación de hidrocarburos La anterior ley 61/1978 del Impuesto establecía tipos de amortización específicos para las empresas dedicadas a la investigación y explotación de hidrocarburos.
Estos tipos se encontraban recogidos en el artículo 47 del Real Decreto 2.362/1976, de 30 de julio. La Ley 43/1995 anuló la aplicación de este régimen especial de amortización para estos activos, que a partir del momento de su entrada en vigor deberán seguir los criterios generales contenidos en su artículo 11, si bien, esta modificación únicamente es aplicable respecto de los nuevos elementos que entren en funcionamiento a partir de la citada entrada en vigor. La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 43/1995 estableció para los elementos que entraron en funcionamiento con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, un régimen transitorio según el cual estos elementos pueden continuar amortizándose de acuerdo con los coeficientes establecidos en el artículo 47 del Real Decreto 2.362/1976, de 30 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos de 27 de junio de 1974, debiendo quedar totalmente amortizados en un plazo máximo de veinte años contados a partir del momento de entrada en vigor de la Ley 43/1995, por lo que estos elementos deben de quedar totalmente amortizados antes del 31 de diciembre del año 2015. Este período máximo de amortización, no se contemplaba en el Real Decreto citado.
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