CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

a) Aplicación (Artículo.115 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) El régimen especial se aplica a las operaciones de arrendamiento financiero que tienen por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas. Disposición adicional.7 Ley 26/1988 de 29 julio 1988 Los bienes objeto de cesión han de quedar afectos por el usuario únicamente a sus explotaciones económicas. El hecho de que en el momento de la firma del contrato se ejerza la opción de compra impide la aplicación del régimen fiscal especial. DGT 2050/04 de 9 diciembre 2004. El contrato de arrendamiento financiero también se suele denominar retro-leasing. b) Características de los contratos Las condiciones a cumplir por los contratos para acogerse a este régimen son: — Duración mínima de 2 años cuando tienen por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tienen por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. — El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados en el desarrollo exclusivo de su actividad empresarial o profesional. — Las cuotas de arrendamiento financiero deben aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora , excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por la misma. Todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. — El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien debe permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. DGT V229/2009 de 9 febrero 2009 — El contrato debe incluir una opción de compra a favor del usuario a ejercitar a su término. Consideraciones doctrinales más destacadas: — La DGT permite la posibilidad de ampliar el número de años del contrato de arrendamiento financiero , siempre que las cuotas del mismo, tras la ampliación, no sean inferiores a las precedentes y, que el importe anual de la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien permanezcan iguales o sean crecientes a lo largo del periodo contractual. DGT V229/2009 de 9 febrero 2009 c) Gastos financieros La carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible. En los dos primeros años del contrato sólo se satisfará carga financiera , no pagándose ninguna cuantía por recuperación del coste del bien. d) Amortización La entidad arrendadora debe amortizar el coste de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero , deducido el valor de la opción de compra, en el plazo de vigencia del respectivo contrato. La entidad arrendataria puede deducir en concepto de amortización la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. No obstante, en este último caso, si tal condición concurre sólo en una parte del bien objeto de la operación, el arrendatario puede deducirse la proporción correspondiente a los elementos susceptibles de amortización, que debe ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de las mejoras realizadas sobre el inmueble se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial. e) Límite El importe de la cantidad deducible en concepto de amortización no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente de amortización lineal según tablas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. La parte de cuota de recuperación de valor de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero fiscalmente deducible no se calcula teniendo en cuenta la amortización de los bienes usados, ya que los coeficientes de amortización lineal según tablas oficialmente aprobadas no se ven alterados porque los bienes adquiridos sean usados. f) Empresas de reducida dimensión En el caso de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial para empresas de reducida dimensión, para hallar el importe máximo a deducir se toma el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas, multiplicado por 1,5. g) Imputación contable La deducción de la parte de amortización que excede de la depreciación efectivamente sufrida por el elemento de que se trate no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. h) Incentivos fiscales Los elementos del inmovilizado material nuevos, y con efectos 1 de enero de 2008 también las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero , pueden acogerse a los beneficios fiscales por deducción en cuota que las Leyes de Presupuestos establezcan al objeto de estimular la inversión. No pueden acogerse a la libertad de amortización regulada en el artículo 11.2 de la LIS los elementos adquiridos en virtud de un contrato de arrendamiento financiero acogido al régimen especial. Artículo.11.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 i) Determinación del momento de puesta en condiciones de funcionamiento Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2005, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá determinar momento de puesta en condiciones de funcionamiento del bien, atendiendo a las peculiaridades del período de contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica, siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al sujeto pasivo y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable. j) Procedimiento Las solicitudes que se presenten al Ministerio de Hacienda se tramitarán de acuerdo con el siguiente procedimiento, siendo el órgano administrativo competente, tanto para la tramitación como para la resolución, la Dirección General de Tributos. — El procedimiento comenzará con la presentación de la solicitud, que deberá realizarse con una antelación mínima de 3 meses respecto del final del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos. Las entidades en constitución podrán solicitarlo, siempre que se constituyan antes del final del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos la solicitud. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada antes de la notificación de la resolución. — La solicitud deberá contener, como mínimo, los siguientes datos: — Identificación del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero , e indicación del momento, anterior a su puesta en condiciones de funcionamiento, en que se solicita que sean deducibles las cantidades satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien. — Justificación de las peculiaridades de su período de contratación o de construcción: Se documentarán la fecha de contratación, así como las de inicio y fin del período de construcción, que deberá ser superior a 12 meses, junto con la justificación del carácter individualizado y las especificaciones técnicas propias del activo. — Justificación de las singularidades de la utilización del activo: Se aportarán las memorias jurídica y económica del uso al que se destinará el activo adquirido mediante el arrendamiento financiero , indicando las fórmulas contractuales concretas que se utilizarán y los flujos financieros , positivos y negativos, que se producirán. — La Dirección General de Tributos podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Asimismo, podrá recabar de los organismos públicos competentes por razón de la materia los informes técnicos que estime oportunos, en particular sobre las peculiaridades del período de construcción del bien y sobre las singularidades de su utilización. La solicitud del citado informe determinará la interrupción del plazo de resolución. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime oportunos. - El procedimiento deberá finalizar mediante resolución motivada antes de 6 meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya sido presentada. Transcurrido el plazo a que hace referencia el párrafo anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobada la solicitud formulada. — La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: — Aceptar la solicitud formulada, inicialmente o durante el curso del procedimiento, por el sujeto pasivo. — Determinar el inicio de la deducción de las cantidades satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien en un momento distinto al propuesto por el sujeto pasivo. — Denegar la solicitud formulada. En caso de que las circunstancias de hecho comunicadas a la Dirección General de Tributos varíen sustancialmente, se tendrá por no producida la autorización previamente concedida, debiendo el sujeto pasivo regularizar su situación tributaria. Dicha regularización se realizará en la declaración del impuesto correspondiente al período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, debiendo añadir a su cuota la cuota íntegra correspondiente a las cantidades satisfechas antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien que hubieran sido deducidas con anterioridad a dicho momento, con inclusión de los intereses de demora y sin perjuicio de los recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

TIPO DE GRAVAMEN

El artículo 114 del TRLIS establece, para las entidades que cumplen los requisitos del artículo 108, dos tipos de gravamen en función de la cuantía de la base imponible: — Base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, el tipo de gravamen será del 25%. — Base imponible superior a 120.202,41 euros, el tipo de gravamen será el 30%. En consecuencia, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 42, apartado 1, del TRLIS la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios dará lugar a que el tipo de gravamen de la plusvalía se cifre en el 10% para aquellas empresas cuya base imponible no supere los 120.202,41 euros en el ejercicio en que se realice la reinversión. A partir de ese importe la plusvalía en los supuestos de reinversión tributaría al tipo de gravamen general del 15%.

AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES OBJETO DE REINVERSIÓN (ART. 113 TRLIS)

a) Exención por reinversión (hasta períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 1999) 1.- Reinversión general El artículo 127 de la Ley 43/1995, reconocía una exención por reinversión, cuyo efecto inmediato consistía en la no integración en la base imponible de las rentas que se obtuvieren en las condiciones que luego se expondrán, pero tal artículo ha quedado modificado por aplicación de lo que se dispone en el artículo 1. Décimo de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, donde se da un nuevo tratamiento a la amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión. La reinversión, pues, no ha quedado derogada, y por eso se expone el régimen jurídico existente antes de la reforma anteriormente indicada, a los efectos prevenidos en lo que se dispone sobre el período impositivo inmediato anterior exigido por el artículo 122.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. La exención por reinversión se reconocía a las empresas de reducida dimensión, en el sentido de que en el período impositivo en el que se cumpliesen las condiciones exigidas para que la entidad pueda ser considerada como empresa de reducida dimensión, no se integraban en la base imponible las rentas obtenidas una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, por motivo de la inflación, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, a efectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las mencionadas rentas no superase 50 millones de pesetas y posteriormente se reinvirtiera el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, a efectos de explotaciones económicas dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión debía considerarse efectuada en la fecha en que se producía la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Los requisitos exigidos eran los siguientes: — La entidad debía reunir todo los requisitos a efectos de ser considerada de reducida dimensión. — El negocio jurídico debía consistir en una transmisión onerosa y no una transmisión lucrativa. — La renta objeto de exención era la que resultaba después de haber corregido el defecto de la depreciación monetaria. — El límite máximo permitido de la renta objeto de exención era de 300.506,05 €, mientras que el exceso no podrá ser objeto de exención, sino del diferimiento que se regulaba hasta el ejercicio 2002 en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 43/1995). — La reinversión debía comprender el importe total de la transmisión y deberá recaer en otros elementos del inmovilizado material. — Los elementos del inmovilizado material objeto de la reinversión debían quedar afectos a explotaciones económicas. En el supuesto de que no se realizase la reinversión dentro del plazo anteriormente indicado, esto es, entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, la parte íntegra correspondiente a las rentas obtenidas, además de los intereses de demora, debería ser objeto de ingreso conjuntamente con la autoliquidación correspondiente del período impositivo en que venció dicho plazo. No obstante, cuando el importe de las rentas procedente de la inversión hubiere sido superior a 300.506,05 €, la exención comprendía todo su importe en el caso de la reinversión fuese total, pero el exceso podía acogerse al régimen previsto de diferimiento del artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 43/1995). Pero cuando el importe de la renta obtenida en la transmisión hubiese sido superior a 50 millones de pesetas y la reinversión fuese inferior al importe de la transmisión, estaba exenta la parte proporcional de 300.506,05 € que corresponda a la cantidad reinvertida. El importe de la renta restante que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida, podía acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios. Asimismo, el importe de la renta que excedía de los 300.506,05 € podía acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios. Cuando se trataba de elementos patrimoniales que hubiesen sido objeto de contrato de arrendamiento financiero, debía considerarse que se había realizado la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. En todo caso, los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer afectos a las explotaciones económicas del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de siete años posterior al período impositivo, excepto cuando su vida útil fuese inferior. Los efectos jurídicos de la reinversión mediante los elementos patrimoniales anteriormente indicados, estaban condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 2.- Reinversión parcial También era posible la reinversión parcial, en cuyo caso, cuando se producía la reinversión de una cantidad inferior al importe de la transmisión, se podía llevar a cabo la no integración en la base imponible de la parte de renta que proporcionalmente correspondía a la cantidad reinvertida. Asimismo, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta que debía integrarse en la base imponible, además de los intereses de demora, se ingresaba conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que vencía el plazo para efectuar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo. 3.- Obligaciones formales Es obligación de los sujetos pasivos hacer constar en la Memoria los siguientes datos: — Importe de las rentas acogidas a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 127 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. — Período impositivo en que se generaron dichas rentas. — Descripción de los elementos patrimoniales y períodos impositivos en los que se materializó la reinversión. Todas estas menciones expresas deberán realizarse mientras deban permanecer en el inventario del sujeto pasivo, los elementos patrimoniales adquiridos o, en caso de transmisión de los mismos, los elementos que se hubieran adquirido hasta completar el plazo de siete años indicado anteriormente, salvo que su vida útil fuese inferior. b) Amortización de elementos patrimoniales reinvertidos (para períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999) El artículo 1.Décimo de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, introdujo la amortización del inmovilizado material afecto a explotaciones económicas, en los cuales se materializaba la reinversión onerosa de elementos del inmovilizado material, que estuviesen también afectos a explotaciones económicas, y siempre que se hubiesen llevado a cabo en el período impositivo a que se refiere el artículo 122.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, dichos elementos patrimoniales podían amortizarse en función del coeficiente que resultaba de multiplicar por 2.5 el coeficiente de amortización lineal máximo que se hubiese previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Lo que se pretendía con ello era facilitar a las empresas de reducida dimensión la posibilidad de renovar los elementos del inmovilizado material siempre que estuviese realmente afectos a explotaciones patrimoniales. c) Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión (para períodos impositivos que se inicien a partir de 25 de junio de 2000) Con la reforma introducida por el Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, los elementos del inmovilizado material que se encuentren afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe total obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de la Ley 43/1995, anteriormente expuestas, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización que resulten oficialmente aprobadas. La reinversión deberá llevarse a cabo siempre dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. Cuando el importe invertido sea superior o inferior al obtenido en la transmisión, la amortización indicada anteriormente, se aplicará sólo sobre el importe de dicha transmisión que sea objeto de reinversión. Por otra parte, hay que tener en cuenta que la deducción del exceso de cantidad amortizable resultante en la aplicación de lo dispuesto anteriormente, respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. A efectos de diferenciar con la amortización del inmovilizado material nuevo, los requisitos son los siguientes: — Los elementos del inmovilizado material deben estar afectos a explotaciones económicas. — En dichos elementos debe efectuarse la reinversión. — El importe de la reinversión debe proceder necesariamente de la transmisión onerosa de otros elementos del inmovilizado material, que también deberán estar afectos a explotaciones económicas. — La transmisión debe efectuarse dentro del período impositivo inmediatamente anterior. — El coeficiente de amortización es el resultado de multiplicar por 3 el coeficiente lineal máximo. — La reinversión deberá llevarse a cabo en el plazo anteriormente indicado. Si el importe objeto de reinversión es superior o inferior al obtenido en la transmisión, la amortización se aplicará solamente sobre el importe de dicha transmisión que es objeto de reinversión. Con ello el Legislador ha pretendido mantener siempre una proporcionalidad entre la amortización, como incentivo fiscal, y la reinversión posterior.

DOTACIÓN POR POSIBLES INSOLVENCIAS DE DEUDORES (ART. 112 TRLIS)

Constituye otra de las características propias de este régimen especial, en virtud del cual se trata de incentivar la economía de la pequeña y mediana empresa con incentivos como éste, por cuanto en el período impositivo en el cual se cumplan las condiciones exigidas para que resulte de aplicación este régimen especial, será objeto de deducción una dotación para cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la finalización del período impositivo. Esta deducción por insolvencia de posibles deudores es similar a la que existe en otras legislaciones y tiene por finalidad crear una especial cobertura a la empresa ante los posibles riesgos que puedan derivarse de la actividad empresarial, o de una forma más específica, sobre aquellos deudores que en un determinado momento se encuentren en situación de insolvencia, lo que provocaría un grave perjuicio de liquidez a la empresa de reducida dimensión. El riesgo de insolvencia a medio y largo plazo es siempre una posibilidad que gravita sobre la economía de cualquier empresa, pero es en la pequeña y mediana empresa donde este riesgo puede tener graves consecuencias. Por ello esta deducción permite la creación de una especie de fondo que garantizará, en la medida de lo posible, esa cobertura necesaria ante el riesgo de insolvencia de determinados deudores. Esta cobertura del riesgo solamente puede cubrir la insolvencia generada por deudores existentes a la conclusión del período impositivo y no otros. No obstante, se puede plantear el problema de la cobertura real de este fondo especial, en el sentido de si puede afectar también a otros deudores sobre los que no exista un riesgo real de insolvencia. Los requisitos que se exigen a efectos de esta cobertura de riesgo, son los siguientes: — La empresa debe cumplir las condiciones exigidas para ser considerada como empresa de reducida dimensión. — El importe para la cobertura del riesgo procedente de posibles insolvencia de deudores que resulte deducibles para determinar la base imponible, será del 1% del saldo de deudores existentes en el momento de conclusión del período impositivo. — El saldo de la provisión creada con el fin de salvaguardar la insolvencia de deudores, no podrá exceder del límite del 1%, computándose siempre al final del período impositivo. Con el fin de poder determinar el saldo de deudores, no deberán incluirse en el mismo, los siguientes conceptos: — Los deudores sobre los que ya se hubiese creado una provisión especial para caso de insolvencia de los mismos. — Los deudores cuyas dotaciones no tuvieren el carácter de deducibles. Cuando la empresa de reducida dimensión incumpla los requisitos que se establecen a estos fines, y se hayan realizado ya las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de los deudores y efectuadas en los períodos impositivos en los que se hayan incumplido los requisitos establecidos en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en este caso, no será deducible hasta el importe del saldo de la provisión anteriormente indicada.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN (ART. 109 TRLIS)

a) Concepto El principio de libertad de amortización es la característica principal de este régimen especial y al mismo tiempo constituye el beneficio fiscal más importante, si bien la regulación que ofrece la Ley del Impuesto sobre Sociedades es la misma que ya se estableció con anterioridad en el Real Decreto-ley 7/1994 y Real Decreto-ley 2/1995. La libertad de amortización es una excepción al principio general según el cual no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Solamente se aplicará en las empresas de reducida dimensión que cumplan los requisitos establecidos anteriormente, tanto en lo que se refiere a la cifra de negocios como al período impositivo a que haga referencia. b) Supuestos especiales 1.- Libertad de amortización del inmovilizado material nuevo La inversión que se efectúe en inmovilizado material nuevo, es decir, el que entra en funcionamiento por primera vez, deberá cumplir ciertos requisitos con el fin de que pueda ser objeto de libre amortización. Lo previsto en este régimen especial en cuanto a la libertad de amortización también será de aplicación a los elementos del inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero, siempre a condición de que se ejercite la opción de compra. — Puesta a disposición Se requiere que dichos elementos del inmovilizado material nuevos, se pongan a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan los requisitos anteriormente expresados y que hacen referencia al volumen de negocios y período impositivo en que la sociedad mercantil adquiere jurídicamente la consideración de empresa de reducida dimensión. Este beneficio fiscal de libertad de amortización tanto se puede aplicar a los elementos del inmovilizado material adquiridos a un tercero, como a los producidos por la propia sociedad mercantil. — Uso del elemento del inmovilizado material No se establecen limitaciones legales al uso del elemento del inmovilizado material que haya sido adquirido. Por lo tanto, puede ser usado directamente por la propia empresa como también se puede ceder su uso a un tercero, por ejemplo, por medio de un contrato de arrendamiento. El uso no tiene trascendencia jurídica alguna en cuanto a la aplicación del principio de libertad de amortización, pero lo que sí es necesario es que el uso del elemento del inmovilizado material suponga siempre un beneficio directo para la empresa. El beneficio fiscal de libertad de amortización será de aplicación desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. — Incremento de la plantilla de la empresa La libertad de amortización dependerá siempre de que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo, en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Ello supone, entre otras cosas, que la inversión que se ha efectuado y que justificará en su momento la aplicación del beneficio fiscal de libertad de amortización, en modo alguno puede suponer, precisamente como consecuencia de esa inversión, una disminución de plantilla en la empresa. Lo que se pretende es incentivar la pequeña y mediana empresa, sin que ello pueda suponer coste alguna de plantilla. El mantenimiento de los puestos de trabajo se configura como un requisito de observancia inexcusable, con el fin de garantizar la viabilidad económica de la empresa en el régimen jurídico de la libertad de amortización. — Cálculo de la inversión La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Ello significa que la mencionada cifra deberá multiplicarse por el incremento de plantilla que se haya determinado en función de los conceptos de plantilla media total de la empresa, en función de lo que, sobre este aspecto, disponga la legislación laboral y siempre con referencia al período de tiempo en que se realiza la inversión. — Incompatibilidades El beneficio fiscal de libertad de amortización es incompatible con los siguientes beneficios fiscales: — La bonificación por actividades exportadoras, respectos de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de la misma. — La reinversión de beneficios extraordinarios y la exención por reinversión, y la deducción por reinversión, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión. Pues en estos casos el incentivo fiscal aumentaría sin justificación alguna, ya que tanto la bonificación por actividades exportadoras, como la reinversión de beneficios extraordinarios, son rentas que posteriormente no pueden ser objeto de libertad de amortización. — Transmisión de elementos libremente amortizados En el supuesto de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrán acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria. Ello es así, por cuanto en caso contrario se produciría un doble beneficio fiscal. — Falta de creación o mantenimiento de la plantilla laboral Tal como se dijo anteriormente, el principio de libertad de amortización tiene como finalidad el incremento de la plantilla media de la empresa en relación con la plantilla media total de la misma y que dicho incremento se mantenga inalterable durante un período de tiempo que es de veinticuatro meses. En el caso de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla, se deberá restablecer la situación creada anteriormente y por ello se deberá proceder practicar la regularización correspondiente, por medio del ingreso de la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período de impositivos en el que se haya incumplido una u otra obligación. 2.- Libertad de amortización para inversiones de escaso valor (Art. 110 TRLIS) Este supuesto se caracteriza por la pequeña cuantía de la inversión, que no deberá exceder de 601,01 euros y también es susceptible de amortización libre, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 108 TRLIS, esto es, el volumen de negocios que no podrá exceder de 8 millones de euros y la referencia al período impositivo anterior. La cantidad anteriormente indicada podrá amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo. En este caso no existe condicionamiento alguno referente a la plantilla de la empresa, pues es obvio que se trata de una inversión de escasa cuantía y se supone que no incidirá negativamente en el mantenimiento de la plantilla de la empresa. La libertad de amortización de inversiones de escaso valor no tiende, pues, a la creación de empleo. Tampoco existe incompatibilidad alguna de este beneficio fiscal con otros que también se hayan reconocido, por lo que la aplicación del principio de compatibilidad con otros incentivos fiscales de la inversión, en este caso, no aparece limitación alguna, a pesar del beneficio fiscal que se produciría en el supuesto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 3.- Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado intangibles (Art. 111 TRLIS) Este régimen especial se complementa, en cuanto a lo que se refiere la libertad de amortización, con la especialidad que se introdujo por el Real Decreto- ley 3/1993, de 26 de febrero, con la finalidad de acelerar el proceso de amortizaciones. Los requisitos exigidos por el art. 111 del TRLIS son los siguientes: — Debe tratarse de una empresa de reducida dimensión, en los términos exigidos en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cumplir dichos requisitos en el período impositivo en que se ponga a disposición de la empresa los elementos que sean objeto de inversión. — La inversión debe recaer en elementos del inmovilizado material nuevos, o, a partir del 1 de enero de 1998, de elementos del inmovilizado intangible a los que se refiere los apartados 4 y 5 del artículo 11 del Texto Refun- dido de la Ley del impuesto, es decir: fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso con duración igual o superior a diez años y resto del inmovilizado intangible sin fecha de extinción, siempre que, en todo caso, se hayan adquirido a título oneroso a personas o entidades no vinculadas o que no les alcance algún supuesto de consolidación del artículo 42 del Código de Comercio. La cuantificación se llevará a cabo multiplicando por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo que se hubiese previsto en las tablas de amortización que se hubiesen aprobado oficialmente para el inmovilizado material. Este coeficiente fue fijado por la Ley 2/2004 (PGE para 2005) con efectos a partir de 1 de enero de 2005. Anteriormente era de 1,5. Tratándose del inmovilizado intangible la amortización será el 150% de la que corresponda. Esta amortización especial se puede aplicar en los supuestos siguientes: — En los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo siempre que su puesta a disposición sea dentro de los doce meses siguientes a la conclusión del mismo. — En los elementos del inmovilizado material o intangible construidos por la propia empresa. En este aspecto especial de la amortización libre, la compatibilidad es absoluta con cualquier otro beneficio fiscal, pues lo que se pretende, en definitiva, es la aceleración de dicha amortización como consecuencia de la inversión que se hubiese efectuado en los elementos anteriormente indicados. Por último, la deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de aplicar este incentivo fiscal sobre la depreciación efectivamente existente, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.

DEDUCCIÓN PARA EL FOMENTO DE NUEVAS TECNOLOGÍAS

a) Deducción para el fomento de la información y comunicación Es importante conocer hasta qué punto se ha pretendido favorecer a la pequeña y mediana empresa a efectos de conseguir su avance tecnológico que permita el desarrollo del amplio sector económico al que pertenecen. Cierto es que ya la Ley 43/1995 regulaba unas deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, especialmente las que se refieren a la investigación y desarrollo. En la reforma introducida por el Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, (convalidación Ley 6/2000), se crea la deducción para el fomento de tecnologías de la información y de la comunicación, que se reconocerán a las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 122 LIS, (actualmente el art. 108 del RDLeg. 4/2004) obteniendo una deducción en la cuota íntegra del 6% (para periodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2009) del importe de las inversiones y de los gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como con la mejora de sus procesos internos y de la comunicación. El uso de la nueva tecnología se manifestará en los siguientes aspectos: — Acceso a Internet. — Presencia en Internet. — Comercio electrónico. — Incorporación de las tecnologías de la información y de las comunicaciones a los procesos empresariales. Esta deducción es incompatible a efectos de las mismas inversiones o gastos con las demás previstas en esta regulación específica. Y además, la parte de inversión, o del gasto, financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción. b) Deducción por gastos de formación del personal en el uso de nuevas tecnologías Esta deducción se fundamenta en los gastos efectuados por la empresa con la finalidad de formar a sus empleados en la utilización de nuevas tecnologías. Dichos gastos comprenden los realizados para financiar su conexión a Internet y los equipos para el acceso a aquélla, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Los gastos, en este caso, tendrán la consideración, a efectos fiscales, de gastos de formación del personal y no determinarán la obtención de un rendimiento del trabajo para el empleado. c) Normas comunes El importe de las deducciones anteriormente indicadas, aplicadas en el período impositivo, no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las deducciones. No obstante, dicho límite se podrá elevar al 50% cuando el importe de al deducción prevista anteriormente, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Como principio general, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Asimismo, los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas anteriormente, deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años o durante su vida útil si fuere inferior. En caso contrario, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento del requisito anteriormente indicado, se deberá ingresar la cantidad indebidamente deducida y los intereses de demora que se hubiesen generado. En el aspecto formal, debemos destacar que las deducciones anteriormente indicadas deberán practicarse una vez realizadas las deducciones y bonificaciones procedentes. Ello no impide que las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas puedan aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos: — En entidades de nueva creación. — En entidades que saneen las pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

Este régimen especial se aplica a las empresas de reducida dimensión y como sea que el legislador no indica que se entiende o debe entenderse por empresa de reducida dimensión, este concepto deberá deducirse de las características y requisitos que se exigen para la aplicación de este régimen. a) Concepto de empresa de reducida dimensión Empresa de reducida dimensión es toda aquella cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea siempre inferior a OCHO MILLONES DE EUROS. Esta cifra es la fijada por la Ley 2/2004 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de esa disposición, o sea, el 1 de enero de 2005. En las anteriores regulaciones dicho importe se cifraba en cantidades inferiores (3 millones hasta el 31.12.2001 y 5 millones hasta el 26.04.2003 y 6 millones hasta 31-12-2004) lo que evidencia la intención del legislador de elevar al máximo el importe limitativo en la aplicación de este régimen especial, con el fin de conseguir el mayor número de pequeñas y medianas empresas que puedan beneficiadas. “Un matrimonio y sus hijos participan en tres entidades: en Sociedad 1 al 97% y 3%, en Sociedad 2 al 66% y 34%, en Sociedad 3 al 96% y 4% respectivamente. La Sociedad 1 y la Sociedad 2 facturan menos de 250 millones pts. Aplicación régimen especial. Sabiendo que "Grupo de Sociedades" es el formado por una sociedad dominante que posee la mayoría de los derechos de voto en otra, sustituyendo, en este caso, a la sociedad dominante por el grupo familiar formado por el matrimonio y los hijos, resulta que todos son socios de las tres sociedades y poseen la mayoría de los derechos de voto de todas ellas. Para determinar si son de reducida dimensión, por cifra de negocios se tomara la conjunta de las tres entidades y si supera los 250 millones de pesetas (a partir del 25.6.2000 quedo establecido en 3 millones de euros, y a partir 1.1.2000 en 5 millones de euros) no resultara aplicable a ninguna de ellas el régimen.” (C.AEAT 22-10- 02) El concepto que se ha pretendido dar por el legislador es meramente cuantitativo, sin exigencia alguna de aspecto formal, sino que simplemente se hace referencia a que el volumen de negocios no supere determinado importe, pero teniendo en cuenta que dicho volumen de negocios debe siempre referirse al periodo impositivo anterior y no al presente. Respecto del periodo impositivo debe tenerse en cuenta lo siguiente: — Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. — Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. — Los supuestos que pueden ofrecerse en la vida práctica acerca de la influencia que tiene la determinación del periodo impositivo, son numerosos, pero quizás el más significativo de ellos sea cuando una sociedad se constituye en el inicio del año y su ejercicio económico coincide con el año natural, en cuyo caso, si el volumen de negocios es inferior a ocho millones de euros, deberá considerarse, en ese período impositivo de empresa de reducida dimensión. Pero si se supera el importe anteriormente indicado, es obvio que no podrá tener esta consideración. Por ello, no es sólo el volumen de negocios que deber ser preceptivamente inferior a ocho millones de euros, sino que este volumen de negocios debe haber sido alcanzado en el período impositivo anterior. La conjunción de ese volumen de negocios y el período impositivo, en los términos indicados anteriormente, son los que permitirán la justificación de la aplicación de este régimen especial. El TRLIS tampoco nos ofrece un concepto de lo que debe entenderse por volumen de negocios, pues en cierto modo puede tratarse de un concepto jurídico indeterminado, hasta que por aplicación de las normas de contabilidad aplicables se pueda colmar y determinar exactamente tal concepto. Es necesario, pues, acudir a la Ley de Sociedades Anónimas, donde en el artículo 191 se dispone lo siguiente: “El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.” El concepto legal anterior expresa el contenido de la cifra de negocios de una sociedad mercantil, utilizando conceptos de trascendencia general en el ámbito fiscal. Por ello, “a sensu contrario”, puede entenderse también que no deben formar parte del concepto de volumen o cifra de negocios: — Los bienes o productos que hayan sido objeto de consumo en la propia empresa. — Los trabajos o actividades que se hubiesen realizado en beneficio de la misma empresa. — Los ingresos financieros. — Las subvenciones recibidas en función del objeto social de la empresa. b) Supuestos especiales 1.- Grupos de sociedades Cuando la sociedad mercantil forme parte de un grupo de sociedades en el sentido que determina el artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. A efectos de lo dispuesto anteriormente y en función de la naturaleza jurídica de los grupos de sociedades, deberá tenerse en cuenta que el volumen de negocios inferior a 6 millones de euros en el período impositivo anterior, deberá ser computado al grupo de sociedades, esto es, a todas las sociedades mercantiles que lo integran, en el sentido de que si el volumen de negocios de dicho grupo de sociedades es inferior a 6 millones de euros, entonces el grupo gozará de los beneficios fiscales del régimen. En cambio, si se supera dicho importe globalmente, no podrán aplicarse los beneficios fiscales que reconoce este régimen especial a las empresas de reducida dimensión. 2.- Sociedades vinculadas El mismo criterio que se aplica a los grupos de sociedades también podrá aplicarse a las sociedades vinculadas, cuando una persona por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren en relación con otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del código de Comercio. En el presente caso, se hace referencia a la persona física como titular de una actividad productiva y que cumpla especialmente los requisitos expuestos anteriormente, con referencia a la relación que deba mantener con otras entidades que sean, a su vez, socios en algunos de los supuestos contemplados en el artículo 42 del Código de Comercio. Y asimismo se deberá cumplir también el requisito del volumen de negocios entre dichas sociedades vinculadas.

CARACTERÍSTICAS DEL RÉGIMEN ESPECIAL

Las características principales de este régimen especial se pueden resumir en las siguientes: — Libertad de amortización en aquellas inversiones que sean susceptibles de creación de empleo. — Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. — Amortización del inmovilizado material nuevo. — Creación de fondo especial para posibles insolvencias. — Exención por reinversión de determinadas rentas.

RÉGIMEN JURÍDICO DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN Y RÉGIMEN FISCAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

El Capítulo XII del Título VII del RDLeg 4/2004 de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Este régimen especial tiene su fundamento en razones de naturaleza material y finalista, como es la creación de un régimen jurídico especial para las pequeñas y medianas empresas y permitir una mejora de la competitividad en un mercado productivo y de servicios cada vez mas caracterizado por la influencia de elementos macroeconómicos. Pero estas empresas de reducida dimensión son las que dan empleo a más de un 50% de la masa laboral en España y por eso, es conveniente el reconocimiento en favor de las mismas de determinadas medidas de estímulo que, en definitiva, redundan siempre en beneficio de la economía nacional. Sin la existencia de este régimen especial que regula determinados incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, éstas quedarían desprotegidas especialmente en la inversión que es necesaria llevar a cabo con el fin de mantener un determinado nivel competitivo, en relación con empresas de mayor volumen y de más incidencia en el mercado. Es por ello que tanto la amortización de determinados elementos patrimoniales y la reinversión que se efectúa también en función de determinados requisitos, constituyen las características más sobresalientes de este régimen especial. Este régimen especial se caracteriza por la voluntad legislativa de reducir la carga fiscal de estas empresas, por medio del diferimiento de impuestos, e incluso, tal como se verá a continuación, por medio de la exención de determinadas rentas que se hubiesen generado cumpliendo determinados requisitos. Con este propósito debe destacarse la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, que se fundamenta en una serie de medidas tendentes a reforzar el ahorro y la inversión en la pequeña y mediana empresa, mejorando la fiscalidad de este sector económico, pues se llega a ampliar ostensiblemente el ámbito de aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de que estas empresas puedan beneficiarse de los incentivos fiscales que se introducen, mejorando, en definitiva, el régimen de la reinversión de beneficios empresariales. Asimismo, y siguiendo las novedades introducidas por la anterior reforma legislativa, se establecen incentivos fiscales para actividades que tenga como objetivo mejorar el acceso de estas empresas a Internet y el desarrollo del comer- cio electrónico. También se conceden incentivos fiscales para conseguir el fomento de la formación del personal en el uso de nuevas tecnologías, así como en las inversiones en innovación tecnológica de las empresas.

EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN Y RÉGIMEN FISCAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Las características principales del régimen especial de empresas de reducida dimensión, se puede resumir en las siguientes: — Libertad de amortización en aquellas inversiones que sean susceptibles de creación de empleo. — Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. — Amortización del inmovilizado material nuevo. — Creación de fondo especial para posibles insolvencias. — Exención por reinversión de determinadas rentas. El contrato de arrendamiento financiero se caracteriza por ceder el uso de un bien mueble o inmueble, por un determinado plazo, a cambio del pago periódico de una cuota y reconociendo la opción de compra en beneficio del usuario. Este es el conocido contrato de "leasing" aun cuando en el TRLIS existe otro contrato de arrendamiento financiero que no es exactamente el expuesto anteriormente.