FISCALIDAD DE LOS SEGUROS COLECTIVOS

A diferencia de los planes de pensiones, en los seguros colectivos no existe límite alguno en el importe de las primas que se hacen efectivas a una compañía aseguradora. Esto lleva consigo que con frecuencia las compañías combinen ambos instrumentos para poder financiar los excesos de aportación por encima de los límites fiscales o legales de aportación fiscalmente y, por tanto, por las que ya tributó con anterioridad y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. La entidad que satisface las prestaciones debe practicar retención a cuenta sobre la parte de las mismas que, según lo indicado, tenga la consideración de rendimientos del trabajo, aunque no se trate de sus propios trabajadores, y no queda sujeto al ISD.

 Si la prestación se percibe en forma de capital, la Ley del IRPF prevé la aplicación de determinadas reducciones en función de distintos porcentajes cuya aplicación permite determinar el rendimiento íntegro del trabajo. Si la prestación se percibe una parte mediante renta y la otra en forma de capital, las reducciones anteriores se aplicarán, únicamente, por la parte del capital. No imputación de las primas a los empleados La empresa podrá optar por no imputar las contribuciones o primas satisfechas por la empresa siempre y cuando éstas no estén vinculadas a un seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada por parte de los empleados a los que vinculen las prestaciones, salvo para los casos de enfermedad grave o desempleo de larga duración. Las contribuciones o primas satisfechas por la empresa que no se imputen a los empleados no se consideran fiscalmente como gasto deducible en el impuesto sobre sociedades en el momento del pago de éstas, sino que se difiere al momento en que se produce el pago de la prestación. El importe de esta deducción sólo alcanza a las primas pagadas y no a la rentabilidad generada y acumulada por la inversión de las mismas. El empleado no tributa por el pago de la prima por parte de la empresa, puesto que no se ha producido su imputación.

 En el momento en que se produzca alguna de las situaciones a las que da cobertura el seguro, el importe de la prestación tributará como rendimiento íntegro del trabajo. En el caso de que la prestación se perciba en forma de capital, cuando se trata de prestación de jubilación cabe una reducción del 40% para la prestación correspondiente a las primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en la que se perciban. Para la prestación de invalidez esta reducción del 40% se aplicará en todos los casos. Si la prestación se percibe de forma mixta (renta junto a capital), la reducción se aplicará únicamente a la parte del capital. En los procesos de exteriorización de los compromisos por pensiones a través de un seguro colectivo, la empresa podrá deducir las aportaciones correspondientes al servicio pasado, siempre y cuando se impute la prima a los trabajadores. Las aportaciones del personal en activo se podrán deducir en el momento de causar la prestación, tal y como se indica anteriormente. Sin embargo, la totalidad de la aportación correspondiente a las prestaciones causadas a favor de los beneficiarios tendrán la consideración de gasto deducible con un máximo de un 10% anual. Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo.

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular:

 — Los sueldos y salarios.

 — Las prestaciones por desempleo.

— Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

 — Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

 — Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes de pensiones, por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerará, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: 

— Las siguientes prestaciones:

1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas, por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

 2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

 3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.

 4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

 En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 48 de esta Ley.

 5ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

 6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.

— Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas autonómicas, Concejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones Provinciales, Cabildos Insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de las mismas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

 — Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

 — Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

— Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

 — Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

— Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

 — Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

— Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.

 — Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

 3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

 4. Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para el contribuyente discapacitado:

— Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 8.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto. Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 8.000 euros anuales. Estos rendimientos se integrarán en la base imponible del contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido por el importe en que la suma de tales rendimientos y las prestaciones recibidas en forma de renta a que se refiere el apartado 3 del artículo 17 de esta ley exceda de dos veces al salario mínimo interprofesional. Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido. Los rendimientos a que se refiere este párrafo no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.

— En el caso de aportaciones no dinerarias, el contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta ley. A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 34 de esta ley.

 — No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo. Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.

 1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 76 bis de esta Ley.

 2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

 a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.

 b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2. a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16. 2. a) de esta Ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 48 de esta Ley. 3. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con minusvalía correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 48 bis de esta Ley, tendrán derecho a una reducción en este Impuesto de hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional. Tratándose de prestaciones recibidas en forma de capital por las personas con minusvalía correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 48 bis de esta Ley, la reducción prevista en el párrafo b) del apartado anterior será del 50 por 100, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Artículo 48. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

Podrán reducirse en la base imponible las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:

 1. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

 2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

— Requisitos subjetivos: 1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 28 de la presente Ley.

2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.

 — Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Si se dispusiera, total o parcialmente, de tales derechos consolidados en supuestos distintos, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas declaraciones- liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que provengan de los contratos de seguro a que se refiere este apartado, en cuyo caso, tributarán como rendimientos del trabajo.

 3. Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados. Los planes de previsión asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:

— El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos previstos en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

 — Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y deberán tener como cobertura principal la de jubilación. Sólo se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, en estos contratos en los supuestos previstos en el artículo 8.8 de la citada Ley. En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro.

 — Este tipo de seguros tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.

— En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un Plan de Previsión Asegurado. La denominación Plan de Previsión Asegurado y sus siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.

 — Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión matemática a otro plan de previsión asegurado. En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes. En particular, los derechos en un Plan de Previsión Asegurado no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración.

 4. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 de Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.

5. Los límites de estas reducciones serán:

 a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados previstos en el apartado 3 anterior, realizadas por los partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos, y con el límite máximo de 24.250 euros para partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere el párrafo b) siguiente.

 b) Las cantidades previstas en el párrafo a) anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de empleo o mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los partícipes o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a mutualidades de previsión social o a planes de pensiones de empleo de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista se entenderán incluidas dentro de este mismo límite.

6. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere este artículo, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas, incluyendo en su caso las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en los apartados 4 y 5 anteriores.

 7. Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a Planes de Previsión Asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

FISCALIDAD DE LOS SEGUROS COLECTIVOS. Escrito en EL MASTER DEL GUAPO HACKER, de Xavier Valderas

FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PENSIONES

La fiscalidad es un aspecto muy relevante y diferenciador de los planes de pensiones respecto de otros sistemas de previsión social. La forma en la que ésta se aplica hace que este producto canalizador del ahorro difiera la tributación de los partícipes hasta el momento en que se produzca la contingencia o situación planeada tal como la jubilación. El trato fiscal establecido para los planes de pensiones afecta a sus elementos personales: al promotor, al partícipe y beneficiarios. En un plan de pensiones individual, el partícipe percibe un tratamiento fiscal especial en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF). En un plan de pensiones de empleo, dado que el promotor es la empresa y el partícipe es el trabajador, dicho tratamiento se percibe no sólo vía IRPF, sino adicionalmente vía impuesto sobre sociedades (IS). El diferimiento en la tributación que produce el tratamiento fiscal de los planes de pensiones conlleva a que la legislación contemple dos momentos diferentes en el tiempo:

 — Momento en que se realizan las aportaciones.

— Momento en el cual se produce el hecho causante y, por tanto, se percibe la prestación.

 Fiscalidad de las aportaciones a los planes de pensiones: 

Para explicar los aspectos fiscales de las aportaciones a un plan de pensiones necesitamos distinguir entre los dos tipos de sistemas de planes de pensiones:

a) Plan de pensiones individual

En un plan de pensiones individual las aportaciones vienen realizadas por la persona física titular del plan de pensiones. El trato fiscal de estas aportaciones consiste en una reducción de las mismas en la base imponible por IRPF, considerando como límite fiscal superior de esta deducción (artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas):

— Límite legal de 8.000 euros anuales. No obstante, en el caso de partícipes o mutualistas mayores de 52 años, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe o mutualista que exceda de 52, fijándose en 24.250 euros para partícipes o mutualistas de 65 años o más.

 b) Planes de pensiones de empleo

 En un sistema de empleo el promotor es la empresa y realiza aportaciones al plan de pensiones a favor de sus empleados. El empleado considerará rendimiento en especie del trabajo aquellas contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, sin ingreso a cuenta implícito. A su vez, se podrá reducir de su base imponible del IRPF dichas cantidades, ajustándose éstas a los mismos límites fiscales que los descritos para los planes de pensiones individuales. A consecuencia de lo anterior, se produce un efecto fiscal neutro al coincidir los importes que se reconocen como rendimiento en especie con los deducidos fiscalmente en el IRPF. La empresa deducirá en el impuesto sobre sociedades las contribuciones o aportaciones que realicen al plan de pensiones.

FISCALIDAD EN LOS PLANES DE PENSIONES

FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PENSIONES, ARTICULO EN RANKIA DE AMPARO SISTERNES

FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PENSIONES. Escrito en EL MASTER DEL GUAPO HACKER, de Xavier Valderas

BONOS DIFERIDOS

Los programas de bonos diferidos establecen el derecho a percibir un bono transcurrido un periodo de tiempo superior a un año si se alcanzan unos objetivos determinados. Al igual que los incentivos a corto plazo, puede graduarse tanto la consecución de los objetivos como el importe del bono a percibir. Una variedad de los bonos diferidos son los bonos de retención, cuya finalidad es lograr que el personal clave no abandone la compañía. Su consecución no suele estar ligada a objetivos de la compañía, sino exclusivamente a la permanencia en la organización por parte del empleado (son más aplicables a técnicos, ingenieros de Telecom, programadores SAP...).

Los bonos diferidos suelen, pues, estar ligados a:

— Permanencia en la empresa.

— Consecución de objetivos de la compañía a largo plazo: los resultados de determinadas decisiones pueden aparecer sólo después de un periodo de varios años (rentabilidad de inversiones, cambios estratégicos...).

 Esto hace necesario basar la retribución de los responsables de dichas decisiones en los resultados a largo plazo. Los bonos diferidos pueden contribuir a alcanzar este objetivo, en el sentido de que están vinculados a los resultados futuros de la empresa y alentarán a los directivos a adoptar una visión a largo plazo en lugar de concentrarse excesivamente en los resultados más o menos inmediatos.

Hay multitud de factores que pueden tenerse en cuenta a la hora de evaluar la consecución de objetivos de la empresa:

— Cumplimiento del plan estratégico.

— Lanzamiento de nuevos productos.

— Creación de nuevas líneas de negocio.

 — Expansión y/o consolidación internacional.

 — Beneficios del grupo...

— Desempeño personal

 El periodo de devengo del bono suele establecerse en función de la periodicidad con la que el plan estratégico de la compañía se lleve a cabo. Habitualmente se trata de un periodo de entre tres y cinco años. De cualquier forma, queremos insistir en que en este aspecto lo importante no es la práctica del mercado, sino que cada empresa debe considerar cuál es el periodo necesario para conseguir los objetivos perseguidos con la introducción del plan, y esto dependerá de su ciclo de negocio, y por supuesto, de su plan estratégico. El importe de los bonos varía en función de multitud de factores, como pueden ser el puesto o nivel del empleado, el salario base o la retribución variable percibida en los últimos años; pero, además, existen otros factores tenidos en cuenta a la hora de implantar un plan de ILP. Estos son, entre otros, la antigüedad, la importancia para la compañía de la permanencia en el puesto del empleado o la necesidad de que se consigan una serie de hitos o metas de negocio. A la hora de establecer el importe que podrá percibir el empleado en concepto de bono diferido es necesario que se explique con toda claridad aquello que va a ser incentivado con el bono, de forma que el empleado comprenda y entienda todo aquello que computará a la hora de decidir si en la fecha de terminación del plan dicho empleado va a recibir íntegro, reducido, o simplemente no va a recibir dicho bono.

Generalmente los ILP consisten en un porcentaje del salario, aunque en algunas compañías se establecen cantidades fijas. Los porcentajes salariales para los bonos diferidos suelen oscilar, dependiendo del periodo de devengo del mismo, entre un 20% y un 100% del salario para directivos y entre un 10% y un 50% del salario para profesionales y técnicos cualificados. La tendencia del mercado es desvincular en la mayoría de los casos el incentivo a corto plazo de los incentivos a largo plazo. Sin embargo, en ciertos casos sí puede resultar interesante relacionar la cuantía del bono diferido con la del bono anual. Estos programas funcionan de la siguiente manera:

— La cuantía del-bono diferido se calcula como la suma (o un porcentaje de la misma) de los bonos anuales percibidos durante el periodo de devengo. Deberían primero cumplirse los objetivos fijados para el largo plazo, y una vez cumplidos estos, se cobraría la misma cuantía o un porcentaje de la que se ha recibido durante el mismo periodo en el corto plazo. De esta forma, el ILP está vinculado a:

— La consecución de hitos importantes para la empresa en el largo plazo (cumplimiento del plan estratégico, crecimiento de cuota de mercado, aumento valor compañía...).

— La contribución individual hacia estos resultados durante el periodo de devengo. Tratamiento fiscal de los bonos diferidos: Los bonos diferidos constituyen, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), rendimientos íntegros del trabajo.

La normativa del IRPF, por regla general, somete a gravamen las rentas que obtienen los contribuyentes cuando éstas afloran o se ponen de manifiesto. Por ello, en aquellas ocasiones en las que el interesado percibe rentas que se han ido generando a lo largo de un periodo dilatado de tiempo, se podrían generar excesos de gravamen, debido a la aplicación de una tarifa de carácter progresivo, que precisa la introducción de mecanismos correctores. Efectivamente, piénsese en la situación de un empleado que percibe una renta de cinco millones de pesetas generadas en un periodo de cinco años, frente a otro que percibe, por el mismo concepto, un millón de pesetas cada año. Evidentemente, a igualdad de capacidades económicas, el empleado que percibe en un ejercicio la renta que se ha generado durante los cinco años experimentaría un gravamen apreciablemente superior a la suma de cuotas a las que tendría que hacer frente el otro empleado por las rentas obtenidas en cada uno de los cinco periodos impositivos. Por este motivo, y tratando de afrontar la problemática de los rendimientos generados en largos periodos de tiempo, la normativa del IRPF establece la aplicación de un porcentaje reductor. Una vez aplicado el porcentaje reductor, el rendimiento se integra y se compensa, junto con los restantes rendimientos, dentro de la parte general de la base imponible. Así, de acuerdo con el texto originario del artículo 17.2.a) de la LIRPF (en su versión del año 1998), los rendimientos íntegros del trabajo podían gozar de una reducción del 40% cuando hubieran tenido un periodo de generación superior a dos años y no hubieran sido obtenidos de forma periódica o recurrente, o cuando se calificasen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. No obstante, sólo nueve meses después de aprobada la LIRPF, la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (en lo sucesivo, Ley de Acompañamiento) modificó el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF que regula los rendimientos del trabajo a largo plazo, tradicionalmente denominados “irregulares”. Pues bien, con la nueva regulación, la cuantía sobre la que puede aplicarse la reducción del 40% sobre los rendimientos a largo plazo (esto es, sobre los bonos diferidos a largo plazo), no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual de los declarantes por el IRPF (fijado en 2.800.000 pesetas para el año 2001) por el número de años de generación del rendimiento, tomándose cinco años para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En cualquier caso, la cuantía que exceda de este tope tributará como rendimiento del trabajo a su tipo correspondiente en la declaración de la renta del empleado.

 El artículo 17.2 de la Ley del IRPF dispone: “Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

 a) el 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan”. Del análisis del artículo 17 se desprende la existencia de dos supuestos distintos a los que será de aplicación la reducción del 40%:

— Que se trate de rendimientos del trabajo calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En este sentido, el artículo 10.1 del vigente Reglamento del IRPF establece una lista de rendimientos que pueden considerarse obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, entre los que no se encuentran los incentivos a largo plazo.

 — Que se trate de rendimientos que tengan un periodo de ganancia superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. De conformidad con lo indicado, si los bonos diferidos tienen un periodo de generación superior a dos años, y no se obtienen de forma periódica o recurrente, esto es, no se conceden anualmente, se considerarían rendimiento irregular del trabajo y, consecuentemente, se beneficiarían de la señalada reducción del 40% (con los límites anteriormente señalados).

Para ilustrar la aplicación de la nueva legislación, supongamos que el Sr. R, ya sea por haber cumplido con los objetivos estratégicos fijados previamente por la empresa, ya sea por haber permanecido en la empresa durante el periodo establecido, recibe el 100% de un bono diferido, sujeto a un periodo de vencimiento de tres años y dentro de un plan en el que no se conceden bonos anualmente. Dicho bono, que asciende a una cuantía de 10 millones de pesetas, al estar sujeto a un vencimiento de tres años y dentro de un plan en el que no se conceden bonos anualmente, se considerará, a efectos fiscales, un rendimiento de carácter irregular. Por ello, a dicha cantidad (10 millones) le será de aplicación la reducción del 40% prevista en la LIRPF para los rendimientos de trabajo irregulares. No obstante, como ya se ha comentado, la cuantía sobre la que se aplica dicha reducción no podrá superar el importe que resulte de multiplicar 2.800.000 pesetas por cada año de generación del rendimiento (en este caso, tres años). La cantidad que exceda de este tope tributará como rendimiento del trabajo a su tipo correspondiente en la declaración de renta del empleado.

BONOS DIFERIDOS. Escrito en EL MASTER DEL GUAPO HACKER, de Xavier Valderas

LA SOCIEDAD CIVIL

En algunos casos por la propia característica de la actividad empresarial es necesario acudir a otro tipo de forma jurídica distinta de la individual, y otras veces es el propio empresario de manera individual o conjuntamente con otras personas decide constituirse en sociedad para realizar la explotación de una empresa. La Sociedad Civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de repartir entre sí las ganancias. Su regulación se encuentra contenido en el Código Civil, en sus artículos 1.655 y siguientes. No necesita para su constitución ningún tipo de denominación ni certificación expedida por registro Administrativo alguno para el uso de una razón social, por lo que podrá adoptar cualquier denominación, acompañada en todo caso por la indicación de “Sociedad Civil” o su abreviatura “S.C.”. La Ley tampoco, en este tipo de sociedades, exige un número mínimo de socios para su constitución, por lo que se entiende que bastará con dos. En este tipo de sociedades podrá existir el que será socio pura y simplemente, y el socio-industrial, con aportación de su trabajo. El capital social, estará constituido por las aportaciones realizadas por los socios, que podrá consistir en dinero, bienes o industria. No se exige ningún capital social mínimo para la constitución, en todo caso será necesario para la puesta en marcha del negocio o empresa. La Sociedad Civil podrá tener o no personalidad jurídica propia, y ello dependerá de que los pactos entre sus socios sean públicos o se mantengan secretos entre ellos (en este caso se regirá por las disposiciones aplicables a las comunidades de bienes) y cada uno contrate en su nombre con terceros. Las Sociedades Civiles dependiendo del objeto social que asuman, podrán revestir todas las formas reconocidas en el Código de Comercio, por lo que deberán regirse por sus normas:

a) Responsabilidad frente a terceros 

Por las obligaciones sociales que se adquieran, se responderá según el siguiente orden:

— En primer lugar responde la Sociedad con todos sus bienes.

— En segundo lugar, responden los socios, de forma ilimitada.

b) Forma de constitución de la Sociedad Civil 

La voluntad de constituir la Sociedad Civil, se reflejará en un contrato entre los socios que toman tal decisión, que puede ser mediante contrato privado escrito (forma habitual de constitución), o bien mediante escritura pública o contrato verbal entre lo socios. En el contrato de constitución de la Sociedad, constarán, además de la voluntad de los socios, los siguientes extremos: denominación por la que ha de regirse la Sociedad, domicilio social y sucursales, actividad o actividades que pretende realizar, capital social inicial, así como otros pactos que los socios estimen por conveniente para el buen funcionamiento de la misma. Este documento podrá ser privado o ser elevado a Escritura Pública notarial.

c) Fiscalidad de la Sociedad Civil

 La Sociedad Civil no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades como el resto de formas jurídicas societarias, sino que los resultados de la Sociedad se atribuyen, directa y proporcionalmente a su participación en la misma, a los socios, que tributarán por el IRPF. Las obligaciones de la Sociedad Civil, se reducen a la llevanza de libros contables y la liquidación correspondiente del IVA. En el supuesto de que la Sociedad tenga a su cargo trabajadores deberá realizar las declaraciones liquidaciones sobre retenciones e ingresos a cuenta del IRPF practicados a sus empleados en las liquidaciones de salarios. Teniendo en cuenta que los rendimiento de la sociedad se atribuyen directa y proporcionalmente a los socios, éstos deberán realizar los ingresos a cuenta del IRPF (trimestral o semestralmente) y la declaración anual del IRPF.

d) Régimen de la Seguridad Social 

Los socios industriales de la Sociedad Civil se encuadrarán dentro del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos o del Régimen Especial de la Seguridad Social que por su actividad le corresponda. En cuanto a los trabajadores por cuenta ajena que la Sociedad Civil tenga a su cargo, tendrá la obligación de estar inscrita en la Seguridad Social y practicar la afiliación/alta de los trabajadores a su cargo.

EL EMPRESARIO INDIVIDUAL

Es la persona física, que ejercita en nombre propio, por sí o por medio de representante una actividad comercial, industrial o profesional: se regirá por las normas recogidas en el Código de Comercio, donde se establece que tendrán capacidad para el ejercicio habitual del comercio las personas mayores de edad, que tengan la libre disposición de sus bienes.

Los requisitos fundamentales que debe reunir una persona física para ser empresario, son:

— Tener capacidad jurídica de obrar con carácter general.

— Ser mayor de edad, con libre disposición de sus bienes, o bien si es menor de edad, estar emancipado o en circunstancias especiales siempre que tenga la libre disposición de sus bienes a través de su representante legal.

— Obrar en su propio nombre y derecho. Si el empresario que va a constituirse como tal, reúne los requisitos exigidos por la ley para serlo y no incurre en prohibición alguna podrá poner en marcha la empresa individual y por consiguiente podrá contratar por su cuenta a los trabajadores que considere necesarios para el desarrollo de su proyecto.

A su empresa podrá asignarle la denominación que estime por conveniente, sin que precise ningún requisito especial, en contraposición con otro tipo de relaciones empresariales. No obstante el empresario individual podrá inscribir su denominación en el Registro Mercantil, siendo esta circunstancia de carácter potestativo, excepto para el naviero. El hecho de la inscripción de la empresa en el Registro Mercantil supone poder inscribir posteriores actos para los que sea conveniente dar publicidad frente a terceros. La primera inscripción del empresario individual, salvo en el caso del naviero, que requiere escritura pública, se realizará en virtud de declaración del interesado firmada o ratificada ante el Registrador o notarialmente legitimada, mientras que las demás circunstancias del empresario individual, se harán en virtud de escritura pública, documento judicial o certificación del Registro Civil Trámites administrativos a realizar para poner en funcionamiento una empresa:

a) Licencia de obras, siempre que sea preciso realizar obras en locales o en terrenos donde vaya a ejercerse la actividad deberá solicitarse en el Ayuntamiento del domicilio en que se vaya a establecer la empresa. A dicha solicitud deberá acompañarse el proyecto de la obra a realizar y el presupuesto estimado de la misma. En este caso se habrá de estar a lo que determinen las ordenanzas municipales.

 b) Licencia de apertura, de actividades e instalaciones, se solicitará igualmente, del Ayuntamiento del domicilio en que se establezca la empresa. A dicha solicitud debe acompañarse el proyecto o croquis de instalación de la misma.

c) Alta en el censo fiscal, debe llevarse a cabo en la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio de la empresa, realizándose en los Impresos números 036 o 037, y en ellos se deberá optar por el régimen fiscal que corresponda, tanto de IRPF como de IVA.

d) Afiliación o Alta en la Seguridad Social, el empresario individual estará sujeto al Régimen Especial de Autónomos o bien el que le corresponda, dependiendo del tipo de actividad que realice, cuando la lleve a cabo de forma personal y directa, en cuyo caso, deberá afiliarse, si no lo estuviera con anterioridad y darse de alta en el Régimen Correspondiente. Para poder contratar trabajadores tendrá que inscribirse como empresa en la Seguridad Social y afiliar, en su caso y dar de alta a los mismos en las condiciones, con los requisitos y formalidades y plazos establecidos legalmente.

e) Comunicación de apertura del centro de trabajo, la deberá realizar el empresario en un plazo no superior a 30 días desde el comienzo de la actividad, en las Unidades Administrativas correspondientes de las Comunidades Autónomas.

 f) Libro de visitas y Libro de matrícula de trabajadores, dichos libros que toda empresa tiene obligación de llevar, tengan o no trabajadores a su cargo, debidamente diligenciado por cada uno de sus centros de trabajo, en la actualidad se pueden sustituir por relaciones informatizadas del personal y posteriormente diligenciado.

 g) Las obligaciones contables, dependiendo del régimen al que legalmente esté sometido o pueda someterse, deberá llevar un libro registro de ingresos y gastos y los libros de facturas recibidas y emitidas a efectos de liquidación de IVA, cuando le corresponda.

h) Tributación del empresario individual, está obligado a tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siendo diferentes los regímenes de determinación del beneficio en función de actividades empresariales o de actividades profesionales y artísticas, así como dependiendo de la actividad a la que se dedique la empresa. Dentro de este régimen puede optar por algunos de los siguientes regímenes:

— Estimación directa normal y simplificada.

— Estimación objetiva.

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), también dependiendo del régimen donde se encuadre, así deberá realizar las declaraciones.

i) Responsabilidad que adquiere el empresario individual: El empresario individual asume todos los derechos y obligaciones derivados de su actividad comercial, industrial o profesional que realice. No existe separación en cuanto a responsabilidad, entre el patrimonio empresarial y el patrimonio privado del empresario, por lo que debe responder con todos sus bienes presente y futuros a las obligaciones que adquiera con su actividad.

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EL EMPRESARIO INDIVIDUAL

Escrito en ELMASTER DEL GUAPO HACKER, de Xavier Valderas

LIBROS OBLIGATORIOS SEGÚN LA LEGISLACIÓN FISCAL

a) Consideraciones previas

 La normativa aplicable al Impuesto sobre Sociedades no exige libros específicos diferentes a los establecidos por la legislación mercantil, aunque sí determina quiénes están sujetos a las obligaciones contables y registrales en general. La normativa aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece aquellos supuestos en los que los sujetos pasivos deben llevar sólo determinados libros registros, sin estar sujetos a todas las obligaciones contables recogidas en el Código de Comercio. La llevanza de estos libros obligatorios según la legislación del IRPF, no exime de la obligación de llevar los libros obligatorios según el Impuesto sobre el Valor Añadido. La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece también una serie de libros obligatorios para los sujetos pasivos del impuesto, en función del régimen aplicable.

 b) Libros obligatorios según la normativa del Impuesto sobre Sociedades 

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de contribuir deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. Los sujetos pasivos a quienes resulta aplicable el régimen de entidades parcialmente exentas llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas. DGT V1363/06 de 5 julio 2006. Por lo tanto, la normativa de este Impuesto se limita a realizar una remisión a la normativa mercantil en materia de obligaciones contables.

De acuerdo con la legislación mercantil, los libros que obligatoriamente deben llevarse son: Artículo.25 RD de 22 agosto 1885.

 — Libro diario.

— Libro de inventarios y cuentas anuales. Dichos libros deben ser legalizados por el registrador Mercantil. A efectos de lo dispuesto anteriormente conviene hacer las siguientes precisiones: Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: Artículo.7 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.

 — Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

— Los fondos de inversión.

 — Las uniones temporales de empresas

— Los fondos de capital-riesgo.

— Los fondos de pensiones.

 — Los fondos de regulación del mercado hipotecario.

— Los fondos de titulación hipotecaria.

— Los fondos de titulización de activos.

— Los Fondos de Garantía de Inversiones.

 — Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

Tributarán en el Impuesto por obligación personal de contribuir las entidades que tienen su residencia en territorio español, esto es, aquéllas en las que concurre alguno de los siguientes requisitos: Artículo.8 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.

 — Se han constituido conforme a las leyes españolas.

 — Tienen su domicilio social en territorio español.

— Tienen su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos. Disposición adicional.1.2 Ley 36/2006 de 29 noviembre 2006.

 

JUSTIFICACIÓN DEL “DERECHO CONTABLE”

 En su origen, la contabilidad se caracterizaba como mera disciplina de organización y control patrimonial, siendo su utilidad jurídica permitir la rendición de cuentas y depuración de posibles responsabilidades a los administradores de un patrimonio. Para el desempeño de tales funciones bastaba el establecimiento de una normativa básica formal de registro, de carácter privado intraprofesional, propia de los gremios de comerciantes y recopiladora de sus usos y costumbres. Esta fórmula privada de regulación de la contabilidad culminaría en nuestro país con el establecimiento de jurisdicciones consulares (Consulados de Barcelona, Valencia, Burgos, Sevilla, Bilbao, etc.), que se dotaron de Ordenanzas en las que se recogían las normas que debían seguir los miembros de la corporación en el ejercicio del comercio en general y, particularmente en materia contable, sobre la forma y manera de dejar constancia escrita de las operaciones de comercio y de las relaciones patrimoniales con otros comerciantes. 

Más adelante, el desarrollo del tráfico mercantil exigió la intervención de los poderes públicos para garantizar, mediante la promulgación de normas legales, una mejor protección de los intereses en juego. La manifestación más temprana de esta actuación la constituye el Código de Comercio francés de 1807, pronto seguido en nuestro país por el Código de Comercio de Sainz de Andino, de 1829 y, en otros países, por las codificaciones mercantiles del siglo XIX. En lo que a la contabilidad respecta, este primer derecho positivo contable establecía un sistema de registro rigurosamente formalista, cuyas pretensiones no pasaban de permitir a la propiedad el control del uso dado por los administradores y gestores de las empresas a sus capitales, y de asegurar mínimamente a terceros contratantes, en su calidad de acreedores, la recuperación de sus créditos o, cuando menos, una distribución equitativa del patrimonio del deudor en caso de insolvencia de éste. Estas primeras imbricaciones jurídicas resultaron pronto superadas; justo desde el momento en que la contabilidad fue requerida por el sistema económico para que desempeñase nuevas funciones, de naturaleza esencialmente informativa y desde una perspectiva más amplia, de raíz económica, que exigía dotar a sus planteamientos de una fundamentación científica y técnica más rigurosa -principios contables y normas de valoración-, dando preponderancia a la información sobre cuestiones tales como la determinación del excedente neto periódico tras la retribución de todos los factores productivos, en cuanto referencia válida de la eficacia productiva de la empresa. 

Por otra parte, se reconocía la posición central de la empresa en la organización económica nacional e internacional y se admitía que el interés sobre sus vicisitudes económico-financieras transciende el ámbito de sus relaciones patrimoniales privadas y se extiende a otros colectivos a los que es preciso reconocer un interés legítimo en dicha información y, en último extremo, a toda la sociedad. Todo esto, se ha traducido con el paso del tiempo en un disperso conjunto de normas de derecho positivo, fundamentalmente mercantiles, pero también administrativas, laborales e, incluso, penales que sirven de base para la construcción de un derecho especializado sobre información económico-financiera de las empresas o, si se prefiere, de un derecho contable. Intereses privados y públicos susceptibles de protección jurídica: La existencia de intereses generales -públicos o privados- susceptibles de tutela, determina la asunción por los poderes públicos de la regulación legal de la contabilidad. Entre dichos intereses cabe señalar los siguientes:

— los de la empresa;

— los de terceros interesados en la gestión de la misma;

 — los de la Administración tributaria y, en general, los del gobierno;

— los del mercado y los del público en general.


 1) Empresa 

En principio, los registros contables respondían a la necesidad de guardar memoria gráfica tanto de las operaciones de comercio realizadas como de las posiciones de débito o de crédito con terceras personas. Actualmente, la contabilidad continúa realizando esta función, aunque desde una perspectiva más amplia, relacionada con la dirección eficiente de las empresas por sus gestores. La tutela de la eficiencia empresarial en la toma de decisiones y, por derivación de su soporte informativo natural, que es la contabilidad, constituye un imperativo de la política económica, que justifica plenamente la intervención normativa de los poderes públicos. De otro lado, la contabilidad sirve como medio de prueba en los litigios entre las empresas y, por tanto, dota al tráfico mercantil de una mayor seguridad jurídica, por más que el valor de prueba de los libros de los empresarios y demás documentos contables deba ser apreciado libremente por los tribunales (CCom art.31). Los propietarios requieren evaluar el comportamiento de la entidad y su capacidad para mantener y administrar sus recursos y predecir los niveles futuros de inversión y, por tanto, de crecimiento, al objeto de apoyar sus decisiones de comprar, recuperar o mantener su inversión, así como evaluar el comportamiento de los administradores de la entidad (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

2) Terceros contratantes 

La contabilidad satisface también las necesidades de información y control, de los inversores, sean a título de propiedad (accionistas y partícipes), o a título de acreedores (obligacionistas y prestamistas), de las entidades de crédito y ahorro, de proveedores y otros acreedores comerciales, de trabajadores y sus representantes, y en general, de cualesquiera terceros contratantes con la empresa. La protección de los ahorradores ha llevado a los poderes públicos a imponer obligaciones informativas de naturaleza contable suplementarias y más rigurosas a las empresas que recurren públicamente al ahorro de los particulares, bien sea a título de capital -sociedades que cotizan en mercados de valores, fondos de inversión, etc.-, bien a título de crédito o de depósito reembolsable -entidades financieras, de seguros, planes y fondos de pensiones, etc. En especial, respecto a los trabajadores, se establece que en aquellas empresas que por su tamaño dispongan de comité de empresa o existan delegados sindicales, se debe facilitar puntualmente a tales órganos de representación de los trabajadores cuanta información contable formule obligatoriamente la empresa (ET art.64.1.3º; LO 11/1985 art.10.3). También se exige la aportación de documentos contables e, incluso, de informes de expertos contables, en las regulaciones de empleo (RD 43/1996). Finalmente, la necesidad de una protección de socios y terceros a través de la información contable ha sido asumida como una de las tareas de la armonización legislativa europea (Tratado de Roma art.54.3.g). A este respecto son de destacar las siguientes directivas:

— la 4ª (Dir 78/660/CEE), relativa a formulación y publicidad de las cuentas anuales;

—la 7ª (Dir 83/349/CEE), que establece los criterios para la formulación y publicidad de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades; y

— la 8ª (Dir 84/253/CEE), que regula la verificación de las cuentas anuales por los auditores y su habilitación profesional. Los inversores, a través de la información financiera, requieren evaluar el comportamiento de la entidad en relación con la estabilidad y rentabilidad de sus inversiones y con la capacidad de distribuir dividendos. Los trabajadores y sus representantes medirán con esa evaluación la estabilidad de su empleo y la capacidad de la entidad para satisfacer sus remuneraciones y otros compromisos, actuales o futuros, tales como las jubilaciones y otras prestaciones complementarias, y la capacidad futura de la entidad de generar y mantener niveles adecuados de empleo, apoyando así sus decisiones en relación con la entidad. Los proveedores y otros acreedores comerciales, así como los clientes y otros deudores comerciales evalúan la capacidad de producción de la entidad económica y, con ello, la continuidad de sus relaciones. Los primeros evalúan, además, las posibilidades de pago de la entidad y los segundos la capacidad de mantenimiento del suministro que se les efectúa, decidiendo así unos y otros modificar, mantener o concluir sus relaciones (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

3) Administración tributaria

La Administración tributaria también es usuaria de la contabilidad empresarial, ya que gracias a ella puede determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es decir, el importe de la renta obtenida por las entidades jurídicas durante el período impositivo, y para constituir a éstas en obligados tributarios en relación a ciertas formas de colaboración en la gestión y recaudación fiscal y en el control de terceros -trabajadores, clientes, proveedores, etc.-. De hecho, los impuestos directos que gravan las rentas empresariales (IRPF e IS) determinan la base imponible para esta clase de rendimientos, en el régimen general de estimación directa, a través de la contabilidad de las empresas, suponiendo que sus registros se ajusten a las previsiones del Código de Comercio y sean respetuosos con los principios y normas de valoración contable. Es cierto, y lógico, que esa asunción por la normativa fiscal de lo contable no es absoluta, exigiendo practicar «a posteriori» los ajustes precisos que conduzcan desde el resultado contable del ejercicio a la base imponible gravada del impuesto. Asimismo, los impuestos indirectos que gravan con carácter general el valor añadido, o que lo hacen sobre la producción de determinados bienes (carburantes, alcohol, tabaco, etc), necesitan del apoyo de la contabilidad para su declaración y liquidación y para el control de la corrección de las mismas, por más que su normativa específica prevea la llevanza de libros auxiliares especiales. Destaca la progresiva interpenetración de lo fiscal en lo contable y viceversa. No existe en la actualidad operación alguna con trascendencia contable que no suponga o haya supuesto la ocurrencia de un hecho imponible con trascendencia tributaria y, por otra parte, los planteamientos impositivos no pueden ignorar los criterios contables sobre aspectos tales como valor, devengo, correlación de ingresos y gastos, etc. El Gobierno y sus organismos públicos, así como determinadas instituciones supranacionales, toman decisiones de política económica, monetaria y fiscal y utilizan la información financiera en la elaboración de la contabilidad nacional y de estadísticas nacionales; pueden, además, tomar decisiones concretas que afectan a determinadas entidades económicas o sectores, sin perjuicio de que en ocasiones soliciten y utilicen información específica con otros criterios (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

4) Mercado y público en general

 Una última razón que aconseja la regulación jurídica de la información contable se encuentra en la propia filosofía del sistema económico de libre mercado, uno de cuyos requisitos imprescindibles, para el buen funcionamiento del sistema y de sus mecanismos de asignación de recursos y de distribución de la producción, es la transparencia del mercado, entendida como información suficiente para la adopción de las decisiones que conducen al mercado (oferentes y demandantes) al establecimiento del precio de equilibrio. En este sentido, el conocimiento público de las magnitudes económicas básicas de las empresas que facilita la contabilidad, constituye un elemento orientador muy eficaz de las múltiples decisiones individuales que van a integrarse en el libre juego de la oferta y la demanda. Alcanzar la eficiencia del mercado exige el establecimiento de unas reglas de juego, en clave jurídica, que reglamenten y normalicen este tipo de información, facilitando su interpretación y comparabilidad, acompañadas de normas suplementarias tendentes al control del cumplimiento de tales reglas y a la publicidad general de la información contable formulada. 

— Desde esta perspectiva, hay que interpretar los esfuerzos de los constituyentes europeos (Tratado de Roma, 1956) por dotar a la Comunidad Europea, a través de la coordinación de sus legislaciones nacionales, de un marco normativo mínimo y homogéneo sobre aspectos tales como la libertad de establecimiento de empresas, la eliminación de prácticas restrictivas de la competencia o, en lo que nos ocupa, sobre el contenido, estructura, verificación y publicidad de la información contable a suministrar por las empresas. Esta regulación tiende a eliminar posibles restricciones y a equiparar obligaciones, entre ellas las relativas a la información contable, para mejor asegurar la libre competencia y los intereses de productores y consumidores, socios y ahorradores y, en general, del tráfico mercantil.

 — El 19-7-2002 se aprobó el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (Rgto CE/1606/2002) para la preparación de las cuentas anuales consolidadas a las empresas de la Unión Europea (UE) que coticen en mercados organizados. Con ello se pretende lograr un mercado financiero único, asegurando que las cuentas anuales de las empresas de la UE sean más transparentes y fácilmente comparables. Por último, como interesados en la información contable se encuentra el público. El público en general incluye consumidores, contribuyentes, grupos de interés o presión, asociaciones de defensa del consumidor, y un largo etcétera, en el que confluyen todos los interesados directa o indirectamente, en la actualidad o en el futuro, en la actividad de la entidad económica. El público en general debe tener la posibilidad de evaluar la incidencia de la entidad económica en su bienestar o en el desarrollo económico del entorno en que se desenvuelve. La colectividad, globalmente considerada, evalúa el grado en que la entidad satisface su responsabilidad social (AECA documento «Marco conceptual para la información financiera»). Autonomía del derecho contable como posible rama del derecho mercantil: 

Cuando se aborda la necesidad de la autonomía del derecho contable, es preciso partir de los siguientes presupuestos: 

— la superestructura jurídica en que se apoya la contabilidad es eminentemente dinámica; 

— pueden localizarse normas jurídicas de naturaleza contable en diversos ordenamientos sustantivos (mercantil, administrativo, tributario, laboral y penal), aunque sea el ordenamiento mercantil el que acapara la práctica totalidad de las competencias en la materia. La existencia de un derecho contable autónomo, como rama del derecho mercantil, se constata por su significación social. Ahora bien, tal autonomía se justifica por el objeto específico que se ha de regular: la representación de la realidad económico- financiera por la contabilidad. Otro elemento para justificar la existencia de un derecho contable autónomo es la existencia de las numerosas normas que regulan esta materia. Entre dichas normas, se pueden citar: las directivas comunitarias (4ª Dir 78/660/CEE, 7ª Dir 83/349/CEE y Dir 2006/43/CE), el Código de Comercio (CCom), las leyes reguladoras del régimen jurídico de las diversas formas de sociedades, la ley y reglamento de auditoría, la legislación fiscal, el Plan General de Contabilidad (PGC), los planes sectoriales, las resoluciones del ICAC, la jurisprudencia, el Derecho Internacional comparado, la doctrina científico-profesional, las normas internacionales de contabilidad (NIC) y las normas internacionales de información financiera (NIIF) adoptadas mediante los Reglamentos del Parlamento y del Consejo Europeo. En definitiva, constatada la existencia de la cantidad y dispersión de las normas nacionales y del esfuerzo armonizador internacional de la normativa contable, es lógico tratar de integrar de forma sistemática todas ellas en un ordenamiento jurídico unitario, encargado de la regulación del lenguaje y de las estructuras de representación contable, partiendo de unos juicios de valor científicamente elaborados y jurídicamente asumidos. Además, la categorización jurídica de tal ordenamiento contable no puede adoptar otra forma que la de disciplina jurídica autónoma, dentro del derecho mercantil.